I SA/Sz 69/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 22 ust. 1, 2, 2a, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b i lit. d, ust. 3 pkt 1 lit. d i lit. f, ust. 6, ust. 9, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) określił K. i P. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] r. o nr [...] r. Urząd Skarbowy w Ch. określił wymienionym powyżej podatnikom należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł, bowiem w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego złożonego przez P. i K. K. organ podatkowy uwzględnił dokonane przez ww. odliczenia od podatku z tytułu poniesionych wydatków na zakup: przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych, bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą w kwocie [...] zł oraz z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych, natomiast nie uznał odliczenia od dochodu dokonanego przez P.K. w kwocie [...] zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów w oparciu o umowy zawarte z matką – I. K., teściami – Cz. P. i M. P. oraz osobą obcą – S. M. Na skutek odwołania podatników złożonego od tej decyzji, Izba Skarbowa w Sz decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając, że umowy renty zawarte z matką, teściami i osobą obcą nie dają podatnikom podstaw do odliczenia kwoty renty przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku za 1998 r. Od decyzji Izby Skarbowej w Sz podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2003 r. - sygn. akt SA/Sz 2510/01 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że nie zostały wyjaśnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczne jest by organ podatkowy ustalił jakie koszty związane z leczeniem, utrzymaniem i remontem budynku faktycznie ponosili rentobiorcy oraz jakim dochodem dysponował podatnik, czy był w stanie wydatkować na ustanowione świadczenia kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. po uzupełnieniu materiału dowodowego i po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, wskazaną na wstępie decyzją, stwierdził, że K. i P. K. w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-31 z dnia [...] r.) zaniżyli należny podatek za 1998 r. o kwotę [...] zł w związku z odliczeniem od dochodów kwoty [...] zł z tytułu zawartych przez P. K. umów z I. K., Cz. P. i M. P. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy 1998 r. dysponowali wolnymi środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, a więc byli w stanie pokryć ze swojego dochodu świadczenia wynikające z zawartych umów w łącznej wysokości [...] zł. Jednak o ile, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, umowa zawarta ze S. M. spełnia przesłanki określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to umowy zawarte z matką i teściami, z uwagi na sytuacje materialną i zdrowotną I. K. oraz M.i Cz. P. nie uprawniają do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie albowiem świadczenia wypłacone na ich podstawie stanowiły realizację obowiązku alimentacyjnego ciążącego na podatnikach, a wynikającego z faktu, że faktyczne koszty związane z leczeniem i utrzymaniem się przewyższały środki uzyskiwane przez I.K. oraz M. i Cz. P. z tytułu rent i emerytur. Nadto, organ podatkowy wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, gdyż P. K. mieszkał w W. w mieszkaniu służbowym. Podatnicy, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyrażoną w wymienionej na wstępie decyzji, złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Ww. zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., polegające na przekwalifikowaniu typowych świadczeń o charakterze renty na świadczenia alimentacyjne. W ocenie odwołujących się, działania podjęte przez organ podatkowy muszą być rozpatrywane w kontekście zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przekwalifikowanie świadczeń rentowych na świadczenia o charakterze alimentacyjnym jest sprzeczne z konstytucją. Nadto, w odwołaniu podkreślono, że rentobiorcy posiadali przychody wystarczające do życia, a organ podatkowy tendencyjne dokonał wyboru wyłącznie pewnego okresu z ich życia i na tej podstawie uznał, że w okresie 1998 – 2001 było oni w złym stanie zdrowia, mieli kłopoty z ogrzewaniem i, tym samym, żyli w niedostatku. W świetle powyższego odwołujący zażądali przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego na okoliczność zbadania obecnej sytuacji materialnej rentobiorów w kontekście ustaleń organu podatkowego dotyczącego okresu 1998 – 2001. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] 4 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wydając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r., uchylającym decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2001 r. i, poprzedzającą ją, decyzję Urzędu Skarbowego, w którym wskazano, że: "organy podatkowe mają obowiązek oceny umów z punktu widzenia skutków prawno-podatkowych. Mogą więc badać, czy dana czynność, będąca podstawą odliczenia od dochodu, nie zmierza w istocie do obejścia przepisów prawa. Konieczne jest np. wyjaśnienie czy podatnik był w stanie pokryć ze swojego dochodu świadczenie wynikające z umowy renty. Z kolei, w przypadku istniejącej pomiędzy stronami umowy renty więzi rodzinnej należy ustalić, czy spełnione przez podatnika - tytułem umowy renty - świadczenia pieniężne nie stanowią w istocie wypełnienia ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego." Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że w wymienionym orzeczeniu Sąd wskazał też, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały dokonane odliczenie kwoty [...] zł z tytułu rent, chociaż nie wskazały jednocześnie, dlaczego te umowy nie spełniają wymogów przewidzianych art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z akt podatkowych wynika, że matka podatnika oraz rodzice jego żony byli osobami schorowanymi, a otrzymane świadczenia przeznaczone zostały przez nich głównie na pokrycie kosztów związanych z leczeniem. Również w przypadku teściów podatnika, celem ustanowienia renty był zły stan budynku, w którym zamieszkiwali. Wprawdzie wszystkie te osoby posiadały własne źródła przychodów w postaci rent czy emerytury, ale nie wiadomo, jakie ponosili faktyczne koszty związane z leczeniem, utrzymaniem czy remontem budynku. Porównanie tych kosztów z osiągniętymi przez nich dochodami pozwoli dopiero, zadaniem Sadu, ocenić, czy faktycznie nie byli oni w stanie sami ich ponieść i czy, w związku z tym, znajdowali się w niedostatku. Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, organ odwoławczy stanął za stanowisku, że przesłanki ustalone w rozpatrywanej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do celu zawarcia przez P. K. umów na rzecz matki i teściów pokrywają się z przesłankami wymienionymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, tj. art. 128 i art. 129 § 1, które regulują obowiązek alimentacyjny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedstawionych okolicznościach życiowych świadczeniobiorców wystąpiły wszelkie elementy niezbędne do zastosowania wymienionych przepisów prawa rodzinnego, bowiem utrzymywanie się przez uprawnionych z otrzymywanych w 1998 r. od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych świadczeń emerytalnych i rentowych w wysokościach: [...] zł w przypadku I. K., [...] zł w przypadku M. P. oraz [...] zł w przypadku Cz. P., przy ich stanie zdrowia, a więc z niezbędnymi z tego tytułu wydatkami, stwarzało po stronie świadczeniobiorców niewątpliwy stan niedostatku, co uzasadnia konkretyzację obowiązku alimentacyjnego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. i P. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, poprzedzającej ją, decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), polegające na przekwalifikowaniu typowych świadczeń o charakterze renty na świadczenia alimentacyjne; - art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy rentobiorcy uzyskują dochody w postaci emerytury, znajdują się w niedostatku; - art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe pełnego postępowania wyjaśniającego, co do sytuacji materialnej i stanu zdrowia rentobiorców w okresach przed, w trakcie i po okresie otrzymywania renty w celach porównawczych, pomimo składanych przez skarżących w trakcie postępowania wyjaśnień; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do zgłaszanych przez podatników wyjaśnień. Zdaniem skarżących, bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, że rentobiorcy pozostawiali w niedostatku i wymagali alimentacji, bowiem posiadali źródła przychodów, które umożliwiały im, do czasu otrzymania renty, życie, które nie kwalifikowało się, jako życie w ubóstwie. Dochody te to reny i emerytury, które państwo uznaje za wystarczające do zaspokojenie podstawowych potrzeb uprawnionych osób, tak więc, w przekonaniu skarżących, organy podatkowe, dokonując, przedstawionych w swoich decyzjach, ocen sytuacji rentobiorców, kwestionują system ubezpieczeń społecznych i, w konsekwencji, obowiązujący porządek prawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżących odliczenia od dochodu świadczeń wypłaconych matce P. K. oraz rodzicom K. K. Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę spełniającą wymogi określone w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Najczęściej chodzi o zapewnienie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych, niezbędnych potrzebach. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że skoro umowa renty jest czynnością kazulaną, a cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w umowie, to przyczyna zawarcia umowy ma decydujący wpływ na jej ważność. Organy podatkowe nie są upoważnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych (należy to do sadów powszechnych), jednak mają one prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien, w razie wątpliwości, przeprowadzić stosowne postępowanie, zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc praktycznej przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Na gruncie przedmiotowej sprawy niezbędnym było wykazanie istnienia obowiązku alimentacyjnego pomiędzy skarżącymi, a I. K., Cz. P. i M. P., i następnie ustalenie, że świadczenia wypełniane w ramach umowy renty, zawartej z matką P. K. i jego teściami, a rodzicami K. K., faktycznie stanowią wypełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego. Tylko bowiem w przypadku spełnienia obu tych przesłanek nazwanie spełnianego świadczenia rentą, stanowi obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego. Umowy zawarte przez P. K., nie wskazują celu ich ustanowienia. Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że Cz. i M. P. oświadczyli, że rentę przeznaczyli na zwiększone koszty utrzymania domu, min. na jego ogrzanie, które jest bardzo kosztowne w okresie zimowym, a także zwiększone koszty leczenia w związku z postępującą chorobą i podeszłym wiekiem ww., a w szczególności M. P., wymagającego leczenia i częstych konsultacji lekarskich. W 1998 r. Cz. P. uzyskiwała przeciętny dochód w wysokości [...] zł miesięcznie, natomiast M. P. w wysokości [...] zł. Jednocześnie, w czasie przesłuchania w dniu [...] r., ww. oświadczyli, że nie byli w stanie samodzielnie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb, nie stać ich było na kupowanie odzieży ani ogrzewanie mieszkania zimą, nie mieli oni żadnych oszczędności i żyli "na pograniczu". Jednocześnie, Cz. I M. P. wskazali, że ustanawiając rentę zięć kierował się dobrym sercem i obowiązkiem pomocy starszym, a świadczenie to miało być przeznaczone na leczenie i ogrzanie mieszkania. W czasie przesłuchania w dniu [...] r. Cz. P. oświadczyła natomiast, że wraz z mężem nie mogli zaspokoić swoich potrzeb z uwagi na chorobę M.P. i wzrastające koszty utrzymania budynku, w którym mieszkają. I. K. w 1998 r. otrzymywała rentę w wysokości [...] zł miesięcznie, ponadto dostawała ona także środki pieniężne od męża, z którym pozostawała w separacji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie przesłuchania z dnia [...] r., ww. oświadczyła, że miesięczne koszty jej utrzymania wynosiły około [...] zł, w związku z czym pomoc syna była niezbędna, gdyż bez niej nie mogłaby ona egzystować. Według ww. motywem ustanowienia na jej rzecz renty był moralny obowiązek zabezpieczenia matki przez syna, a celem - dostarczenie niezbędnych środków na utrzymanie i leczenie, bowiem z powodu choroby nie mogła ona nigdzie dorobić, a z chwilą zaprzestania łożenia przez męża nie była ona w stanie zaspokoić swoich potrzeb. Z kolei, w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., I.K. oświadczyła, że bez pomocy syna egzystowałaby, a środki uzyskane tytułem renty wydatkowane były, celem uniknięcia niedostatku w przyszłości. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji zakwestionowały dokonane przez skarżących odliczenie od dochodu kwoty wydatkowanej przez nich z tytułu rent ustanowionych na rzecz I. K. oraz M. i Cz. P., przyjmując, że spełniona została przesłanka istnienia obowiązku alimentacyjnego, a świadczenia wypłacane w ramach zawartych umów rent, faktyczne stanowią wypełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego. W związku z tym, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowa, nazwanie spełnianych świadczeń rentą, stanowi obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego albowiem uzyskiwane przez uprawnionych dochody nie wystarczały na pokrycie kosztów utrzymania i leczenia. Zgodnie z przepisem art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania, obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Istotą obowiązku alimentacyjnego jest dostarczanie środków utrzymania; zaspokajanie usprawiedliwionych potrzeb osoby uprawnionej, potrzebującej alimentacji. W realiach niniejszej sprawy obowiązek alimentacyjny wobec matki i teściów obciążał zatem podatników. Zgodnie z przepisem art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do świadczeń alimentacyjnych - poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie - uprawnione są tylko osoby, znajdujące się w niedostatku. Kluczowe znaczenie zatem dla obowiązku alimentacyjnego krewnych ma przesłanka znajdowania się lub popadnięcia w niedostatek. Pojęcie niedostatku nie zostało zdefiniowane przepisami prawa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (t.1-11 pod redakcją Witolda Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997) oznacza ono tyle, co "brak wystarczających środków utrzymania, ubóstwo, biedę". Niedostatek występuje wtedy, gdy uprawniony nie może w pełni własnymi siłami, z własnych środków, zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Potrzeby materialne i niematerialne każdego człowieka kształtują się odmiennie. Obydwa te rodzaje potrzeb są ze sobą sprzężone i tylko ich łączne zaspokojenie zapewnia godziwą egzystencję. W takim kontekście można mówić o zaspokojeniu potrzeb usprawiedliwionych, które każdy uprawniony powinien mieć zapewnione. Są one uzależnione od indywidualnych cech uprawnionego, tj. od wieku, stanu zdrowia, zawodu, pozycji społecznej i dotychczasowej stopy życia. W niniejszej sprawie matka i teściowie P. K. osiągali wskazane powyżej dochody, które jednak z uwagi na podeszły wiek, choroby, rosnące koszty utrzymania nie wystarczały na zaspokojenie ich usprawiedliwionych potrzeb. I. K. zmuszona była do podejmowania specjalistycznego leczenia, ponoszenia kosztów rehabilitacji i zakupu leków, a także ponoszenia kosztów utrzymania, co, jak podaje sama uprawniona, znacznie przekraczało jej bieżące dochody. Także Cz. i M. P. ponosili znaczne koszty związane z leczeniem – M. P. wymagał kilkakrotnie aktywnej hospitalizacji, choruje na serce, nerki, wątrobę - lub chociażby ogrzaniem swojego mieszkania, które znajduje się w niszczejącym i zawilgoconym kompleksie budynków dawnego PGR w P. Wydatki te wielokrotnie przekraczały możliwości finansowe rentobiorców. W tych okolicznościach twierdzenie organu odwoławczego o powstaniu po stronie podatników obowiązku alimentacyjnego znajduje pełne uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. P. K. wykazał dochód w kwocie [...]zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy plus nadpłata podatku dochodowego za 1997 r.), a potrącając pobrane zaliczki na podatek w wysokości [...] zł, innych wydatków podlegających odliczeniu oraz kosztów utrzymania rodziny, świadczeniodawca dysponował wolnymi środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł. Zatem, dochody podatników ze źródeł, podlegających opodatkowaniu, były na tyle wysokie, że ustanowione świadczenia na rzecz teściów i matki nie stanowiły nadmiernego obciążenia. Przekazywanie własnych środków innym osobom, celem poprawienia ich warunków życiowych, jest aktem dobrej woli świadczącym o hojności i szczodrobliwości lecz nie w każdym przypadku skutkować może możliwością skorzystania z ulg i zwolnień przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego, które są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Umowy cywilnoprawne, jak już powyżej wskazano, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego, i prowadzić do uchylania się danego podmiotu od podatkowania. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, uznał za słuszne i zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że umowy renty zawarte [..] r. przez P. K. z I. K., Cz. P. i M. P. nie dają podatnikom podstawy do odliczenia od dochodu kwot rent w łącznej wysokości [...] zł przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku za 1998 r., tj. skorzystania z ulgi określonej przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, bezpodstawne są także pozostałe zarzuty skargi, bowiem organy podatkowe dokładnie zbadały sytuację materialną zarówno świadczeniodawców, jak i osób uprawnionych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, uwzględniający zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody z roku 2004, jak i lat wcześniejszych, został rozpoznany zgodnie z zasadami prawa, a stanowisko umotywowane, znajdując wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto, organ odwoławczy uzasadnił też odstąpienie od uwzględnienia wniosków dowodowych, a także różnice w oświadczeniach składanych przez świadczeniobiorców w 2000 r. i w 2004 r., które, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spowodowane były chęcią dostosowania ich do potrzeb procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.