I SA/Sz 683/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 3201-IOV1.603.3.2024.6 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (NZUCS) z [...] maja 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NZUCS z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia R. Z. (Podatniczka) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia DIAS wyjaśnił, że ostateczna decyzja NZUCS z [...] czerwca 2021 r., która określała Podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., była przedmiotem sądowej kontroli legalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA) wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. I SA/Sz 743/21 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku skargi kasacyjnej NZUCS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 636/22 uchylił rozstrzygnięcie WSA w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA oddalił skargę Podatniczki mocą wyroku z 11 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Sz 734/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 831/23 oddalił skargę kasacyjną Podatniczki. W piśmie z [...] lutego 2023 r. Podatniczka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją NZUCS z [...] czerwca 2021 r. Podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 30 stycznia 2023 r. (Dz.U.UE.C.2023.35). W podstawie prawnej wniosku o wznowienie Podatniczka wymieniła art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Zdaniem Podatniczki, punkty 32-35 wyroku TSUE w sprawie C-512/21 powinny doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia i przyznania Podatniczce prawa do odliczenia VAT naliczonego. Podatniczka podkreśliła, że zgodnie z tym wyrokiem TSUE nie można kwestionować prawa do odliczenia VAT naliczonego jedynie na podstawie domniemań i przypuszczeń organu podatkowego. NZUCS w odpowiedzi na wniosek Podatniczki postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe. Wznowione postępowanie podatkowe było zawieszone do prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji NZUCS z [...] czerwca 2021 r. Postanowieniem z [...] marca 2024 r. NZUCS podjął zawieszone postępowanie. DIAS zgodził się ze stanowiskiem NZUCS w kwestii nieistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Motywował, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, na czym polega wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej i przyjęto, że chodzi tu o sytuacje, w których: - uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku TSUE wymusza wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy; - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, powinno mieć walor orzeczenia precedensowego. DIAS odnotował, że wyrok TSUE w sprawie C-512/21 zapadł na gruncie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP). Następnie DIAS motywował, że w wymienionym wyroku TSUE nawiązał do swojego wcześniejszego orzecznictwa i stwierdził, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. C-281/20). Z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. TSUE przyjął, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. Do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób wymagany prawem. Zdaniem TSUE w sprawie C-512/21, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz ich odpowiednich działań. DIAS zaznaczył, że TSUE w sprawie C-512/21 konsekwentnie i wyraźnie podtrzymał dotychczasową linię swojego orzecznictwa, nawiązując między innymi do spraw: C-439/04 i C-440/04, C-281/20, C-80/11 i C-142/11, C-108/20, C-430/19. W ocenie TSUE, dyrektywę 112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach. Ponadto TSUE w analizowanym wyroku C-512/21 orzekł również, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie. Według TSUE w sprawie C-512/21, dyrektywę i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia. Wobec tego, w przekonaniu DIAS, wyrok TSUE w sprawie C-512/21 stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE. Nie zawiera nowych argumentów, które mogłyby oddziaływać na ostateczne rozstrzygnięcie NZUCS z [...] czerwca 2021 r., objęte wnioskiem Podatniczki o wznowienie. Następnie DIAS tłumaczył, że zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT) przez NZUCS w decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2021 r. odpowiadało treści orzecznictwa TSUE. W tej decyzji NZUCS zakwestionował Podatniczce prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: D. spółka z o. o., [...] M. K., S. sp. z o. o. NZUCS stwierdził bowiem, że faktury pochodzące od D. spółka z o. o. nie dokumentowały faktycznych czynności. Spółka ta nie wykonała na rzecz Podatniczki jakichkolwiek czynności. Wykonał je A. W.. F. sp. z o. o. nie rozliczyła we właściwym organie podatkowym zakwestionowanych faktur, które Podatniczka ujęła w deklaracjach VAT-7. Jednocześnie w decyzji z [...] czerwca 2021 r. NZUCS ocenił, że Podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy nierzetelnych transakcjach z D. sp. z o. o., skoro: - nie zawarła umowy regulującej zasady współpracy; - nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia rzekomego kontrahenta; - nie wiedziała, gdzie znajduje się siedziba spółki; - wszelkie płatności z tym kontrahentem regulowała gotówką; - A. W. nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania tej spółki. W decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2021 r. NZUCS stanął na stanowisku, w myśl którego Podatniczka powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez spółkę D. noszą znamiona oszustwa podatkowego. Z kolei w odniesieniu do transakcji z [...] M. K. i S. sp. z o. o. NZUCS w ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2021 r. stwierdził, że te podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami oleju smarowego na rzecz Podatniczki. Wszelkie czynności związane z obrotem towarem dokonywała w rzeczywistości spółka B. Ltd. Umieszczenie w łańcuchu dostaw kolejno po sobie: B. Ltd oraz [...] M. K. i S. spółka z o. o., w imieniu których działała ta sama osoba - Z. C., miało jedynie wydłużyć łańcuch dostaw w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Korzyść taką uzyskała B. Ltd., bowiem w deklaracjach VAT-7K złożonych za okresy od II do IV kwartału 2014 r. zaniżyła swoje zobowiązania podatkowe, które wynikały z faktur wystawionych na rzecz spółki S. . Ponadto B. Ltd. nie wykazała VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju w rafineriach w Niemczech i Czechach. Nierzetelność spornych transakcji potwierdziły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wydane wobec spółki S. (w przedmiocie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.) oraz w stosunku do M. K. (w zakresie VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r.). Z decyzji tych wynika, że wymienione podmioty nie nabyły oleju smarowego od firmy B. Ltd. i nie sprzedały Podatniczce tego oleju. Faktury wystawione przez te firmy na rzecz Podatniczki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niewątpliwie wystawianie "pustych faktur" świadczy o świadomym udziale tych podmiotów w oszustwie podatkowym. Jak dalej motywował DIAS, NZUCS w ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2021 r. wyjaśnił, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których Podatniczka mogła podejrzewać istnienie nieprawidłowości podatkowych na wcześniejszych etapach transakcji. Nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do ich legalności. Podawała - na prośbę Z. C. – nieprawdę w dokumentach CMR. Co więcej, Z. C. występował w imieniu obu rzekomych dostawców oleju smarowego. Zatem przy omawianych transakcjach doszło do oszustwa podatkowego, a Podatniczka nie dochowała należytej staranności. Wobec tego, zdaniem DIAS, Podatniczka w ostatecznej decyzji z 30 czerwca 2021 r. nie została pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie domniemań i przypuszczeń organu podatkowego. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy NZUCS ustalił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT została pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego. W dalszej kolejności, DIAS zaznaczył, że decyzja NZUCS z [...] czerwca 2021 r. stała się prawomocna w rezultacie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 831/23 stosownie do art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.). W podsumowaniu, zdaniem DIAS, wyrok TSUE w sprawie C-512/21 nie zrealizował przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W postępowaniu zakończonym przez NZUCS ostateczną i prawomocną decyzją z [...] czerwca 2021 r. nie doszło do naruszenia dyrektywy 112, zasad neutralności podatkowej, proporcjonalności i pewności prawa oraz art. 47 KPP. Podatniczka (Skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję DIAS (organ). Zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 240 § 1 pkt 11 O.p., polegające na zaniechaniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-512/21; - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne odczytanie wyroku TSUE w sprawie C-512/21, a tym samym błędne wykluczenie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W następstwie formułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - uchylenie zaskarżonej decyzji; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca zwróciła uwagę na argumenty TSUE w sprawie C-512/21, według których odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. Do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Wobec tego, odmowa prawa do odliczenia może nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w ramach prowadzonego postępowania, że: - doszło do oszustwa w zakresie VAT; - podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z tym zidentyfikowanym oszustwem. Nie chodzi tu o jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w łańcuchu dostaw, ale musi dojść do oszustwa w zakresie VAT, którego musi dopuścić się podatnik albo podatnik ten musi wiedzieć względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z tym zidentyfikowanym oszustwem. Zdaniem Skarżącej, organ nie odniósł się do tych kwestii. W rzeczywistości "przytoczył w skondensowanej formie treść wcześniej zapadłych rozstrzygnięć". Tymczasem oszustwo, na które powołał się organ, nie zostało dokonane przez Skarżącą. Organ pominął, że istotą orzeczenia TSUE w sprawie C-512/21 jest wymóg ustalenia, że to podatnik dopuścił się oszustwa albo że podatnik wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z tym zidentyfikowanym oszustwem. W okolicznościach niniejszej sprawy organ w żaden sposób nie wykazał, że wymogi wynikające z analizowanego wyroku TSUE zostały dochowane przy wydaniu decyzji ostatecznej z 31 czerwca 2021 r. Skarżąca motywowała, że zakupiła olej smarowy od [...] M. K. oraz spółki S. . W tych transakcjach nie doszło do oszustwa. Kontaktowała się z osobami występującymi w imieniu tych podmiotów. Firmy te były zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz wykazywały i rozliczały VAT z tytułu sprzedaży realizowanej na rzecz Skarżącej. Zamawiane towary były przywożone bezpośrednio do Skarżącej. Transport towarów był realizowany przez podmioty działające na zlecenie producentów olejów smarowych (rafinerie z Czech i Niemiec). Potwierdzała odbiór towaru, otrzymywała faktury i przelewała należną zapłatę na rachunki bankowe wskazane w wystawionych fakturach. Poniosła ciężar ekonomiczny VAT. Z przedstawionych faktów wynika jasno, że w łańcuchu dostaw na tym etapie, na którym występowała Skarżąca, nie doszło do żadnej nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, a tym samym nie wystąpiło oszustwo w zakresie tego podatku. Ponadto z materiału dowodowego wynikało również, że firma B. Ltd., stanowiąca kolejne ogniwo transakcji łańcuchowej, nieprawidłowo wykazała w składanych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne. Jednak o ile firma B. Ltd. zaniżyła sprzedaż (różnica za rozpatrywany okres wyniosła [...] zł brutto), to spółka S. wykazała i rozliczyła VAT w przypadku wszystkich zakupów od B. Ltd. oraz całej sprzedaży na rzecz Skarżącej. W ocenie Skarżącej, sama długość łańcucha transakcji lub istnienie takiego łańcucha jeszcze nie dowodzi nieprawidłowości w zakresie VAT, a tym bardziej oszustwa przypisanego Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. realizowane były rzeczywiste dostawy olejów smarowych. Była rzeczywistym odbiorcą tego towaru. Jej bezpośredni dostawcy nie uczestniczyli świadomie w oszustwie podatkowym. W świetle wyroku TSUE, stanowiącego podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, najpierw należało zidentyfikować nieprawidłowość w rozliczeniu VAT, która musi stanowić oszustwo, a dopiero w dalszej kolejności można było oceniać zachowania poszczególnych uczestników transakcji z punktu widzenia ewentualnego świadomego udziału w oszustwie. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia prawa do odliczenia VAT była związana z rzeczonym oszustwem W przekonaniu Skarżącej, organ nie dopełnił wymogów: "dokładnego określenia znamion oszustwa", "udowodnienia oszukańczych działań", "wykazania, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem". Natomiast "uporczywie błędnie odczytuje" wyrok TSUE w sprawie C-512/21, co w rezultacie doprowadziło do istotnego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór Skarżącej z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy orzeczenie TSUE w sprawie C-512/21 wpisuje się w przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wobec tak zarysowanej kwestii spornej trzeba przypomnieć, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-512/21: 1) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. 2) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie. 3) Dyrektywę 112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach. 4) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. 5) Ustanowione w art. 47 KPP prawo do rzetelnego procesu sądowego należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego uwzględniał jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub na udział podatnika w tym oszustwie naruszenie wspomnianych obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem. 6) Dyrektywę 112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia. W motywach tej treści sentencji TSUE obszernie nawiązał do swojego wcześniejszego orzecznictwa w sprawach: C-281/20, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-108/20, C-101/16, C-610/19, C-596/20, C-329/18, C-189/18. Co istotne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie podzielił spojrzenie na materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz na materialne kryteria rozpoznania działań sztucznych, oszukańczych, pozostających poza system tego podatku i tym samym wykluczających prawo do odliczenia, jakie już uprzednio zaprezentował w swoim dorobku orzeczniczym. Wobec tego trafnie organ stwierdził, że wyrok TSUE w sprawie C-512/21, na który Skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nie realizował przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji; W realiach analizowanego wznowionego postępowania podatkowego taka sytuacja nie miała miejsca. Orzeczenie TSUE w sprawie C-512/21 wyraźnie i jednoznacznie stanowiło kontynuację konsekwentnej i utrwalonej już linii orzecznictwa TSUE. W rezultacie wyrok TSUE w sprawie C-512/21 w żaden sposób nie zmieniał sposobu wykładni i stosowania przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego, nie tworzył też nowego katalogu okoliczności faktycznych, wyłączających uprawnienie podatnika do powołania się na to prawo. Niezależnie od powyższych argumentów, rozstrzygnięcie organu zasługuje na aprobatę ze względu na stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 831/23. Mocą tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Sz 734/22, oddalającego skargę Podatniczki na ostateczną decyzję NZUCS z 30 czerwca 2021 r. Sąd kasacyjny w wyroku z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 831/23 zgodził się ze stanowiskiem, w myśl którego w stanie faktycznym sprawy koniecznym było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu kasacyjnego, wykładnia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji była prawidłowa. WSA w Szczecinie zasadnie wskazał, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo TSUE, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wprawdzie integralną część mechanizmu VAT, jednakże jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w szczególności nie można zgodzić się z przekonaniem Skarżącej, że organy podatkowe nie miały prawa do kwestionowania odliczenia VAT naliczonego, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na jej rzecz. Z orzecznictwa TSUE wynika że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, bądź nadużycie, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty (lub takie, które mogły taką świadomość pozyskać przy dołożeniu należytej staranności), skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Poza tym, jak motywował Sąd kasacyjny, w sytuacji takiej jaka zaistniała w tej sprawie, gdzie organ stwierdził, że dostawcy Skarżącej to podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, celowo wydłużające łańcuch dostaw, które nie prowadziły samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, a zatem uznał, że podmioty te nie nabyły faktycznego władztwa nad towarem - prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc nie mogły skutecznie przenieść go na Skarżącą, kwestie ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, w tym związane z dostawcą bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, a także rolą w całym procederze Z. C., były konieczne i miały bezpośredni związek z zakwestionowanymi transakcjami pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i w sposób oczywisty wpływały na kwestię rzetelności faktur i prawo Skarżącej do odliczenia VAT. W związku z omówionym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 831/23 trzeba podkreślić jego moc wiążącą, ustanowioną w art. 170 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco przesądził, że NZUCS w ostateczniej decyzji z 30 czerwca 2021 r. prawidłowo zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia VAT naliczonego, adekwatnie do stanu faktycznego i prawnego, w tym z uwzględnieniem prawotwórczego orzecznictwa TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokował 16 listopada 2023 r., zaś orzeczenie TSUE w sprawie C-512/21 zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 30 stycznia 2023 r. (Dz.U.UE.C.2023.35.12/2), a więc było ono wzorcem przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Podatniczki w sprawie sygn. I FSK 831/23. W istocie więc wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją NZUCS z 30 czerwca 2021 r. stanowił nieuprawnioną próbę obejścia znaczenia w obrocie prawnym wyniku sądowej kontroli legalności, prawomocnego i wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.