I FSK 636/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 743/21 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 11312 (jedenaście tysięcy trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lutego 2022 r., I SA/Sz 743/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez B. Z. (dalej: "skarżąca") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec skarżącej kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem pełnomocnikowi strony w dniu 26 grudnia 2019 r. wyniku kontroli, w którym przedstawiono stwierdzone nieprawidłowości. Postanowieniem z 29 stycznia 2020 r. kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. W toku postępowań organ pierwszej instancji ustalił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B. Z. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za marzec, czerwiec, listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.) oraz kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego (za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec-październik i grudzień 2014 r.). Organ podatkowy w toku postępowania w pierwszej instancji ustalił, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w odpowiadających im deklaracjach VAT-7 m.in. faktury wystawione przez: D. spółka z o.o., P. oraz S. spółka z o.o. W rezultacie, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. uznając, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 642.274,46 zł wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez D. spółka z o.o., P. i S. spółka z o.o. Utrzymując dnia 30 czerwca 2021 r. zaskarżoną decyzję w mocy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją i wskazał, że zawieszenie w podatku od towarów i usług biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w dniu 30 października 2019 r., tj. z dniem doręczenia wydanych w dniu 24 października 2019 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzeń zabezpieczenia. Ponadto, pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika, dokonano zawiadomień w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zb. z art. 61 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ podatkowy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż faktury VAT mające dokumentować nabycie przez skarżącą olejów Eco Clear Oil od podmiotów P., S. spółka z o.o. oraz nabycia usług handlowych od D. spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez te podmioty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. na dzień 31 grudnia 2020 r. Sąd pierwszej instancji rozważając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w oparciu o doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wskazał, że decyzja z 9 października 2019 r. określająca stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz o zabezpieczeniu na majątku strony, została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 24 stycznia 2020 r. i przekazana do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika również, że została złożona skarga na tą decyzję do sądu, zaś w toku postępowania podatkowego została wydana ponowna decyzja zabezpieczająca, od której wniesiono odwołanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skoro w wyniku wydania ponownej decyzji doszło do określenia stronie w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej tej kwoty należności, to zmiana ta powoduje usunięcie z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji z 9 października 2019 r., na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia 30 i 31 października 2019 r. w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z 24 października 2019 r. Stąd, mając na uwadze stanowisko organu i zawarte w aktach administracyjnych dokumenty, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie można uznać, jak przyjął to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., że doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do kolejnej okoliczności, która zdaniem organu powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia – wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Sąd pierwszej instancji odwołał się do podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, obowiązkiem organu podatkowego jest każdorazowe badanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie tej kwestii, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej - taka informacja jest konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Wobec przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w uchwale z 24 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie że decyzja organu nie odpowiada prawu, ponieważ uzasadnienie nie zawiera istotnych okoliczności pozwalających no dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie organ ocenił zasadność uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu — powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 czerwca 2021 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie od oceny Iegalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru, podczas gdy to do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, zaś organy przedstawiły stosowne okoliczności i dowody wskazujące, że w sprawie skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 czerwca 2021 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c O.p. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu i błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie konieczne będzie dokonanie dodatkowej oceny w zakresie przedłużenia karalności czynu, podczas gdy podstawą do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej, co już świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nadto Sąd nie wykazał jaki wpływ na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c O.p. będą miały wpływ analizy w zakresie przedłużenia terminu karaIności przy postawieniu zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 czerwca 2021 r.; - art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., co spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz uniemożliwia organowi możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c O.p. poprzez nakazanie organowi dokonania w ponownym postępowaniu zbadania zasadności zastosowania przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powoduje, że powstały wątpliwości co do zasadności dodatkowego badania, skoro doszło do czynności skutkujących przedstawieniem zarzutów podejrzanej oraz co do wpływu na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było iluzoryczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż nie pozwala na ocenę organowi granic dokonywania oceny prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz celu oceny takiego postępowania (oceny terminu karalności przestępstw lub wykroczeń poza postępowaniem karnym skarbowym) w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z wadliwą kontrolą decyzji organu i poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i trwaniem zawieszenia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz uniemożliwia zapoznanie się w pełni z oceną prawną Sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwia możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 z art. 134 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie mógł być zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, skoro podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem przyjmując tego rodzaju ocenę Sąd pierwszej instancji nie wykazał zaIeżności pomiędzy stwierdzonymi uchybieniami tj. naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c i art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a w konsekwencji uniemożliwia możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w wyniku wadliwej kontroli prowadzącej do uznania, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwa oraz, że konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń, podczas gdy zdaniem organu, ocena przedstawionego materiału dowodowego winna prowadzić Sąd do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ no wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w wyniku wadliwej kontroli prowadzącej do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy zdaniem organu, ocena zawartych w aktach administracyjnych dokumentów winna prowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwa oraz, że konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń, podczas gdy zdaniem organu, ocena przedstawionego materiału dowodowego winna prowadzić Sąd do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy zdaniem organu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z 23 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo o przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy , w szczególności w aspekcie ewentualnej okoliczności ustania karalności czynów zarzucanych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza w pierwszej kolejności do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy powinien dokonać w niniejszej sprawie oceny, czy nie doszło w odniesieniu skarżącej do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Punkt wyjścia dla oceny twierdzeń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA, którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie uznał, że decyzja organu nie odpowiada prawu, ponieważ jej uzasadnienie nie zawiera istotnych okoliczności pozwalających na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ ocenił zasadność uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w uzasadnieniu decyzji z 30 czerwca 2021 r. wskazał, że pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika, zawiadomił w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (str. 20 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Dodatkowo, postanowieniami z 7 oraz 24 czerwca 2021 r. włączono jako dowody materiały z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. Mając na uwadze powyższe, zasadnie – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został w dniu 30 października 2019 r. skutecznie zawieszony. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak było podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. W kontrolowanym wyroku nie wskazano na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia procesowe przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji (tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) nie znajdowały podstaw. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie uniemożliwiał dokonania oceny czy do takiego zastosowania doszło. Wobec powyższego skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta w tym zakresie na usprawiedliwionych podstawach. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie konieczne było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wskazane bowiem naruszenia przepisów postępowania albo nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 210 § 4 O.p.), albo też nie zostały wykazane (art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Rację ma także organ podatkowy wskazując na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny Iegalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru. Ponownie przypomnieć należy, że podstawą do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1oraz art. 70c O.p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej. Sam ten fakt już, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się zaś do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazać należy, że zarzuty podniesione w podstawach kasacyjnych w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że skoro w wyniku wydania ponownej decyzji doszło do określenia stronie w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej tej kwoty należności, to zmiana ta wywołuje skutek ex nunc i powoduje usunięcie z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji, na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Mając na względzie treść art. 33a § 2 O.p. tylko w takiej sytuacji można bowiem mówić o pozostaniu w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia. W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że nie można uznać, jak uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., iż w sprawie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomocniczo w tym zakresie należy przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uchwale tej NSA podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie decyzji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jego podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję z 9 października 2019 r., będącą podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia i czynności dokonanych na ich podstawie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 O.p.). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji, że postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty koncentrujące się wokół kwestii nieprawidłowości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej związanego z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej, za pozbawione uzasadnionych podstaw. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej analizy kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności tej sprawy i w zależności od jej wyniku, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik