I SA/Sz 713/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.26.2023. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2023 r., nr 3201-IOD2.4132.26.2023.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr 3215-SEW-1.4132.249.2023, którą odmówiono W. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. Decyzja organu II instancji została podjęta na podstawie art. 22 § 2a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g w zw. z art. 29 ust. 9, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i 7, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022.2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840) – dalej: "Konwencja UPO", art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz.U.2018.1369) – dalej: "Konwencja MLI", w następującym stanie sprawy. Pismem z 14 czerwca 2023 r. podatnik złożył, na podstawie art. 22 § 2a O.p., wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie. Wyjaśnił, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – [...] Ltd. UK i w tym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, oraz że – ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej – zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku podatnik dołączył kopie: pisma z 1 czerwca 2023 r., certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem (w języku angielskim), kontraktu w języku angielskim, książeczki żeglarskiej. Decyzją z 14 sierpnia 2023 r. nr 3215-SEW-1.4132.249.2023, organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił m.in, że: podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w okresie od 23 lutego 2023 r. do 16 maja 2023 r. był zamustrowany na pokładzie statku [...], która to jednostka, jak wynika z certyfikatu, jest statkiem typu Other cargo ship i jest przeznaczona do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, natomiast z publikacji zamieszczonych na stronach internetowych wynika, że jest statkiem typu Offshore Support Vessel, tj. morskim statkiem pomocniczym (www.vesselfinder.com) oraz statkiem typu Multi-role Survey Vessel tj. wielozadaniowym statkiem badawczym (gardline.com); podstawowym zadaniem statku jest prowadzenie na morzu badań sejsmicznych, a zatem jego celem są prace badawcze a nie transportowe; jednostka znajduje się w Norwegii, przez co podatnik nie udowodnił, że wykonuje pracę w Wielkiej Brytanii; statek nie stanowi środka transportu morskiego, mimo że przemieszcza się i zawija do różnych portów oraz nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji UPO. Nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Pismem z 30 sierpnia 2023 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc w nim o zmianę decyzji przez ten organ zgodnie z wnioskiem lub jej uchylenie w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji. Ponadto poprosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów w trybie art. 229 O.p. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów: ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191), u.p.d.o.f. (art. 27 ust. 1 w związku z ust. 9 w związku z art. 27g oraz ust. 5 art. 27g), Konstytucji RP oraz prawa unijnego. Opisaną na wstępie decyzją z 13 listopada 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że zaistniały w sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy – w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji UPO w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Organ wskazał także, że poza sporem pozostaje to, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. Nadto niesporne jest, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku [...], który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo G. M. [...] Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Następnie przywołał treść przepisów art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1-3 Konwencji UPO i art. 5 ust. 6 Konwencji MLI i wyjaśnił, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Mogą zatem pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji UPO. W ocenie organu II instancji definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji UPO nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w tej Konwencji pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą środków morskich). Transport morski oznacza więc, jak wyjaśnił organ odwoławczy, przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE.L.2009.141.29). Wskazał, że w art. 2 lit. a) tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków, które służą do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w badanym roku przesłanka wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały uprawdopodobnione przez podatnika. Organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Powołując się na informacje zamieszczone w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, organ podał, że statek [...]: 1) jest statkiem typu Offshore Support Vessel, to znaczy, że jest statkiem pomocniczym; 2) należy do wielozadaniowych statków badawczych, a jego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań sejsmicznych (gardline.com). Jednostka ta wyspecjalizowana jest do prowadzenia badań geofizycznych na morzu oraz badań dna morza w celu określenia, czy jest możliwa instalacja platform wiertniczych, rurociągów czy fundamentów na turbiny wiatrowe. To zaś, w ocenie organu, wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Tym samym, zdaniem organu, nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone do wniosku – certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, kontrakt czy książeczka żeglarska. Organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew stanowisku podatnika, że przedłożone dokumenty udowadniają, iż statek ten jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności i nie pozwala zastosować art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji UPO. W ocenie organu II instancji, bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez podatnika objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej oraz interpretacja indywidualna, która ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot, który wystąpił o jej udzielenie. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, w tym co do naruszenia przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej, ustawy – Ordynacja podatkowa. W jego ocenie, organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 188 i art. 191 O.p.; rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że, wbrew opinii podatnika, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W pozyskanych z Internetu danych brak jest zaś informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu II instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął. 2. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. 3. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. 4. Art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 5. Art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Brak dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. II. Przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 4) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty oraz przedstawił argumentację na ich poparcie. Skarżący stwierdził m.in., że: 1) przedstawił dokumenty, z których wynika, że statek jest eksploatowany poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 2) we wniosku nie powoływał się na przesłankę transportu międzynarodowego; 3) organ posłużył się stronami internetowymi w celu uzyskania informacji o firmie, podczas gdy nie są one aktualizowane w zakresie tego, czy statek przewozi towary w celach zarobkowych pod danym zarządem; 4) organ pominął art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który zezwala na udzielenie ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym; 5) przedłożył dokumenty urzędowe, które – stosownie do art. 194 § 1 O.p. – mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Są one wystarczające do uprawdopodobnienia, że statek, na którym świadczył pracę, jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii; 6) wskazał, że według objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy uprawnieni są do skorzystania z niej, jeżeli osiągają dochody z tytułu pracy lub usług, które wykonywane są za granicą, poza terytorium lądowym państw; 7) wydana decyzja oparta została o błędną podstawę prawną, tj. z art. 3 ust. 1 lit. c), g) i h) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji UPO, podczas gdy skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną przesłankę, która wynika z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych); 8) organ bezzasadne zawęził przesłanki do korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach eksploatowanych w sposób komercyjny, a transport jest głównym celem działalności przedsiębiorstwa; 9) organ nie zastosował także uregulowania, które wynika z art. 2a O.p.; 10) decyzja została wydana po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i zastosowano wykładnię prawa wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492 ze zm.) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. Sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 r., stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2023 rok. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż – co do zasady – to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaakcentował, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek został wniesiony w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Zauważenia zatem wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie zaś do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Z kolei, jak stanowi art. 4a u.p.d.o.f., przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W realiach badanej sprawy umową taką jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych ("Konwencja UPO"). Zgodnie z art. 1 Konwencji UPO, Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h) Konwencji UPO: "1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.". Jak stanowi art. 14 ust. 1 Konwencji UPO: "Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.". Według art. 14 ust. 2 Konwencji UPO: "Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.". Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji UPO: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, że skarżący, który jest marynarzem, nie mógł być oceniany z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji UPO. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na pytania o spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji UPO pozwoliłaby na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji UPO (w tym art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO zastąpionego przez ust. 6 art. 5 Konwencji MLI) i – w konsekwencji – na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Wskazana przez podatnika przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który to przepis nie mógł stanowić podstawy rozstrzygania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek. Przepis ten odnosi się bowiem tylko do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest w tym miejscu odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Czym innym jest kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO, jej ograniczenie kwotowe, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Przy czym zauważyć należy, że ulgę abolicyjną odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, a oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanek, które wynikają z art. 14 ust. 1 Konwencji UPO, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych, statek [...] wpływał do portów w Norwegii. Zatem podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie przedstawił również dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu w tym zakresie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji UPO, organ odwoławczy uznał, że skarżący uprawdopodobnił, iż wykonuje pracę najemną na statku oraz że miejsce faktycznego zarządu eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii, natomiast przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Z ocena tą zgadza się również sąd. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji UPO, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji UPO, definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej). W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji UPO (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: ww. wyrok NSA z 9 września 2021 r.; wyrok NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku [...], na którym skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną. Jest to bowiem statek typu Offshore Support Vessel, tj. morski statek pomocniczym, oraz Multi-Role Survey Vessel, tj. wielozadaniowy statek badawczy. Jednostka ta wyspecjalizowana jest do prowadzenia badań geofizycznych na morzu oraz badań dna morza w celu określenia, czy jest możliwa instalacja platform wiertniczych, rurociągów czy fundamentów na turbiny wiatrowe. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje zatem transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzonych prac badawczych. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia badań. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. W szczególności dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj.: certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (w języku angielskim), kontrakt w języku angielskim, kopia książeczki żeglarskiej nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. Zdaniem sądu zatem, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że – ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym – do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. W konsekwencji za nietrafne sąd uznał także zarzuty skargi w kwestii naruszenia art. 22 § 2a O.p. – poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było bowiem zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów co do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej, oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, nie pomijając dowodów przedłożonych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oceny skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy, wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika oraz wskazał na powody utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. To, że treść kwestionowanej skargą decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).