I SA/Sz 700/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz za listopad i grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części określającej M.M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za te okresy umorzył postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu postępowania podatkowego, na podstawie przedłożonych rejestrów zakupu VAT i złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 ustalił, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony za te miesiące z faktur wystawionych przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w S., które dokumentowały, zgodnie z umową o współpracy zawartą w dniu 30 marca 2003 r. pomiędzy Spółką "A", reprezentowaną przez A.A.(agenta), a Spółką M.M. reprezentowaną przez M.M. i C.C.(zleceniodawcę), wykonanie na rzecz zleceniodawcy czynności pośrednictwa handlowego w zakresie sprzedaży towarów produkowanych przez zleceniodawcę oraz działanie w celu pozyskiwania innych klientów od pozyskanych już wcześniej. Zgodnie z § 2 tej umowy, jej wykonanie miało w szczególności polegać na przedstawianiu przez Spółkę "A" Spółce M.M. nowych podmiotów w sieci "F" zainteresowanych ofertą dostawy świeżych ryb i przetworów rybnych, wizytach u klienta i sprawdzaniu jego zdolności płatniczych, kolekcjonowaniu dokumentów służących zabezpieczeniu wykonania ewentualnej umowy sprzedaży przez klienta i innych niezbędnych dokumentów, według wytycznych zleceniodawcy. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego określone zostało w załącznikach do umowy nr 1-5. Na potwierdzenie wykonania tych usług, Spółka przedłożyła, oprócz umowy z dnia 30 marca 2003 r., dowody płatności, korespondencję pomiędzy kontrahentami oraz informacje o ilości sprzedanych w danym okresie ryb. Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do protokołu kontroli podatkowej dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko, między innymi M.M. i C.C.- wspólnikom i członkom zarządu Spółki "M", prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Akta zawierały materiały dotyczące współpracy między Spółką "M", a Spółką "A" w zakresie pośredniczenia Spółki "A" w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do firmy "F" z F. przez Spółkę "M" w latach 2003-2005, a w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych C.C. z dnia 7 listopada 2007r., M.M. z dnia 7 listopada 2007 r., A.A. z dnia 21 listopada 2007 r., protokół nr [...] z dnia 4 września 2006 r. z przesłuchania J.C., pracownika firmy "F". Organ odwoławczy wskazał także, że M.M. i C.C. przesłuchani w charakterze podejrzanych wyjaśnili, że Spółka "A" nie pośredniczyła w zawarciu kontraktu z firmą "F" z F. Zawarta między Spółką "M", a Spółką "A" umowa z dnia 30 marca 2003 r. pośrednictwa w dostawie ryb do kontrahenta [...] z "F" była umową fikcyjną, której celem było wyprowadzenie, z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych, pieniędzy ze Spółki "M". Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka J.C. zeznał, że współpraca handlowa ze Spółką "M" została zawarta w 2003 r. w wyniku prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy "F" w Spółce. Świadek ten zeznał też, że na żadnym etapie współpracy obu firm nie uczestniczyły inne podmioty, jedyną osobą trzecią był [...], uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Następnie, organ ten wskazał, że przesłuchany w charakterze podejrzanego A.A., mimo iż odmówił składania wyjaśnień, przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia materiałów dokumentujących świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb przez Spółkę "A", Spółka ta pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. poinformowała, że dokumenty świadczące o wykonywaniu obowiązków, wynikających z umowy zawartej ze Spółką "A", znajdują się prawdopodobnie wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W kolejnym piśmie, tj. z dnia 15 kwietnia 2008 r. Spółka wyjaśniła, że współpraca z firmą "A" zaowocowała znacznym wzrostem sprzedaży i rentownością Spółki, a dobra pozycja Spółki "M" na rynku [...] nie była rezultatem działania wspólnika C.C., lecz współpracy z firmą "A", która wprowadziła Spółkę "M" do sieci "F". Dowodami potwierdzającymi realizacje umowy były faktury sprzedaży surowca przez Spółkę "M" do sieci "F", w wyniku pośrednictwa firm konsultingowych. Po ponownym wezwaniu, Spółka wyjaśniła, że dokumenty zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej, a usługi świadczone przez "A" są prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi. Natomiast, organ podatkowy wzywając Spółkę do przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych, nie wskazał jakie dowody powinien przedstawić podatnik, ponadto działał niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przerzucając ciężar udowodnienia na kontrolowanego. Spółka zażądała także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.C., kierownika działu rybnego "F", na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych ze Spółką "M" oraz ustalenia, kim była druga osoba (obywatel [...]), która uczestniczyła w spotkaniu w T. i, jaka była jej rola w nawiązaniu kontaktów z "F", z przesłuchania świadka P.G., który doprowadził do spotkania Spółki "M" z przedstawicielami "F" i pośredniczył w kontaktach Spółki z kontrahentami z F., przesłuchania A.A., który odmówił składania wyjaśnień przed organami ścigania, w związku z tym jego przesłuchanie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka skutkować będzie, w ocenie podatnika, złożeniem prawdziwych zeznań oraz przesłuchanie M.M. i C.C., z uwagi na kwestionowanie przez stronę wiarygodności złożonych przez nich wyjaśnień w charakterze podejrzanych przed organami ścigania (strona sugerowała, że zeznania zostały złożone pod groźbą zastosowania aresztu tymczasowego), które to zeznania mają wyjaśnić także okoliczności współpracy Spółki z [...] firmą "G", realizowanej za pośrednictwem Spółki "I". Dalej, w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał analizy całości materiału dowodowego i stwierdził, że okoliczności, co do których strona zażądała przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań świadków zostały wyczerpująco i wiarygodnie udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego oraz na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., organ podatkowy I instancji przyjął, że Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony w styczniu 2005 r. w kwocie [...], w lutym 2005 r. w kwocie [...], w marcu 2005 r. w kwocie [...], w kwietniu 2005 r. kwocie [...], w maju 2005 r. w kwocie [...], w czerwcu 2005 r. w kwocie [...], w lipcu 2005 r. w kwocie [...], w listopadzie 2005 r. w kwocie [...] i w grudniu 2005 r. w kwocie [...] z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A" z tytułu prowizji handlowych za sprzedaż ryb dla "F", gdyż faktury te nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Na podstawie takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną na wstępie decyzją określił Spółce "M" w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca oraz za listopad i grudzień 2005 r. Organ odwoławczy wskazał także, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także błędne zastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Według Spółki, stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują usług faktycznie wykonanych jest nieprawdziwe, gdyż nie przeprowadzono żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ podatkowy oparł się nie na własnym materiale dowodowym, lecz na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko m.in. "M" i C.C., wspólnikom Spółki "M", o przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego. Spółka wskazała, że Ordynacja podatkowa dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu podatkowym (art. 181 Ordynacji podatkowej), jednak ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast, bezpośrednie zetknięcie się organu podatkowego przez przeprowadzenie we własnym zakresie postępowania dowodowego pozwala na pełniejszą ocenę wiarygodności dowodów i ich mocy dowodowej. W ocenie Spółki, postępowania podatkowego nie da się zastąpić postępowaniem karnym prowadzonym przez inny organ. Spółka wskazała także, że w postępowaniu karnym M.M. i C.C. oraz A.A. zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych, a zatem nie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto, w postępowaniu karnym inna jest sytuacja prawna podejrzanego od sytuacji w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym strona ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym oraz składać wyjaśnienia. Takich praw nie ma podejrzany w postępowaniu karnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt. I SA/Sz 752/05 (niepublikowany), w którym Sąd wskazał, że "(...) aby organy podatkowe mogły prawidłowo ocenić wartość dowodową treści zeznań świadków i stron składanych przez nich w sprawie podatkowej, powinny takie dowody dopuścić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż treść wyjaśnień podejrzanych składanych przez nich w sprawie karnej nie może zastępować tych dowodów w sprawie podatkowej. Wyjaśnienia podejrzanych składane przez nich w sprawie karnej, mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale nie w sposób, który prowadzi do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka, czy strony, dowodu z przesłuchania podejrzanego, gdyż takiemu dowodowi brak jest przymiotu wiarygodności". Według Spółki, stanowisko Sądu można odnieść do ustaleń zawartych w decyzji, wobec tego żądanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadka J.C. - kierownika działu rybnego w "F", w obecności strony, w celu wyjaśnienia w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów handlowych ze Spółką "M" jest uzasadnione, gdyż gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej. Jako drugiego, ważnego świadka, Spółka wskazała P.G., który doprowadził do spotkania z przedstawicielami "F", co wynika z zeznań C.C., a czego organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę. Uzasadnione jest również żądanie przesłuchania w postępowaniu podatkowym A.A., prezesa firmy "A", który działał jako pośrednik w transakcjach handlowych pomiędzy Spółką "M", a firmą "F", gdyż jego zeznanie może w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim faktu współpracy firmy "A" z P.G. Spółka podniosła, że w postępowaniu karnym A.A. przesłuchany w charakterze podejrzanego, odmówił składania wyjaśnień, natomiast w postępowaniu podatkowym przesłuchany w charakterze świadka, nie będzie mógł odmówić zeznań i będzie zobowiązany zeznawać prawdę. Do złożenia zeznania w charakterze strony zobowiązani będą także prezesi Spółki "M", którzy wyrazili zgodę na przesłuchanie. W ocenie Spółki, nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji żądań przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie, spowodowało, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą bowiem zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, tym bardziej, że w postępowaniu karnym nie zapadł wyrok sądu. Strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, natomiast organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci "F" we F. nie miały związku z osiągniętym przychodem. Porównanie zestawień wielkości przychodów i zysków w Spółce z lat objętych postępowaniem podatkowym, z latami wcześniejszymi przeczy ustaleniom przyjętym w decyzji. Ponadto, Spółka zarzuciła, że nie wyjaśniono jaki był sens ekonomiczny działania stron transakcji w sytuacji, gdy Spółka "A" od uzyskanych przychodów płaciła podatki, natomiast wspólnicy Spółki "M", gdyby nie obciążyli kosztów Spółki kwotą netto wynikającą z faktur, to - po uwzględnieniu obciążeń podatkowych (podatek dochodowy Spółki i podatek od dywidendy) - również mieliby taką samą korzyść finansową (60% kwoty z faktury). Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r., wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.M. i C.C. oraz A.A. na okoliczność wykonania przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "M" usług pośrednictwa wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. W toku postępowania uzupełniającego, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A.A. oraz przyjął oświadczenia M.M. i C.C. o odmowie składania zeznań w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do przepisów § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług, § 8, § 9 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.) i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, a fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależne bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował przebieg rzeczywistej transakcji handlowej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 30 marca 2003 r. Spółka "M"(zleceniodawca) zawarła umowę ze Spółką "A"(agent) na wykonanie na rzecz zleceniodawcy czynności pośrednictwa handlowego w zakresie sprzedaży towarów produkowanych przez zleceniodawcę oraz działanie w celu pozyskania innych klientów. Zgodnie z § 2 umowy, wykonanie usług polegać miało w szczególności na przedstawianiu przez Spółkę "A" Spółce "M" nowych podmiotów zainteresowanych ofertą dostawy świeżych ryb, przetworów rybnych w sieci "F" poprzez wizyty u klienta i sprawdzanie jego zdolności płatniczych, kolekcjonowanie dokumentów służących zabezpieczeniu wykonania ewentualnej umowy sprzedaży przez klienta i innych niezbędnych dokumentów według wytycznych zleceniodawcy. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego określone zostało w załącznikach nr 1-5 do umowy. W § 3 umowy wyjaśniono, że wynagrodzenie płatne będzie przelewem na rachunek bankowy agenta w terminie miesiąca od fakturowania, przy czym wysokość wynagrodzenia agenta w formie prowizji jest uzależniona od asortymentu produktu i stopnia jego przetworzenia. Stawki prowizji mogą ulegać zmianie, ze względu na zmianę czynników gospodarczych. Wskutek zawarcia tej umowy, Spółka "A" wystawiła na rzecz Spółki faktury (szczegółowo opisane) z tytułu prowizji handlowych za sprzedaż ryb do "F", które zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT za okresy od styczeń-lipiec oraz listopad-grudzień 2005 r., a następnie wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Zapłata za te faktury nastąpiła z rachunku bankowego zleceniodawcy na rachunek bankowy agenta. Ponadto, organ wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, ustalono, że Spółka "A" nie wykonała na rzecz Spółki usług mających polegać na pośredniczeniu w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej "F" przez Spółkę. C.C. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że do zawarcia kontraktu z firmą "F" doszło pośrednio poprzez P.G., który był jego znajomym z okresu pracy we F., a zajmował się handlem rybami i jeździł w tym celu do Polski, Rosji i na Litwę. Do spotkania doszło, po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej, na terenie siedziby Spółki w W. P.G., po obejrzeniu zakładu zaproponował współpracę z "F" w T., a następnie zorganizował spotkanie z osobami z "F" w T. W rozmowie, ze strony [...] uczestniczyli, między innymi J.C., J.S., a firmę polską zaprezentował C.C. Osobą kontaktową w sprawie ewentualnej współpracy został P.G. Efektem przeprowadzonych rozmów pomiędzy stronami spotkania była (poprzedzona informacją telefoniczną od P.G.) wizytacja przedstawicieli firmy "F" w Spółce, w wyniku której Spółka została dostawcą ryb na rynek [...]. C.C. wyjaśnił też, że poza P.G. w zawarciu kontraktu nie uczestniczyła firma "A", ani żaden z panów A. C.C. miał świadomość istnienia pomiędzy Spółką, a firmą "A" umowy pośrednictwa w zakresie zawarcia kontraktu z firmą "F" we F. w sprawie dostaw ryb, jednakże była to umowa fikcyjna, której celem było wyprowadzenie z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych pieniędzy ze Spółki "M". W wyniku fikcyjnych transakcji, wspólnicy Spółki "M" otrzymywali 60% wartości transakcji, określanych w fakturach VAT jako pośrednictwo. Podstawą wystawiania faktur przez Spółkę "A" była informacja o wysokości sprzedanych ryb do sieci "F", przekazywana co miesiąc przez wspólników Spółki "M". Po otrzymaniu informacji, A.A. kierował do Spółki M.M. pismo informujące o ilości sprzedanych do "F" ryb i po obliczeniu należności wystawiał fakturę. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że okoliczności przedstawione w wyjaśnieniach C.C. były zbieżne z faktami, wskazanymi przez M.M.,, który przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że ani A.A., ani firma "A" nie mieli nic wspólnego z zawarciem przez Spółkę "M" kontraktu z "F". Umowa z A. była od początku do końca fikcją. Po nawiązaniu współpracy z "F" powstał pomysł umowy ze Spółką "A" na rzekome pośrednictwo w dostawach ryb do kontrahenta [...], a mechanizm polegał na tym, iż na podstawie podanej przez Spółkę "M" informacji o ilości sprzedanych do sieci "F" ryb, A.A. wystawiał faktury za pośrednictwo. Po otrzymaniu faktury, jeden z członków zarządu Spółki "M" podpisywał ją i wydawał polecenie zapłaty. Po jakimś czasie wspólnicy Spółki "M" otrzymywali 60% kwoty netto wynikającej z takiej faktury, w ten sposób pomijane były obciążenia podatkowe. Następnie organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka J.C. oświadczył, że na żadnym etapie współpracy między Spółką "M", a firmą "F" nie uczestniczyły inne podmioty, jedyną osobą trzecią był [...] uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Współpraca handlowa ze Spółką M.M. została zawarta w 2003 r. w następstwie prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy "F" w siedzibie Spółki. J.C. wyjaśnił, że w 2003 r. firma "F" z F. otrzymała od Spółki M.M. propozycję spotkania w celu przedstawienia przedsiębiorstwa i jego działalności. Spotkanie odbyło się w biurze "M" w T. w obecności dwóch [...], w tym C.C. Po spotkaniu przedstawiciele firmy "F" wizytowali zakład Spółki "M" jako potencjalnego dostawcy ryb na rynek [...]. Spółka uzyskała pozytywną opinię, której wydanie zostało przyspieszone z uwagi na zapotrzebowanie ze strony [...] na surowiec rybny. Zamówienia składane były telefonicznie, faksem, a także drogą elektroniczną. Osobami kontaktowymi byli w firmie "F" – X.L., a w Spółce "M"- C.C. i według wiedzy posiadanej przez świadka, kontakty handlowe są utrzymywane bezpośrednio przez te osoby. Z uwagi na zmiany cen ryb, negocjacje handlowe miały charakter ciągły i uczestniczyli w nich C.C., M.M., J.S. - kierownik "F" oraz świadek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania świadków nie pozostawiają wątpliwości, że Spółka "A" nie wykonała na rzecz Spółki "M" usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do materiału dowodowego zebranego w toku zleconego dodatkowego postępowania, wskazał, że A.A. przesłuchany w dniu 12 marca 2009 r. w charakterze świadka zeznał, że Spółka "A" miała kontakty handlowe ze Spółką "M", jednak nie pamiętał, kiedy i, jak doszło do nawiązania tych kontaktów. Z kolei na pytanie, na czym polegała współpraca między Spółkami, wyjaśnił, że na handlu artykułami spożywczymi, a Spółka "A" występowała jako pośrednik. Świadek zeznał także, że Spółka "A" współpracowała z firmą "F" przez pośredników, których nazwisk dokładnie nie pamięta. Przesłuchiwany oświadczył, że podpisał wspólnie z zarządem Spółki "M" umowę z dnia 30 marca 2003 r. jednak z uwagi na to, iż toczyło się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki był udział Spółki "A" w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką "M", a "F" we Francji. Wyjaśnił tylko, że umowa ta została zawarta w szerszym zakresie, niemniej ograniczyła się tylko do firmy "F". Ponadto, A.A. zeznał, że spotykał się z przedstawicielami firmy "F" na terenie Spółki "M". W spotkaniu uczestniczył zarząd Spółki "M" i osoba o nazwisku na literę L ("L"), którego traktowano jak przedstawiciela firmy "F". Na pytanie o rolę firmy "A" w nawiązaniu kontaktów z firmą "F", świadek odpowiedział, że pamięta tylko, iż była to stała współpraca. Świadek zeznał również, że dostawał informacje od obu stron, jaki towar został sprzedany i, po ile. Na podstawie takiej informacji wystawiał faktury za pośrednictwo w sprzedaży ryb. Końcowo, świadek nie wykluczył tego, iż przedstawiciele firmy "A" mogli odwiedzać służbowo firmę "F" we F., z uwagi jednak na upływ czasu dokładnie nie pamięta w jakim to było okresie. Dalej, organ odwoławczy podniósł, iż z wyjaśnień C.C., M.M. i J.C. wynika, że w spotkaniach mających doprowadzić do zawarcia kontraktu między Spółką "M", a firmą "F" z F. nie występowała Spółka "A". C.C. przesłuchany w charakterze podejrzanego oświadczył, że ani firma "A", ani żaden z panów A. nie brał udziału w zawarciu tego kontraktu. Podejrzany wyjaśnił, że do zawarcia kontaktu z firmą "F" doszło pośrednio przy udziale P.G., znajomego z okresu pracy we F., który handlował rybami i między innymi jeździł w tym celu do Polski, Rosji i na Litwę. Do spotkania z ww. doszło w siedzibie Spółki "M" w W. Po obejrzeniu fabryki, P.G. zaproponował współpracę z firmą "F", a następnie zorganizował spotkanie z pracownikami z "F" w T. Organ wskazał, że C.C. zeznał, iż P.G. został osobą kontaktową w sprawie ewentualnej współpracy, jednak nie ma dowodu na to, że był przedstawicielem firmy "F". Z jego wyjaśnień wynika, że za doprowadzenie do zawarcia kontraktu z firmą "F" miał otrzymać od C.C. kwotę [...]. Kwoty tej nie otrzymał, gdyż przesłuchiwany nie mógł się z nim skontaktować. Następnie, organ wskazał, że M.M. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że Spółka "M" w ogóle nie prowadziła interesów z A.A. ani ze Spółką "A", a osobą, która nawiązała kontakty handlowe z firmą "F" był C.C. Ponadto, J.C. zeznał, że na żadnym etapie współpracy obu firm, tj. Spółki "M" i firmy "F", nie uczestniczyły inne podmioty ani inne osoby. Wprawdzie zeznał on, że w pierwszym spotkaniu, które odbyło się w biurze "M" w T. było obecnych dwóch [...], jednym z nich był C.C., natomiast co do drugiego [...], to przesłuchiwany wiedział tylko tyle, że mężczyzna ten mieszkał w M. i z pochodzenia był [...], jednak nie znał jego nazwiska. Osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe ze strony Spółki "M" był C.C. Organ dodał, że J.C. w swoich zeznaniach nie podał żadnej informacji o tym, że przedstawiciele Spółki "A" odwiedzali w celach służbowych firmę "F". Organ odwoławczy wskazał także, że A.A. a zeznał, iż wystawiał faktury VAT na podstawie informacji o wielkości sprzedanych ryb otrzymanej od obu stron. Takie stwierdzenie, w ocenie organu odwoławczego, może świadczyć, że o ilości sprzedanych w danym miesiącu ryb informowała go Spółka "M" i firma "F". Natomiast, z zeznań M.M.i C.C. jednoznacznie wynika, że to M.M. lub C.C. co miesiąc informowali go o ilości sprzedanych ryb w poszczególnych asortymentach. Jednocześnie, organ wskazał, że na najistotniejsze pytanie, dotyczące udziału Spółki "A" w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką "M", a firmą "F", A.A. odmówił składania zeznań, powołując się na przepis art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu braku podstawy prawnej do skorzystania przez świadka z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie, organ wskazał, że z takiego uprawnienia świadek może skorzystać na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że M.M. i C.C. w dniu 7 kwietnia 2009 r. złożyli pisma, w których oświadczyli, że przeciwko nim toczy się prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie karne skarbowe w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego i aktualnie odmawiają składania zeznań w charakterze strony. Następnie, odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.C. i P.G., organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wyjaśnił, że Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania tezy dowodowej, tj. oznaczenia na jaką okoliczność należy przesłuchać tych świadków oraz do wskazania danych pozwalających na ich identyfikację, a w szczególności do podania adresów, pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. oświadczyła, iż w jej ocenie dokładnie oznaczyła fakt, na który środek dowodowy z przesłuchania świadków ma zostać dopuszczony w złożonych odwołaniach na str. 6-9. Spółka stwierdziła również, że przeprowadzenie dowodów ma udowodnić tezę, że usługi były rzeczywiście świadczone. Spółka nie podała ponadto adresów ww. świadków. W piśmie tym wskazała, że dane identyfikacyjne świadka J.C. znajdują się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Odnośnie zaś do danych P.G. poinformowała, że świadek ten wyjechał z Polski i członkowie zarządu Spółki "M" podjęli działania celem ustalenia miejsca jego obecnego zamieszkania, a po jego ustaleniu niezwłocznie zawiadomią o tym organ podatkowy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, organ odwoławczy uznał, iż strona poza ogólnikowym twierdzeniem, że dowody z przesłuchania świadków mają udowodnić tezę, że usługi były rzeczywiście świadczone, nie oznaczyła dokładnie faktów, na które środek z przesłuchania świadków ma zostać przeprowadzony. Wobec tego, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej uznał, że okoliczności wskazane przez stronę nie mają znaczenia dla sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Końcowo, organ dodał, że strona w swoim piśmie nie podała danych pozwalających na identyfikację świadków, do czego została zobowiązana przez organ. Natomiast, odnosząc się do zarzutu Spółki, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nie mogą zastąpić dowodów w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem sądu i nie wiadomo jakie będzie jego rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt XIV K 37/08 Sąd Okręgowy w G. orzekł winę i skazał M.M., C.C. i A.A. za konkretne przestępstwa, które polegały na zawarciu fikcyjnej umowy pomiędzy Spółką "M", a firmą "A" i wystawieniu faktur za niewykonane usługi. Wyrok taki, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, organ podatkowy nie może zaprzeczyć - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnieniu faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, czyli w rozpatrywanym przypadku wyroku sądu karnego. Taki przeciwdowód mógłby wynikać z ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów. Tymczasem, w ocenie organu, dowód z przesłuchania świadka A.A. nie wzruszył domniemania wiarygodności tego dokumentu, a M.M. i C.C. nie wyrazili zgody na ich przesłuchanie. Organ odwoławczy podkreślił, że w sentencji wyroku Sąd wskazał, że w okresie od 30 marca 2003 r. do 25 lipca 2005 r. ww. osoby działając wspólnie i w porozumieniu w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę Spółki "M" środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy Spółką "M" a Spółką "A", mającej polegać na pośredniczeniu Spółki "A" w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej "F" przez Spółkę "M", przy czym, A.A., jako prezes Spółki "A" wystawił na rzecz Spółki "M" w 2003 r., w 2004 r. i w 2005r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo - księgowej Spółki "M", co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy Spółki "A", czym wyrządziły pokrzywdzonej Spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ten ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem orzeczono w nim o winie M.M., C.C. i A.A. co do popełnienia przestępstwa z tytułu zawarcia fikcyjnej umowy i wystawienia nierzetelnych faktur VAT. Według organu, sporządzona między Spółką "M" i Spółką "A" umowa z dnia 30 marca 2003 r. na świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb, a także dowody płatności, korespondencja między kontrahentami oraz informacje o wysokości zrealizowanej w danym okresie sprzedaży ryb, miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług, do których w rzeczywistości nie doszło. Następnie, organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy I instancji swoje ustalenia stanu faktycznego oparł tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w rozumieniu ww. przepisu dowodami są nie tylko te, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, z ograniczeniem do dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz bez ograniczenia, jeśli chodzi o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Pojecie "materiały" ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i oznacza wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. W ocenie organu odwoławczego, materiały zebrane w toku postępowania karnego, które zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] włączone do protokołu kontroli podatkowej, z którym to materiałem pełnomocnik Spółki został zapoznany w dniu 2 października 2008 r., stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie Spółki "M". Natomiast, odnosząc się do kwestii złożenia przez C.C. i M.M. wyjaśnień przed organami ścigania pod groźbą aresztu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który wskazał, że w zakresie kompetencji organów podatkowych nie leży ocena prawidłowości wykonywania czynności o charakterze procesowym przez inne organy. Ponadto, organ odwoławczy dodał, że z uwagi na okoliczność, iż żaden ze skazanych nie skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 8 grudnia 2008 r., to uznać należy, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu nie może być oceniona jako wiarygodna. Dalej, organ odwoławczy podniósł, że Spółka "M" w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste usługi pośrednictwa, wskazując jedynie, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Organ podkreślił też, że Spółka "A", w odpowiedzi na trzykrotne wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedstawienia materiałów dokumentujących świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb, pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. poinformowała, że dokumenty świadczące o wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy zawartej z "A" znajdują się prawdopodobnie wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2008 r. Spółka wyjaśniła, że współpraca z firmą "A" zaowocowała znacznym wzrostem sprzedaży i rentownością Spółki, w innym piśmie oświadczyła, że dokumenty zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej, a usługi świadczone przez Spółkę "A" są prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi. Według organu odwoławczego, strona nie może oczekiwać, że to organ podatkowy będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony, w sytuacji gdy ona sama takich dowodów nie dostarcza, a dokonuje jedynie krytycznej oceny zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to także na nim spoczywa ciężar aktywnego wykazywania, że zachodzą przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy I instancji nie udowodnił, iż poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do firmy "F" nie miały związku z osiągniętym przychodem i, omyłkowo, wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy były przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem, organ podatkowy miał obowiązek wykazać, co zostało udowodnione, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie zaś, że "(...) wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci firmy "F" do [...] nie miały związku z osiągniętym przychodem". W ocenie organu odwoławczego, wzrost przychodów i zysków Spółki "M", nie jest wynikiem realizacji umowy pośrednictwa przez Spółkę "A", lecz skutkiem nawiązania kontaktów handlowych z firmą "F" z F. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w art. 1 wprowadziła zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług uchyliła art. 109 ust. 4-8, a zatem uchyliła przepisy nakładające na organy podatkowe obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy w brzmieniu nadanym przez znowelizowaną ustawę. Wobec tego, iż w sprawie postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy nie zostało zakończone przed dniem 1 grudnia 2008 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zastosowanie mają przepisy ustawy znowelizowanej, która uchyliła przepisy art. 109 ust. 4-8 dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem, w sprawie brak jest podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka "M" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie tę decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, wskazał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach niższych od wykazanych przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7 nie odpowiada prawu, bowiem aktualny pozostaje zarzut skarżącej, iż organy podatkowe swoje ustalenia dotyczące kwestionowanych faktur, które nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, oparły tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego. W ocenie pełnomocnika Spółki, zarzut ten znajduje pełne uzasadnienie, bowiem przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, nie odpowiada regułom ustanowionym w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego z zachowaniem reguły swobodnej oceny dowodów, a pojawiające się wątpliwości w sprawie nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Pełnomocnik dodał, że organ podatkowy nie uwzględnił w całości żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach A.A., J.C., P.G. oraz przesłuchania w charakterze strony M.M. i C.C. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.C. i P.G., uzasadniając tę odmowę brakiem dokładnego oznaczenia faktów, na które środek z przesłuchania świadków ma być przeprowadzony. Mimo identycznego zastrzeżenia, nie odmówił natomiast przeprowadzenia przesłuchania pozostałych wymienionych w żądaniu osób, których zeznania mogłyby podważyć tezę organów podatkowych, że Spółka "A" nie świadczyła usług pośrednictwa w zawarciu i realizacji kontraktu z firmą "F". Ponadto, organ odwoławczy zmieniał swoje stanowisko co do charakteru, w jakim mają być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M.M. i C.C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka. Zmienność poglądów, wyrażanych w wydawanych postanowieniach i wezwaniach organu odwoławczego w ocenie zgłaszanych środków dowodowych w tej samej sprawie, podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż w wyniku tego organ odwoławczy nie dopuścił dowodów, które przemawiały za pozytywnym załatwieniem sprawy. Dalej, pełnomocnik Spółki podniósł, że istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy usługi pośrednictwa handlowego oznaczone w kwestionowanych fakturach były w rzeczywistości wykonane. Natomiast, według pełnomocnika, organy podatkowe ograniczyły się do postawienia tezy, że takie "faktury nie miały miejsca", opierając swoje twierdzenie na dowodach zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, a w szczególności na zeznaniach podejrzanych w sprawie, tj. M.M. i C.C. oraz A.A. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a organ nie może zobowiązać podatnika do udowodnienia, że usługa została wykonana w sytuacji, gdy według oceny organu "zebrane dowody nasuwają wątpliwości, co do faktycznego wystąpienia usług". Według pełnomocnika Spółki, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, zwłaszcza, że w sprawie było już prowadzone postępowanie podatkowe. Ponadto, organ podatkowy w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału zebranego w postępowaniu karnym, powinien dokonać jego oceny na równi z innymi dowodami. Według pełnomocnika, organ musi to czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i następnie poddać je ocenie, podobnie jak inne dowody, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (strona powołała się na wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, publ. Lex nr 262753). Następnie, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że organ I instancji ocenił wyłącznie fragmenty zeznań podejrzanych, świadczące o tym, że usługi oznaczone w fakturach Spółki "A" nie były wykonane oraz uznał, że odmowa złożenia zeznań przez A.A. jest równoznaczna z potwierdzeniem tej tezy, a zatem - dokonały wyrywkowej oceny materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Dalej, pełnomocnik Spółki wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, iż w sprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. wydany został wyrok orzekający winę oskarżonych, które to "orzeczenie przesądza w sprawie", gdyż - stosowanie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - ma moc dokumentu urzędowego. W ocenie pełnomocnika, pogląd ten należy uznać za błędny, gdyż pojęcie dokumentu nie zostało w przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie zdefiniowane. Dokumenty, w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wyrok sądu nie jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu, a Sąd nie jest organem władzy publicznej, lecz organem władzy sądowniczej. Organ podatkowy nie może oprzeć decyzji podatkowej na rozstrzygnięciu sądu w wyroku karnym, może natomiast jako dowód w sprawie dopuścić materiał zgromadzony w postępowaniu karnym i ocenić go łącznie z materiałem zgromadzonym w postępowaniu przeprowadzony we własnym zakresie. Zasada bezpośredniości dowodowej gwarantuje bowiem pełną realizację prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. Czynności dowodowe podjęte przez organy podatkowe dowodzą raczej o pozorności działań tych organów, o czym świadczy odmowa przeprowadzenia niektórych ze zgłoszonych dowodów, równoczesne prowadzenie przez organ postępowania karnego skarbowego przeciwko członkom zarządu Spółki, co wpłynęło na ich decyzję o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony, pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, tj. umowy o wykonanie usług pośrednictwa, faktur dokumentujących wykonanie usług, dowodów ich opłacenia, a także dokumentów w postaci zaświadczeń o braku zaległości podatkowych Spółki "A" z tytułu podatków, co dowodziło, że Spółka ta wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, wynikających z wystawionych faktur. Wobec powyższego, pełnomocnik Spółki wskazał, że brak przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w pełnym zakresie z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ w przedmiocie poczynionych ustaleń faktycznych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, tj. obowiązku wyjaśnienia wątpliwości jakie ma organ podatkowy co do faktycznego świadczenia usług, stanowi istotne naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika Spółki, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że usługi określone w fakturach Spółki "A" nie zostały wykonane i w związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w spornych fakturach, jest niezgodne z zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług ustanowioną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wszelkie inne ograniczenia zasady potrącalności i neutralności podatku VAT na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego są niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ bezpodstawnie uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 8 grudnia 2008 r. ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, organ wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 560/06, z którego wynika, iż organ podatkowy związany jest ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Dalej, odpowiadając na zarzut dotyczący zmiany stanowiska organu co do charakteru, w jakim powinni być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M.M. i C.C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka, organ wyjaśnił, że w sprawie w związku z wnioskiem Spółki, która zwróciła się do organu podatkowego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze strony M.M. i C.C., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 lutego 2009 r. i z dnia 25 lutego 2009 r. wezwał M.M. i C.C. w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka wyjaśniła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadka jest niezgodne z przepisami postępowania, gdyż jej zdaniem prawidłowa interpretacja treści art. 199 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest jednostka organizacyjna, organ może przesłuchać jej przedstawiciela na prawach strony, a nie w charakterze świadka. Mimo, iż organ podatkowy I instancji wezwał M.M. i C.C. w celu przesłuchania w charakterze strony, osoby te odmówiły złożenia zeznań, oświadczając, iż przeciwko nim toczy się prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karne skarbowe w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). W sprawie określenia skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, wskazanych w fakturach, które to faktury zostały wystawione przez Spółkę "A" na rzecz skarżącej Spółki, uznając, iż nie dokumentowały one transakcji w nich opisanych, gdyż transakcje takie nie zostały dokonane. Na wstępie należy wskazać, że będąc powołanym do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny kontroli tej dokonuje z uwzględnieniem stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy istniejącego w dniu wydania decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanej ustawie, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.), a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższej regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt. III SA 215/02, publ. w Lex nr 103165). Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r. I SA./Lu 1240/96, publ. w Lex nr 33533). Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy konkretyzuje przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujący do dnia 31 maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.), który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. faktury fikcyjne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "A" na jej rzecz, a zatem za nietrafny należy uznać zarzut Spółki naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie wszechstronnie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, że Spółka "A" nie wykonała na rzecz Spółki "M" usług w fakturach tych opisanych. Za nieuzasadniony także należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organy te swoje rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na dowodach uzyskanych w postępowaniu karnym, gdyż jak wynika z akt administracyjnych, organy w poczet materiału dowodowego włączyły także protokół z kontroli podatkowej z dnia 22 kwietnia 2008 r., protokół przesłuchania świadka A.A. z dnia 12 marca 2009 r. oraz oświadczenia M.M. i C.C. z dnia 7 kwietnia 2009 r. Odnosząc się do kwestii włączenia przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, tj. protokołów przesłuchania świadka i podejrzanych, wskazać należy, że organy podatkowe uczyniły to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem - na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej - organy te mogły włączyć materiały z postępowania karnego, jako dokumenty urzędowe uzyskane w postępowaniu karnym, które to dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowiłoby naruszenie ww. przepisu, a to także oznacza, że nie można ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie podjęła skutecznie próby dowiedzenia utraty wiarygodności spornych dokumentów, gdyż dwie osoby, o których przesłuchanie wnosiła, tj. M.M. i C.C. odmówili złożenia zeznań w charakterze strony postępowania, a przesłuchany w charakterze świadka A.A. odmówił udzielenia odpowiedzi na zasadnicze w tej sprawie pytanie, tj. na czym polegał udział "A" nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką "M", a firmą "F". W kwestii oceny mocy dowodowej włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowania karnego, w tym protokołów przesłuchania podejrzanych i prawomocnych wyroków skazujących A.A. oraz C.C. i M.M.za przestępstwa polegające na tym, że w okresie od 30 marca 2003 r. do 25 lipca 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę Spółki "M" środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy Spółką "M", a Spółką "A", mającej polegać na pośredniczeniu Spółki "A" w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej "F" przez Spółkę "M", przy czym, A.A., jako prezes Spółki "A" wystawił na rzecz Spółki "M" w 2003 r., w 2004 r. i w 2005 r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki "M", co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy Spółki "A", czym wyrządziły pokrzywdzonej Spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, skład orzekający w sprawie nie podziela oceny zaprezentowanej w skardze przez stronę skarżącą, jakoby - w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - wyrok sądu nie był dokumentem, a sąd nie był organem władzy publicznej, bowiem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa i sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając te przesłanki, dokumentem urzędowym są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów, w tym więc także orzeczenia sądowe. Natomiast sąd, w rzeczy samej, jest organem władzy publicznej. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w sprawie tej strona skarżąca takiego dowodu skutecznie nie przeprowadziła. Tak więc, włączone do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto, okoliczność prawomocnego skazania A.A. oraz C.C. i M.M. za wyżej opisane przestępstwo wiąże Sąd orzekający w tej sprawie, na podstawie przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kwestii popełnienia przestępstwa. W sprawie także bezsporne jest, że Spółka "M" i Spółka "A" zawarły umowę na świadczenie usług, które miały polegać na pośredniczeniu przez Spółkę "A" w zawieraniu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej "F" przez Spółkę "M". Nie budzi wątpliwości także okoliczność, iż z tytułu ww. usług Spółka "A" wystawiała na rzecz Spółki "M" faktury, o czym świadczy zebrany materiał dowodowy, tj. umowa z dnia 30 marca 2003 r. faktury oraz wyjaśnienia C.C. i M.M., a także zeznania A.A. Jednakże, jak prawidłowo wykazały to organy podatkowe, Spółka "A" usług tych nie wykonała. Swoje ustalenia organy podatkowe poczyniły w oparciu o cały i prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a w szczególności na podstawie wyjaśnień M.M. i C.C., które to wyjaśnienia złożyli w toku przesłuchania ich w charakterze podejrzanych. Przyznali oni, że w zawarciu kontraktu przez Spółkę "M" z "F" we F. nie pośredniczyła Spółka "A", ani jej prezes A.A.. Wspólnicy Spółki M.M. zgodnie wyjaśnili, że umowa ze Spółką "A" miała charakter fikcyjny. Ponadto, M.M. i C.C. w podobny sposób opisali okoliczności, w jakich przekazywali do Spółki "A" informację o zawartych transakcjach, na podstawie których były wystawiane faktury na rzecz Spółki "M". Ich wyjaśnienia nie były rozbieżne, także w kwestii ustalania wynagrodzenia, jakie otrzymywali po przeprowadzonej transakcji. Jak słusznie podniosły organy podatkowe, z wyjaśnieniami M.M. i C.C. korespondują zeznania J.C., pracownika "F", który przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym potwierdził, że zarówno w nawiązaniu jak i w trakcie współpracy pomiędzy "F", a Spółką "M" nie pośredniczyły inne podmioty. Ponadto, świadek ten w wiarygodny sposób opisał, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy między ww. firmami, podając szczegóły dotyczące tego zdarzenia. W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko organu, który stwierdził, że wprawdzie A.A., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, odmówił składania wyjaśnień, ale przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, potwierdzając w ten sposób, że Spółka "A" wystawiała fikcyjne faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom A.A., przesłuchanego w charakterze świadka przez organ I instancji w toku dodatkowego postępowania i słusznie organ ten uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka "A" miała kontakty handlowe ze Spółką "M" oraz, że pośredniczyła w nawiązaniu współpracy Spółki "M" z firmą "F". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powyższą ocenę organ dokonał na podstawie wyjaśnień M.M. i C.C., a także zeznań świadka J.C., których wypowiedzi pozostają w sprzeczności z twierdzeniami świadka w kwestii dotyczącej utrzymywania kontaktów handlowych przez A.A. lub Spółkę "A" ze Spółką "M", a także co do tego, która firma informowała go o ilości sprzedanych ryb. Ponadto, organ podkreślił, iż A.A. nie wskazał, na czym polegał udział Spółki "A" w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką "M", a "F", odmawiając odpowiedzi na pytanie. Za odmową uznania zeznań świadka A.A.za wiarygodne przemawia także okoliczność, iż w swojej wypowiedzi nie potrafił on podać szczegółów dotyczących sposobu nawiązania współpracy między Spółką "M", a Spółką "A", której był prezesem. Nie pamiętał także nazwisk pośredników, którzy w imieniu Spółki "A" współpracowali z "F" we F., nie przedstawił również rzetelnych i dokładnych informacji odnośnie do kontaktów między jego firmą, a "F", które według świadka miały charakter stałej współpracy. W związku z tym, ocena organów podatkowych, które uznały, że Spółka "A" była jedynie wystawcą faktur dokumentujących czynności, nie jest oceną dowolną ani wybiórczą, lecz wynika z prawidłowo zebranego i, w sposób wszechstronny ocenionego, materiału dowodowego, którą to ocenę skład orzekający w sprawie podziela. Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy w całości żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.C. i P.G. oraz w charakterze strony M.M. i C.C., według Sądu, nie jest on uzasadniony. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że przychylając się do wniosku Spółki, podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M.M. i C.C., jednakże nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanych czynności procesowych z udziałem ww. z uwagi na ich odmowę składania zeznań w charakterze strony. Natomiast, co do kwestii dotyczącej wzywania na przesłuchanie w różnym charakterze M.M. i C.C., tj. najpierw w charakterze świadka, a następnie w charakterze strony, organ wystarczająco wyjaśnił tę kwestię i wskazał, że - uwzględniając wniosek strony o ich przesłuchanie - wezwał ich na przesłuchanie w charakterze świadków. Następnie, podzielając stanowisko Spółki, która w odpowiedzi na wezwanie stwierdziła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadków jest niezgodne z art. 199 Ordynacji podatkowej, wezwał M.M. i C.C. w celu przesłuchania ich, zgodnie z żądaniem Spółki, w charakterze strony, lecz oświadczyli oni, że odmawiają udziału w tej czynności. Według Sądu, uzasadniona była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.C. i P.G. wobec niewykonania przez Spółkę wezwania organu podatkowego do sprecyzowania tezy dowodowej, albowiem twierdzenie, że usługi pośrednictwa były rzeczywiście świadczone, zawarte w odwołaniu, na które powołała się skarżąca Spółka, było zbyt ogólne i nie zawierało dokładnego oznaczenia faktów, na które środek dowodowy miał być przeprowadzony. A, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 (publ. w Lex nr 133954), żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji; wymóg ten dotyczy konkretnego, a nie ogólnikowego, wniosku i ma na celu ocenę jego zasadności w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę także z uwagi na niewskazanie przez skarżącą Spółkę adresów świadków, o których przesłuchanie wnosiła. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, ww. świadkowie są obcokrajowcami, którzy podróżują po Europie, wobec tego ustalenie ich miejsca pobytu jest znacznie utrudnione, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania świadków i ustalania ich miejsca pobytu, gdyż to na stronie ciąży obowiązek podania adresów świadków, których przesłuchania żąda. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej, a skarżąca Spółka nie wykazała, że usługi w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, uznać należy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej Ordynacji, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z żądaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka A.A. oraz stron postępowania C.C. i M.M. na okoliczność wykonania przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "M" usług pośrednictwa wykazanych w kwestionowanych fakturach. Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.