I SA/Sz 676/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2023 r. nr 428000-COP2.4103.14.2023.8 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zapłaty za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 18 października 2023 r. nr [...] po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem A. G. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. z 30 maja 2023 r. nr [...] określającej Podatniczce: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - luty 2019 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, oraz 2) kwotę do zapłaty z tytułu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za: - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - luty 2019 r. w wysokości [...] zł - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS"): 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. i określił te kwoty w następujący sposób: - za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2019 r. w wysokości [...] zł, - za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - za maj 2019 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, 2) w pozostałym zakresie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, NZUCS wszczął 11 stycznia 2022 r. wobec Podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Ustalono w sprawie, że w ww. okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w P., wystawiała faktury sprzedaży usług montażu elementów plastikowych stanowiących części pojazdów samochodowych, z tytułu podatku od towarów i usług rozliczała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P. . Kontrola celno-skarbowa zakończyła się 15 września 2022 r. – tego dnia doręczono Podatniczce wynik kontroli z 12 września 2022 r., w którym poinformowano o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji. Podatniczka nie skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego i NZUCS postanowieniem z 4 października 2022 r. (doręczonym 12 października 2022 r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. W toku postępowania podatkowego NZUCS przeprowadził badanie ksiąg i stwierdził, że prowadzone przez Podatniczkę w badanym okresie księgi są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez Podatniczkę na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. Decyzją z 30 maja 2023 r. znak [...] NZUCS określił Podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. Organ ten stwierdził, że w badanym okresie Podatniczka zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycia usług od L. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. NZUCS uznał, że Podatniczka nie dokonała faktycznego nabycia usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez ten podmiot i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. ze zm; dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. NZUCS ustalił, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. były następnie fakturowane przez Podatniczkę na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. i stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznał je za nierzetelne. Organ zastosował w tym zakresie przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatniczka zaskarżyła tę decyzję odwołaniem w części określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wniosła o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 ustawy O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nierozpatrzenie i niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; c) art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie niewystąpienie do właściwego rzeczowo i miejscowo sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą transakcji objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy, iż transakcje objęte fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, w których uczestniczyła Podatniczka, dokumentowały fikcyjne transakcje, a faktury były tzw. "pustymi" dokumentami księgowymi; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 206/112/WE, poprzez uznanie, iż Podatniczka dokonała wadliwego określenia podatku należnego i naliczonego, a także, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu zarzutów odwołania Podatniczka podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami NZUCS, iż transakcje w których uczestniczyła były fikcyjne. Wskazała, że weryfikowała podmioty z którymi współpracowała, zarówno poprzez białą listę podatników VAT, jak i osobiste sprawdzanie dokumentacji i dostaw towarów. W jej ocenie nie było powodu do obaw w zakresie wykonania umów z kontrahentami, gdyż współpraca była bezproblemowa, nieskomplikowana, a odbiorca nie kierował wobec niej żadnych roszczeń reklamacyjnych. Ponadto Podatniczka zarzuciła, że NZUCS pomimo jej wielokrotnych wniosków nie przesłuchał w niniejszej sprawie istotnych świadków, tj. A. K., L. B. oraz M. J., poprzestając na materiałach włączonych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. i zaniechał zwrócenia się z zapytaniem do L. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Sp. k. czy osoby z nimi związane znają osoby związane z drugą spółką. W ocenie Podatniczki, wykonywanie usług za pośrednictwem innego podmiotu nie jest fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym. Podważyła ona przy tym wiarygodność zeznań R. C. oraz M. Z. złożonych w postępowaniu prokuratorskim. Podatniczka podkreśliła, że nie ma wiedzy o działaniach technologicznych L. Sp. z o.o., a także o klientach N. Sp. z o.o. Sp. k., gdyż podmioty nie ujawniają zazwyczaj takich informacji oraz wskazała na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które przyczyniłoby się do rzetelnego zbadania sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Podatniczka zakwestionowała również kompetencję organów podatkowych do stwierdzenia bądź istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w przypadku istnienia wątpliwości co do realności transakcji i zwróciła uwagę, że mimo tego NZUCS nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w związku ze spornymi transakcjami. Organ wybiórczo dokonał weryfikacji jedynie części łańcucha transakcji w których Podatniczka brała udział, a także opierał się na zeznaniach osób podejrzanych lub oskarżonych, co potwierdza konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Podatniczka wskazała także na naruszenie przez organ I instancji zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wybiórczą ocenę dowodów, uwzględnienie tylko jednego aspektu wykładni prawa, a także pomijanie dowodów i okoliczności działających na jej korzyść i podkreśla, że brak przesłuchania wskazanych przez nią osób, skutkuje oparcie postępowania na niekompletnym materiale dowodowym. Podatniczka Podkreśliła, że przy zawieraniu niniejszych transakcji działała w dobrej wierze w związku z czym nie powinna ponosić negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. NZUCS wydał 18 października 2023 r. opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. NZUCS wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy Podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o., a także czy podatek wyszczególniony na wystawionych przez Podatniczkę fakturach na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. podlega obowiązkowi zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u. NZUCS, w zakresie określenia Podatniczce podatku naliczonego wyjaśnił, że ustalono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż w badanym okresie Podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie 30 faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł. Przedmiotem obrotu były usługi modyfikacji lub montażu elementów plastikowych wykorzystywanych później jako części składowe montowanych pojazdów samochodowych. NZUCS zwracał się dwukrotnie do L. Sp. z o.o. (w dniach: 3 marca 2022 r. i 1 kwietnia 2022 r.) w celu ustalenia szczegółów transakcji zawieranych przez Podatniczkę z tym podmiotem, ale obydwa wezwania nie zostały odebrane, pomimo skierowania ich na adres siedziby spółki. NZUCS przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść wyjaśnień Podatniczki zawartych w pismach z dnia 16 maja 2022 r. i 21 czerwca 2022 r. oraz złożonych zeznań podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 stycznia 2023 r. i stwierdził, że wynika z nich, że podczas całego okresu współpracy z L. Sp. z o.o. Podatniczka nigdy nie była ani w siedzibie tego podmiotu, ani w miejscu, gdzie rzekomo miały być wykonywane usługi montażu elementów plastikowych. Podatniczkę nie interesowało gdzie były wykonywane zlecone zadania, kto je wykonywał i czy robił to w prawidłowy sposób. Powierzone przez N. Sp. z o.o. Sp. k. części Podatniczka przekazywała nieznanemu człowiekowi, które ten wywoził w nieznane jej miejsce. Nie weryfikowała również czy ilość zwróconych przez L. Sp. z o.o. zgodna jest z ilością części powierzonych temu podmiotowi i czy jakość wykonanych na jej rzecz usług jest zadowalająca. Organ wywiódł, że Podatniczka posiadała znikomą wiedzę na temat swojego kontrahenta L. Sp. z o.o. i generalnie nie interesowała się szczegółami usług wykonywanych przez ten podmiot na rzecz jej firmy. NZUCS wyjaśnił dalej, że na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczących L. Sp. z o.o. ustalił, iż prezesem zarządu tej spółki w okresie od 6 marca 2015 r. do 1 grudnia 2017 r. był R. C.. Natomiast od 5 czerwca 2018 r. jest nim M. Z.. Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego dokumentację udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w S. ze śledztwa o sygn. akt [...], tj. wyciągi z postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów przeciwko R. C. z 28 listopada 2019 r., protokołu przesłuchania podejrzanego M. Z. z 7 listopada 2019 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego R. C. z 25 listopada 2019 r. Organ ustalił, że R. C. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 25 lipca 2019 r. będąc prezesem zarządu L. Sp. z o.o., a następnie osobą zajmującą się faktycznie sprawami gospodarczymi tej spółki, wystawił lub polecał wystawić nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz Podatniczki działającej pod firmą A. . W ocenie NZUCS z treści powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, że L. B. w imieniu firmy Podatniczki nabywał od R. C. fikcyjne faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. Faktury te były "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, a służyły Podatniczce jedynie w celu odliczenia kwot podatku naliczonego i uzyskania w ten sposób nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy Organ odwoławczy ustalił ponadto, że Podatniczka nie zawarła żadnej umowy pisemnej z L. Sp. z o.o. mimo, że rzekomo powierzała tej spółce znaczące ilości materiałów do montażu, które stanowiły własność N. Sp. z o.o. sp. k. Ponadto, jak wskazała Podatniczka w toku przesłuchania w charakterze strony, za usługi wykonane rzekomo przez L. Sp. z o.o. płaciła wyłącznie gotówką. W ocenie NZUCS oznacza to, że przedmiotowe transakcje nie mogły zostać zweryfikowane za pośrednictwem systemu bankowego. W ocenie NZUCS, brak pisemnej umowy z L. Sp. z o.o. oraz rozliczanie się w formie gotówkowej nie są racjonalnymi zachowaniami przedsiębiorcy i umniejszają wiarygodności transakcji. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, jak stwierdził NZUCS, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. na rzecz firmy Podatniczki były fakturami pustymi, czyli takimi, którym nie towarzyszyły żadne zdarzenia gospodarcze. Z protokołów przesłuchań osób zarządzających L. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowe fikcyjne faktury Podatniczka zakupiła za pośrednictwem L. B., za 1-2% ich wartości. NZUCS przywołał dalej treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wyjaśnił ich znaczenie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. na rzecz firmy Podatniczki mamy bezsprzecznie do czynienia z fakturami pustymi przedmiotowo. Usługi na nich wykazane nigdy nie były realizowane, a nabyte faktury miały posłużyć Podatniczce jedynie do odliczenia nienależnych kwot podatku, tak by w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące badanego okresu móc wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź minimalną kwotę podatku do zapłaty rzędu kilkuset złotych. NZUCS wskazał, że ustalił dodatkowo, iż L. Sp. z o.o. za kwiecień oraz maj 2019 r. złożyła puste pliki JPK, natomiast za czerwiec 2019 r. nie złożyła takiego pliku wcale. Z plików JPK_VAT złożonych przez L. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2019 r. wynika, że 96,88% kwot podatku naliczonego odliczonych przez ten podmiot pochodziło z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Z kolei z zapisów znajdujących się w rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczących A. Sp. z o.o. wynika, że prezesem zarządu tej spółki od 25 listopada 2016 r. jest M. Z.. W badanym okresie A. Sp. z o.o. złożyła pliki JPK jedynie za styczeń 2019 r., nie złożyła ich natomiast za okresy od lutego do czerwca 2019 r. Z plików JPK złożonych przez A. Sp. z o.o. za styczeń 2019 r. wynika, że spółka ta dokonywała nabyć wyłącznie od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Dalej NZUCS wskazał, że faktem znanym mu z urzędu jest to, że MG San-Bud Sp. z o.o. w badanym okresie nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, tym samym nie wykazywała sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Spółka ta została też wykreślona z rejestru podatników VAT 24 września 2018 r. Z powyższego NZUCS wywiódł, że L. Sp. z o.o. kwoty podatku należnego wykazanego na wystawianych na rzecz różnych podmiotów pustych fakturach, rekompensowała sobie kwotami podatku naliczonego uzyskanymi w łańcuchu specjalnie do tego utworzonych fikcyjnych podmiotów, które nie deklarowały żadnej sprzedaży. Następnie, w zakresie określenia Podatniczce podatku naliczonego NZUCS wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w badanym okresie Podatniczka wystawiła 30 faktur na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł. Usługi wykazane na 29 fakturach wystawionych przez Podatniczkę zostały uprzednio zafakturowane na rzecz Podatniczki przez L. Sp. z o.o. W tym zakresie NZUCS przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść wyjaśnień Podatniczki zawartych w pismach z 16 maja 2022 r. i 21 czerwca 2022 r. i złożonych zeznań podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 stycznia 2023 r. oraz wyjaśnienia W. Z. działającego w imieniu N. Sp. z o.o. Sp. k. zawarte w piśmie z 9 marca 2022 r. NZUCS wyjaśnił, że w związku ze złożonymi przez N. Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnieniami, trzykrotnie wzywał, w I instancji, A. K. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, ale świadek ten nie stawił się w żadnym z trzech wyznaczonych terminów (8 grudnia 2022 r., 10 stycznia 2023 r. oraz 4 kwietnia 2023 r.). W ocenie NZUCS, z treści złożonych przez N. Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnień wynika jednoznacznie, że spółka ta miała ograniczoną wiedzę na temat transakcji zawieranych z firmą Podatniczki. Spółka nie posiadała informacji kto faktycznie realizował powierzone usługi. Nie wiedziała również gdzie były one realizowane oraz kto ponosił koszty związane z materiałami służącymi do realizacji tych usług. W tych okolicznościach wątpliwości budzi również brak zawarcia przez spółkę pisemnej umowy z Podatniczką i powierzanie jej znacznych ilości materiałów, stanowiących własność spółki, bez żadnego pisemnego potwierdzenia. W ocenie tego organu, Podatniczka w badanym okresie nie zrealizowała na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. usług, które uprzednio zostały wykazane na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. Jej firma nie miała możliwości by samodzielnie wykonać te usługi, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała miejscem do ich realizacji. Z kolei zeznania R. C. oraz M. Z. reprezentujących L. Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdzają, że kupowała ona od tego podmiotu jedynie puste faktury, za którymi nie następowały żadne zdarzenia gospodarcze. W związku z tym, w stosunku do 29 faktur wystawionych w badanym okresie przez firmę Podatniczki na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. zastosowanie znajdą przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w odniesieniu do faktury nr [...] z 11 marca 2019 r. wystawionej przez Podatniczkę na rzecz P. sp. z o.o. na usługę lakierowania 32 sztuk płyt ABS, NZUCS stwierdził, że organ I instancji nie zgromadził w aktach sprawy żadnych innych dowodów wskazujących na nierzetelność tej faktury i nie zakwestionował jej. Nie zanegował również rzetelności faktury nr [...] z 11 marca 2019 r. wystawionej przez Podatniczkę na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. W związku z powyższym NZUCS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył łączną kwotę podatku do zapłaty za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, natomiast błędnie określił w sentencji decyzji kwotę do zapłaty z tytułu art. 108 u.p.t.u. za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł (jest to suma wszystkich faktur wystawionych przez Podatniczkę w marcu 2019 r. na N. Sp. z o.o. Sp. k. razem z niekwestionowaną fakturą VAT nr [...], o której mowa powyżej). NZUCS stwierdził, że określona Podatniczce kwota do zapłaty z tytułu art. 108 u.p.t.u. za marzec 2019 r. powinna wynosić [...] zł. NZUCS stwierdził ponadto, że określając Podatniczce w decyzji wydanej w I instancji kwoty podatku do zapłaty z tytułu art. 108 u.p.t.u. za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. nie zaokrąglił ich do pełnych złotych. Z powyższych względów organ odwoławczy uchylił decyzję w tym zakresie i określił kwoty do zapłaty za okresy od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. w podanych na wstępie kwotach, uwzględniając zasadę reformationis in peius, co szczegółowo uzasadnił. NZUCS uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione i stanowisko to szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podatniczka zaskarżyła w całości ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją NZUCS z 30 maja 2023 r. dotyczących określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, ponawiając zarzuty odwołania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nierozpatrzenie i niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; c) art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. w zw. z art. 235 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie niewystąpienie do właściwego rzeczowo i miejscowo sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą transakcji objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji; 2) przepisów u.p.t.u., tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy, iż transakcje objęte fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, w których uczestniczył Podatnik dokumentowały fikcyjne transakcje, a faktury były tzw. "pustymi" dokumentami księgowymi; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, poprzez uznanie, iż Podatnik dokonał wadliwego określenia podatku należnego i naliczonego, a także, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy 5 czerwca 2024 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634. t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), postanowił połączyć sprawy ze skargi Skarżącej o sygn. akt I SA/Sz 675/23 i I SA/Sz 676/23 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, sprowadza się do kwestii czy Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. mógł w realiach niniejszej, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zmienić rozliczenie podatkowe Skarżącej za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. eliminując ww. kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu usług wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz do ustalenia czy podatek wyszczególniony na wystawionych przez Skarżącą i zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego Skarżąca miał świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur oraz określił Skarżącej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca natomiast uważa, że jej współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zachowała należytą staranność w kontaktach z nimi a ponadto, że organ naruszył szereg przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym m.in. nie zrekonstruował zupełnego stanu faktycznego wskutek braku przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi, m.in. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w zw. z art. 235, , art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 191 i art. 193 § 2 do 6, art. 199a § 1 i § 3 w zw. z art. 189 k.p.c. w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu chybione są zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. K., L. B. i M. J., nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w tym procederze. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Organ I instancji włączył bowiem w poczet materiału dowodowego dokumentację udostępnioną przez Prokuraturę Okręgową w S. ze śledztwa o sygn. akt [...], tj. wyciągi z postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów przeciwko R. C. z 28 listopada 2019 r., protokołu przesłuchania podejrzanego M. Z. z 7 listopada 2019 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego R. C. z 25 listopada 2019 r. Zasadnie również Organ przytoczył wskazane w powyższej części zeznania M. Z. i R. C. (Prezes Zarządu L. . Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 25 lipca 2019 r.), z których jednoznacznie wynika, że L. Sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wystawiały puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym L. Sp. z o.o. dla Skarżącej, o czym Skarżąca – będąca partnerką lub żoną L. B., miała pełną wiedzę, m.in. przekazywała R. C. "treść co do faktur". Z zeznań tych wynika ponadto, że wartość z fikcyjnych faktur nie była faktycznie płacona, wypisane faktury przekazywane były L. B., który "załatwiał" dla Skarżącej ww. puste faktury, odbierał je i rozliczał się za nie płacąc R. C. 1-2%. Ponadto z zeznań tych jednoznacznie wynika, że L. B. należał do największych pośredników R. C. w zakresie obrotu pustymi fakturami wystawianymi m.in. przez L. Sp. z o.o. Osoby te jednoznacznie wskazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. sp. z o.o. są fikcyjne. Uprawnione zatem było stanowisko Organów, że z treści powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, że L. B. w imieniu Skarżącej nabywał od R. C. fikcyjne faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. Faktury te były "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, a służyły Skarżącej jedynie w celu odliczenia kwot podatku naliczonego i uzyskania w ten sposób nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa. Ponadto zasadnie wskazał Organ, na okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami Skarżącej, które dodatkowo potwierdzają stanowisko Organów w powyższym zakresie. Jak bowiem zasadnie wskazały Organy sama Skarżąca oświadczyła, że podczas całego okresu współpracy z L. Sp. z o.o. nigdy nie była ani w siedzibie tego podmiotu, ani w miejscu, gdzie rzekomo miały być wykonywane usługi montażu elementów plastikowych a adres ww. spółki Skarżąca znała jedynie z faktur. Skarżąca nie widziała zaplecza magazynowo - technicznego spółki, nie miała de facto wiedzy w zakresie transportu towarów, w tym kosztów transportu, osób którym je przekazywała, brak było jakichkolwiek dokumentów w zakresie przekazywania towarów. Ponadto Skarżąca nie weryfikowała wykonywanych na jej rzecz usług, nie interesowało jej gdzie były wykonywane zlecone zadania, kto je wykonywał i czy robił to w prawidłowy sposób. Zasadnie równie wskazywał Organ, że z zeznań Skarżącej wynikało, że powierzone przez N. Sp. z o.o. Sp. k. części przekazywała nieznanemu człowiekowi, które ten wywoził w nieznane jej miejsce. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, i co trafnie podkreślił Organ, Skarżąca nie weryfikowała czy ilość zwróconych przez L. Sp. z o.o. części zgodna jest z ilością części powierzonych temu podmiotowi i czy jakość wykonanych na jej rzecz usług jest zadowalająca. Organ zasadnie zatem wywiódł, że Skarżąca posiadała znikomą wiedzę na temat swojego kontrahenta L. Sp. z o.o. i generalnie nie interesowała się szczegółami usług wykonywanych przez ten podmiot na rzecz jej firmy. W ocenie Sądu istotne dla rozpoznawanej sprawy, jako potwierdzające stanowisko Organów, są również okoliczności związane z rozliczaniem zakwestionowanych faktur przez Skarżącą. Jak bowiem wskazała sama Skarżąca w toku przesłuchania w charakterze strony, za usługi wykonane rzekomo przez L. Sp. z o.o. płaciła wyłącznie gotówką. Sąd zauważa, że w obecnej dobie dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami – przedsiębiorcami w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane dla rzeczywistych transakcji. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także wpisuje się w ustalenie, że zapłaty gotówkowe za usługi fakturowane przez L. Sp. z o.o. były fikcyjne, tym bardziej biorąc po uwagę okoliczność, że suma zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie faktur jest znaczna. W ocenie Sądu za trafnością stanowiska Organów, mając na uwadze ww. specyfikę, charakter i organizację pracy Skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji, przemawiają również wskazywane przez Organ okoliczności związane z formalną stroną ich dokumentowania, tj. brak jakiejkolwiek pisemnej umowy z L. Sp. z o.o. pomimo powierzania temu kontrahentowi przez Skarżącą znacznych ilości materiałów do montażu, które nie stanowiły własności Skarżącej a miały być jej powierzane przez N. Sp. z o.o. Sp. k. czy też brak protokołów odbioru i weryfikacji prac. W ocenie sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że zakwestionowane przez Organy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego Skarżąca miała świadomość. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z ww. spółką, że obrotu usługami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a jedyna aktywna działalność tego podmiotu w stosunku m.in. do Skarżącej sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za usługi powołane w ich treści i miał świadomość, że nabywa puste faktury. Dodatkowo – jak zasadnie wskazał Organ - wiarygodność wyjaśnień ww. osób potwierdza również fakt, że L. nie wykonywała osobiście ww. usług i nie miała podwykonawców, którzy faktycznie prowadzili działalność, a jedynie wystawiali puste faktury. Zasadnie bowiem wskazał Organ, że z plików JPK_VAT złożonych przez L. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2019 r. wynika, że 9. % kwot podatku naliczonego odliczonych przez ten podmiot pochodziło z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Z kolei w badanym okresie A. Sp. z o.o. złożyła pliki JPK jedynie za styczeń 2019 r., nie złożyła ich natomiast za okresy od lutego do czerwca 2019 r. a ponadto z plików JPK złożonych przez A. Sp. z o.o. za styczeń 2019 r. wynika, że spółka ta dokonywała nabyć wyłącznie od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z kolei M. Sp. z o.o. w badanym okresie nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, tym samym nie wykazywała sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Spółka ta została też wykreślona z rejestru podatników VAT 24 września 2018 r. Tym samym trafnie uznał Organ, że L. Sp. z o.o. kwoty podatku należnego wykazanego na wystawianych na rzecz różnych podmiotów pustych fakturach, rekompensowała sobie kwotami podatku naliczonego uzyskanymi w łańcuchu specjalnie do tego utworzonych fikcyjnych podmiotów, które nie deklarowały żadnej sprzedaży. Dodatkowo Sąd szczególnie podkreśla, że ponadto ww. spółka nie tylko nie potwierdziła zakwestionowanych w kontrolowanej sprawie usług na rzecz Skarżącej lecz wprost wskazała, że w tym zakresie miał miejsce proceder wystawiania przez nią tzw. pustych faktur na rzecz Skarżącej. Zasadnie bowiem Organ przytoczył wskazane w powyższej części zeznania M. Z. i R. C., z których jednoznacznie wynika, że L. sp. z o.o. wystawiła na rzecz wielu podmiotów, w tym dla Skarżącej, puste faktury. Z zeznań tych wynika ponadto, że wartość z fikcyjnych faktur nie była faktycznie płacona. Osoby te jednoznacznie wskazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej są fikcyjne. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego Skarżąca miała świadomość. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z ww. spółką, że obrotu usługami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a jedyna aktywna działalność tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". W ocenie Sądu zeznania te potwierdzają, że podmiot, w tym Skarżąca, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za usługi powołane w ich treści, a zatem miał świadomość, że nabywa puste faktury. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela ani stanowiska jakoby zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, ani że Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ich fikcyjności. Sąd uznał w świetle ww. okoliczności, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Jednocześnie Sąd podkreśla, że jak trafnie wskazał Organ, w przedmiotowej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie naruszenia przepisu art. 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewystąpienie do właściwego rzeczowo i miejscowo sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą transakcji objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji, Sąd i w tym zakresie podzielił stanowisko Organu. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak z kolei stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W powyższym zakresie Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18; 23 marca 2023 r., I FSK 1591/11). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16; 23 marca 2023 r., I FSK 1591/22). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę, w całości aprobuje ww. stanowisko i przyjmuje je za własne, wskazując jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami, pozwalał na zrekonstruowanie zupełnego stanu faktycznego sprawy a tym samym pozwalał na przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. Zasadnie zatem uznał Organ, że wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchania ww. świadków. Organ wykazał bowiem, że L. sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, tym samym słusznie ocenił, że na przebieg transakcji z tą spółką nie ma wpływu stanowisko ww. osób (A. K., L. B. i M. J.). W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, istotnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych istotnych i konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Fakt, że podjęta przez Organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, umożliwiono zapoznanie się z aktami a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji. Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółkę, które świadomie przyjmowała i na ich podstawie odliczała podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, gdyż w okolicznościach sprawy zostały one prawidłowo zastosowane. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmiot, który nie świadczył faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Odnosząc się z kolei do prawidłowości określenia Skarżącej kwot do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko Organów za zgodne z prawem. Podkreślić bowiem należy, że jak wskazała sama wskazała Skarżąca i co wynika z akt sprawy, usługi wyszczególnione na zakwestionowanych przez organy fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. były następnie fakturowane przez Skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. Skoro zatem, co wynika z poważnego, faktury wystawione Skarżącej przez L. Sp. z o.o. były fakturami "pustymi", czego Skarżącą miała świadomość, to tym samym zasadne było stanowisko Organów w zakresie braku rzetelności 29 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. W powyższym zakresie zasadnie wskazały Organy, że z treści złożonych przez N. Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnień (wyjaśnienia W. Z. – pismo z 9 marca 2022 r.) wynika jednoznacznie, że spółka ta miała ograniczoną wiedzę na temat transakcji zawieranych ze Skarżącą. Spółka nie posiadała informacji kto faktycznie realizował powierzone usługi. Nie wiedziała również gdzie były one realizowane oraz kto ponosił koszty związane z materiałami służącymi do realizacji tych usług. Brak było również pisemnej umowy pomiędzy Skarżącą a N. Sp. z o.o. Sp. k. jak i dokumentowania powierzania Skarżącej materiałów stanowiących własność ww. spółki. Trafnie również wskazały Organy, że Skarżąca w badanym okresie samodzielnie nie zrealizowała na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. usług, które uprzednio zostały wykazane na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. Skarżąca nie miała bowiem możliwości samodzielnego wykonania tych usługi, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała miejscem do ich realizacji. Jednocześnie trafnie uznał Organ, w świetle powyżej wskazanych okoliczności, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o., o czym świadczą m.in zeznania R. C. oraz M. Z. reprezentujących L. Sp. z o.o. Osoby te bowiem jednoznacznie potwierdziły, że Skarżąca w badanym okresie kupowała od L. Sp. z o.o. puste faktury, za którymi nie następowały żadne zdarzenia gospodarcze. W związku z tym, trafnie uznały Organy, że do zakwestionowanych faktur wystawionych w badanym okresie przez Skarżąca na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. zastosowanie znajdą przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje zatem, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., I FSK 16/12). Aby zapewnić efektywność ściągalności podatku od towarów i usług należało w ustawie o podatku od towarów i usług przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 u.p.t.u. Sąd wskazuje również, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania powołanego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Sąd wskazuje również, że w wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 14 lipca 2011 r., I FSK 1133/10 (SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W rozstrzyganej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki aby zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zwłaszcza, że faktury nie odzwierciedlają obrotu towarem. Sąd wskazuje również, że w świetle wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17 SGI (C-459/17), (...) (C-460/17) przeciwko (...). wynika, że w takiej sytuacji strona nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę". Sąd podkreśla jednak, że uznał, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała od L. " Sp. z o.o. tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie" a następnie usługi w nich wykazane refakturowała na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. Sąd wskazuje jednocześnie, że zasadnie organy nie zakwestionowały rzetelności faktury VAT nr FV/2019/52 z 11 marca 2019 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k., albowiem jak zasadnie przyjęły Organy wyszczególnioną na niej usługę wykonała P. Sp. z o.o. i wystawiła na tę okoliczność fakturę nr [...] – przy czym organy słusznie przyznały, że nie zgromadziły w tym zakresie dowodów wskazujących na nierzetelność faktur w powyższym zakresie. Tym samym Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, że organ I instancji błędnie określił w sentencji decyzji kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, albowiem kwota ta obejmowała również ww. niekwestionowaną fakturę VAT nr [...] z 11 marca 2019 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym słusznie przyjął Organ odwoławczy w zakażonej decyzji kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości mniejszej, tj. [...] zł. Zasadne również okazało się stanowisko Organu odwoławczego w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w zakresie zaokrąglenia tych kwot do pełnych złotych. Jak bowiem wskazał organ kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy traktować podobnie jak kwoty zobowiązania podatkowego i stosować w stosunku do nich zaokrąglenia zgodnie z przepisami O.p. Zgodnie zaś z art. 63 § 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2. Wykonując zatem dyspozycję ww. przepisu Organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił Skarżącej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie naruszając jednocześnie zasady reformationis in peius, albowiem Organ odwoławczy dokonał zaokrąglenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okres jedynie poprzez pomniejszenie tych kwot do pełnych złotych. Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione, zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział Skarżącej w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Z tych względów Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.