I SA/Sz 743/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącej B. Z. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NZUCS) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].09.2020r., od decyzji z dnia [...].08.2020r., nr [...], [...] określającej B. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec B. Z. kontrolę celno- skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014r. do 31.01.2015r., wszczętą dnia [...].01.2019 r. na podstawie upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem ustanowionemu dnia [...].10.2019 r. pełnomocnikowi strony w dniu [...].12.2019r. wyniku kontroli z dnia [...].12.2019r., w którym przedstawiono stwierdzone nieprawidłowości. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Postanowieniem z dnia [...].01.2020r. kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2014r. do [...].01.2015r. W toku postępowań organ pierwszej instancji ustalił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B. Z. [...]. Zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiot działalności obejmował: sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). Pod tym samym adresem zgłoszonej działalności przez Skarżącą, od sierpnia 2014r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (46.71.Z) prowadził mąż Strony - pan G. Z. pod firmą "[...]" G. Z.. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w J. za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za marzec, czerwiec, listopad 2014r. i styczeń 2015r.) oraz kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego (za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec-październik i grudzień 2014r.) NZUCS w toku postępowania w pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w odpowiadających im deklaracjach VAT-7 m.in. faktury wystawione przez: - D. spółka z o.o., w styczniu, lutym, kwietniu-wrześniu i grudniu 2014r. oraz w styczniu 2015r. tytułem zakupu usług handlowych na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - [...] N. , w okresie styczeń - marzec 2014r. tytułem nabycia oleju smarowego [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - S. spółka z o.o., [...] w okresie marzec 2014r. do styczeń 2015r. tytułem nabycia oleju smarowego [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Skarżącej z dnia [...].05.2019r. i [...].06.2019r. oraz G. Z. z dnia [...].09.2019 r., odpowiedzi odbiorców firmy N. z dnia [...].10.2019r., [...].10.2019r., [...].11.2019r., [...].12.2019r., [...].12.2019r., [...].12.2019r. i informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].06.2019r. oraz z Krajowego Rejestru Sądowego, NZUCS uznał, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. spółka z o.o. nie były faktyczne wykonane przez ten podmiot. Jak ustalił organ pierwszej instancji faktycznym wykonawcą tych usług (stroną tych transakcji) był A. W., który świadczył usługi marketingowe dla firmy Skarżącej we własnym imieniu, a Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. osobą. W zakresie transakcji z [...] N. oraz S. spółka z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że towar odsprzedany firmie "N. " [...], zarówno S. spółka z o.o., jak i [...] N. miała nabyć od firmy B. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym W. . Faktury za olej [...] nabywany w rafinerach P. w Czechach i P. w Niemczech wystawiane były na B. Ltd. Następnie B. Ltd z polskim nr NIP wystawiała faktury na rzecz [...] N. i S. spółka z o.o., a te z kolei na rzecz strony. Towar był transportowany bezpośrednio z rafinerii do firmy Skarżącej. W wyniku dokonanych ustaleń, w oparciu o całość materiału dowodowego, w tym zeznania G. Z. (małżonka strony) z dnia [...].03.2016r., [...].04.2018r., [...].02.2019r., Z. C. (osoby zajmującej się prowadzeniem spraw S. spółka z o.o.) z dnia [...].03.2014r.,[...].05.2016r., M. K. z dnia [...].06.2016r.,[...].04.2017r. i [...].03.2018r., J. S. (współwłaściciela spółki cywilnej C. - odbiorcy firmy N. ) z dnia [...].02.2018r., odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, korespondencję z organami podatkowymi, NZUCS uznał, że [...] N. oraz S. spółka z o.o. nie posiadały prawa do rozporządzania towarami (olejami) jak właściciel. Nie miały zatem ekonomicznego władztwa ani kontroli nad towarem i jego transportem. Podmioty te nie dokonywały faktycznych nabyć olejów smarowych w związku z czym nie mogły dokonać ich odsprzedaży na rzecz firmy Skarżącej. Spółki te uczestniczyły jedynie w z góry określonym schemacie działania, gdzie ich rolą było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. W konsekwencji powyższego faktury, na których jako wystawcę wskazano [...] N. oraz S. spółka z o.o., a jako nabywcę firmę [...] N. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktycznym dostawcą oleju do strony była spółka B. Ltd. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że B. Z., nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. faktury sprzedaży VAT nr [...]/2014 wystawionej w dniu [...].06.2014r. (data sprzedaży: [...].07.2014r.) przez stronę na rzecz P. D. G., z tytułu sprzedaży oleju hydraulicznego na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2020r. nr [...], w którym prowadzone przez Stronę ewidencje zakupu VAT za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w zakresie zapisów dotyczących nabycia usług handlowych od D. spółka z o.o. oraz towarów od [...] N. i S. spółka z o.o., uznano za nierzetelne oraz niestanowiące dowodu w sprawie. W treści ww. protokołu, organ pierwszej instancji uznał również ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną w części dotyczącej nieujęcia w niej faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].06.2014r. W rezultacie, organ pierwszej instancji wydał decyzję znak [...], [...], w której określił B. Z. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. uznając, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez D. spółka z o.o., [...] N. i S. spółka z o.o., Skarżąca zaniżyła podatek należny za lipiec 2014r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury sprzedaży VAT nr [...]/2014, czym naruszyła art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Organ, uznał bowiem, że okoliczności spornych transakcji z [...] N. i S. spółka z o.o., powinny skłonić osoby reprezentujące firmę B. Z. [...] do podjęcia działań skutecznie weryfikujących te podmioty, czego jednak nie uczyniono. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca i występujący w jej imieniu mąż G. Z. wiedzieli, że uczestniczą w nierzetelnych transakcjach. Podobnie, w ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji z D. spółka z o.o. dowodzi, że firma Skarżącej - przy zachowaniu należytej staranności - miała możliwość weryfikacji rzetelności tego kontrahenta. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...].08.2020r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, J. M., pismem z dnia [...].09.2020r. (data nadania w urzędzie pocztowym [...].09.2020r.) złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w spornej części albo też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, w związku z art. 180 i art. 187 § 1, art. 191, art. 123 i art. 190 § 2, art. 192 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Ponadto w treści złożonego odwołania pełnomocnik strony zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].07.2020r., nr [...] o odmowie wyłączenia z materiału dowodowego wszystkich dowodów z przesłuchań B. Z.. Utrzymując dnia [...] czerwca 2021 r. zaskarżoną decyzję w mocy NZUCS w pierwszej kolejności, z uwagi na to, iż sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r., odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją i wskazał, że zawieszenie w podatku od towarów i usług biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...].10.2019r., tj. z dniem doręczenia wydanych w dniu [...].10.2019r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzeń zabezpieczenia znak: [...] Ponadto, na skierowanymi pismami z dnia [...].11.2019r., znak: [...] zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi strony: [...].11.2019r.) zawiadomień w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...].11.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych B. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Kamy skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2§ 2 k.k.s. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez Stronę olejów [...] od podmiotów [...] N. i S. spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że wystawcy przedmiotowych faktur, tj. S. spółka z o.o. oraz [...] N. w rzeczywistości nie nabyły towarów i nie dysponowały tym towarem jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonać czynności ich dostawy i przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem organu drugiej instancji dokonując oceny przedmiotowych transakcji należy wziąć pod uwagę również powtarzający się schemat tych transakcji, który to podobny sposób działania (organizowany przez pana Z. C. zakup oleju z rafinerii do końcowego odbiorcy - firm państwa B. i G. Z.), z udziałem powiązanych ze sobą podmiotów występował również zarówno w transakcjach z firmą [...] N. , jak i w transakcjach z S. spółka z o.o. Oceniając łącznie wszystkie okoliczności przedmiotowych transakcji organ jednoznacznie wskazał, że firma N. nie mogła nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olejów od podmiotów [...] N. i S. spółka z o.o. Sam fakt posiadania faktur nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza, że dowody z zeznań świadków i strony, ocenione odrębnie i we wzajemnej korelacji uniemożliwią uznanie tych transakcji za rzeczywiście zaistniałe. W związku z powyższym, w takim przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez P. N. i S. spółka z o.o. Organ powołał się na przesłuchania G. Z., który wskazywał, że otrzymał od Z. C. pieczątkę z danymi B. , którą na jego prośbę na dokumentach CMR kwitował odbiór oleju z rafinerii, którego sprzedawcą miała być spółka S. i [...] N. . Jednocześnie w transakcjach z innymi firmami niż te "obsługiwane" przez Z. C. (S. spółka z o.o., P. N. , H. s.r.o.), państwo Z. używali pieczęci z danymi firm N. i [...] [...] (zeznania z dnia [...].04.2018r.). Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że osoby reprezentujące firmę N. B. Z. miały świadomość, że B. nie prowadzi działalności pod adresem D. 54, Ż. i nie posiada pod tym adresem magazynu, a zatem zdawały sobie sprawę, że podają nieprawdę w dokumentach transportowych. B. Z. nie dokonała żadnych czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta, w tym chociażby sprawdzenia numeru NIP i danych z KRS, wyszukania w zasobach internetowych informacji na temat spółki (dostawcy) czy sprawdzenia w jakikolwiek inny sposób, czy pod adresem wskazanym przez spółkę mieści się jej siedziba i jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie faktury, w których jako wystawcę wskazano podmiot D. spółka z o.o., a jako nabywcę firmę N. B. Z. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę. Zdaniem organu wykonawcą usług handlowych dla firmy Skarżącej nie była bowiem firma D. spółka z o.o., jak ma wynikać z tych faktur, lecz A. W., o czym świadczy niezgodność pomiędzy danymi podmiotu D. spółka z o. o., wykazanymi na fakturach VAT wystawionych na rzecz N. B. Z., a informacjami wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego ww. podmiotu. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu [...].06.2019r. w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, wynika także, że podmiot [...] spółka z o.o. (D. spółka z o.o.) nie rozliczył we właściwym organie podatkowym podatku od towarów i usług z faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 przez Skarżącą również zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy w postaci zeznań w charakterze świadków A. W. oraz J. L. przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec Skarżącej, nie potwierdza wykonania usług handlowych przez firmę D. spółka z o .o. na rzecz Strony. Powyższe zdaniem organu poświadcza, że faktury ujęte i rozliczone w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7, na których jako sprzedawcę wskazano D. spółka z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, albowiem to nie firma D. spółka z o.o. je wykonała (była stroną tych transakcji), a A. W.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podniosła następujące zarzuty: - naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych i działaniu w dobrej wierze; - art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT Skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 2) przepisów postępowania tj. art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: - wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział procederze oszustwa podatkowego, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów, 3) przepisów postępowania tj. art. 180 i 181 oraz art. 192 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, także dotyczących innych okresów, a następnie wyłączenie z akt niektórych z tych dokumentów, czym organy dopuściły się naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu a także naruszyły prawa podatnika do obrony; 4) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 188 i art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, a także poprzez pominięcie wszystkich dowodów przedłożonych przez Stronę w toku prowadzonych postępowań, świadczących na jej korzyść; 5) art. 192 O.p. tj. uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu, z którym Strona nie miała możliwości przez długi czas zapoznania się z uwagi na niemal całkowitą anonimizację decyzji wydanej wobec S. sp. z o.o.; 6) art. 123 i 190 O.p. poprzez brak zagwarantowania Stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów w przesłuchaniu świadków, albowiem możliwość zapoznania się Strony z protokołem przesłuchania świadka w innym postępowaniu nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu; 7) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w jej mocy pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z [...] listopada 2021 r. uzupełniono zarzuty skargi wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedawnienie dochodzonych zobowiązań. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. NZUCS w odpowiedzi na uzupełnienie zarzutów skargi wskazał na okoliczności przemawiające za uzasadnionym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa. Organ powołał się na wykaz czynności procesowych w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od postępowania karnoskarbowego NZUCS powołał się na dokonane w postepowaniu zabezpieczającym zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Organ podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja NZUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymującego w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2014r. do stycznia 2015 r. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 6 pkt 4) zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 7 pkt 5). W kontrolowanej sprawie jak już Sąd wskazywał organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe za od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. przypadał na 31.12.2019r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2014 r., a za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. na dzień 31.12.2020 r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2015 r. O ile w dacie doręczenia decyzji NZUCS z dnia [...] sierpnia 2020 r. w stosunku do zobowiązań za miesiące grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. objętych decyzjami NZUCS nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, to w dacie doręczenia decyzji odwoławczej z dnia [...] czerwca 2021 r. termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku wszystkich zobowiązań za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015r. W związku z powyższym organ drugiej instancji w decyzji był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem [...].10.2019r. tj. z dniem doręczenia wydanych w dniu [...].10.2019r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzeń zabezpieczenia znak: [...] co wynikało z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia [...].11.2019r., znak: [...] i pismem z dnia [...].11.2020r., znak: [...] Ponadto organ odwoławczy powołał się na skierowanie pismami z dnia [...].11.2019r., znak: [...] zarówno do Strony, jak i jej pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi Strony: [...].11.2019r.) zawiadomień w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...].11.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych B. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Kamy skarbowy w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Wskazać należy, że jeśli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to nie może dojść do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia już zawieszonego. Stąd skoro zdarzeniem wcześniejszym, na które powołuje się organ jest doręczenie zarządzeń zabezpieczenia to w pierwszej kolejności należy rozważyć skuteczność tego zawieszenia. Mając na uwadze stanowisko organu wskazać należy, że umknęło uwadze organu, że decyzja z dnia [...].10.2019 r. wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53 § 4 oraz art. 207 O.p. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz o zabezpieczeniu na majątku B. Z., została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. dnia [...].01.2020 r. i przekazano sprawę do ponownego postępowania. Dodatkowo z pisma NZUCS w S. z dnia [...].09.2020 r. wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. poinformował o złożeniu skargi na tą decyzję do sądu. Ponadto z pisma tego wynika, że dnia [...].07.2020 r. nr [...] UNP [...] w toku postępowania podatkowego została wydana ponowna decyzja zabezpieczająca, od której wniesiono odwołanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie którego inicjowane jest postępowanie zabezpieczające - art. 155 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 393/12; z dnia 15 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1204/11; z dnia 25 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 112/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się (a sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela), że z przepisów u.p.e.a. i O.p. wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Art. 155a § 1 u.p.e.a. mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 O.p.- dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Zauważyć przy tym należy, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a. Okoliczność ta musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym – jak w niniejszej sprawie odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia. Wymagalność i zasadność mogą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R.D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015). Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego czy istnieje podstawa obowiązku. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...].10.2019 r. nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zmiana, uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje przecież jej wygaśnięcia a tylko ono pozwalałoby pozostać w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia (zajęć) po dacie [...].08.2020r., co wynika z art. 33a § 2 O.p. Wyjaśnić należy, że sama decyzja o zabezpieczeniu i wniosek wierzyciela nie dają wystarczającej podstawy organowi egzekucyjnemu do podejmowania czynności zabezpieczających. Konieczne jest bowiem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie wystawia wierzyciel i dopiero na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest decyzja o zabezpieczeniu. Uchylenie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i upadek zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, niezbędne jest po wydaniu nowej decyzji o zabezpieczeniu wystawienie zarządzeń zabezpieczenia i dokonanie zajęć. Skoro w wyniku wydania ponownej decyzji z dnia [...].07.2020 r. doszło w do określenia Stronie w podatku od towarów i usług przybliżonej – w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...].10.2019 r. - kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej tej kwoty należności, to zmiana ta wywołuje skutek ex nunc i powoduje usunięcie z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji z dnia [...].10.2019 r. na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia dnia [...].10.2019 r. i [...].10.2019 r. w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].10.2019 r. Stąd, mając na uwadze stanowisko organu i zawarte w aktach administracyjnych dokumenty, nie można uznać, jak przyjął to NZUCS w S., że doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do kolejnej okoliczności, która zdaniem organu powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia to okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być ona oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia NZUCS dokonał 2019r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Co istotne decyzja NZUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. została wydana po podjęciu ww uchwały. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tutaj dochodzenie. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. O stronie postępowania można mówić dopiero z dniem ogłoszenia zarzutów, co miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku Skarżącej [...] lutego 2020 r. czyli po wystąpienia skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a co wymaga ustalenia organu – o czym mowa dalej – ewentualnie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...].06.2021 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Przy czym brak stosownych rozważań w tym zakresie uzasadnione było faktem uznania przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zarządzenie zabezpieczenia. Zatem decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takiego wystarczającego w okolicznościach sprawy uzasadnienia nie zawiera stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym z dnia [...].11.2021 r. wraz z załącznikiem przedstawiającym chronologie czynności procesowych. Zauważyć bowiem należy, że pismem z dnia [...].11.2019 r. znak: [...], NZUCS zawiadomił Skarżącą jak i jej pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi strony: [...].11.2019r.) w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem [...].11.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych B. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Kamy skarbowy w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Tymczasem jak wynika to z akt administracyjnych postanowieniem z dnia [...].01.2020 r. (a zatem po zawiadomieniu pismem z dnia [...].11.2019 r.) NZUCS zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów, obok dotychczasowego zarzutu posługiwania się nierzetelnymi fakturami postanowieniem objęto również zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. tj. o podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych za okres rozliczeniowy od stycznia 2014 do stycznia 2015r. Zarzuty z postanowienia z dnia [...].01.2020 r. po raz pierwszy objęły także faktury wystawione przez D. sp. z o.o. Jak wynika dalej z akt administracyjnych do ogłoszenia zarzutów Skarżącej doszło w obu przypadkach dnia [...].02.2020 r. Wymaga to odniesienia się do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualną okoliczność ustania karalności ww przestępstw lub wykroczeń, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Dla tej oceny niezbędne jest uzyskanie przez organ podatkowy informacji i protokołu przesłuchania podejrzanej aby ustalić kiedy doszło obok przedstawienia zarzutów, do ich ogłoszenia oraz do przesłuchania tj. aby ustalić czy doszło do przedłużenia terminu karalności (art. 44 § 5 k.k.s.). Przy czym organ uwzględni stan prawny na 2015 r. tak jak przyjęto to w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia tj. stan względniejszy dla sprawcy (kwalifikacja czynu, karalność). Niezbędne będzie także zweryfikowanie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść zawiadomienia z dnia [...] listopada 2019 r. Ustalenie daty ustania karalności wpłynie na ocenę dokonanych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalności, w tym zawieszenia tego postępowania w sytuacji gdyby doszło do ustania karalności. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24.05.2021r., nie jest spełniony. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem NZUCS będzie rozważenie, w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji NZUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę kosztów w łącznej wysokości [...] zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł. Nie dokonano zwrotu kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa błędnie uiszczonej na rachunek Gminy Ż..