I SA/Sz 723/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, z powołaniem się na art. 233 §1 pkt 1 w związku z art.116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (przywoływany dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 marca 2012 r. nr PP I/4406/3-20/ER/12 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności W R, jako członka zarządu Spółki z o. o. R- z siedzibą w S (przywoływanej dalej jako "Spółka") za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka została utworzona umową spółki z dnia 15 stycznia 2007 r. Od dnia jej utworzenia, do 16 czerwca 2009 r. W R pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnik) za lipiec 2009r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z ze zm.) Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec W R, jako byłego członka jednoosobowego zarządu Spółki, postępowanie, w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy pełniła funkcję w zarządzie spółki. Następnie decyzją z dnia [...] r. znak [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności W R jako członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń i luty 2009r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, W R zarzuciła naruszenie art.116 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odwołująca podniosła, że nie można jej przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości. Zdaniem strony, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. Odwołująca się wskazała, że z bilansów Spółki za lata 2008-2009 wynika, że w tym czasie Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powołując się na wyrok NSA z 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 podkreśliła, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu Spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie gdy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W R zarzuciła również naruszenie art.122 i art.187 §1 O.p. wskazując, że organ I instancji oparł się jedynie na dokumentach świadczących na niekorzyść strony, pomijając przy tym dowody świadczące o braku jej odpowiedzialności, to jest bilanse i sprawozdania finansowe, nie przesłuchał strony, czy też innych osób. Podkreśliła, że jakkolwiek ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających spoczywa na członku zarządu, to nie może on w całości spoczywać na stronie postępowania w sprawie. W postępowaniu odwoławczym strona, odnosząc się do stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów odwołania, podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniami tam zawartymi. Powtórzyła argumenty odwołania wskazując, że w okresie sprawowania przez nią funkcji w zarządzie Spółki, tj. do 16.06.2009 r. nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawą do obciążenia jej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki winno być ustalenie, że ponosi ona winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (art.116 §1 pkt 1 lit. b O.p.), a ciężar dowodzenia tej okoliczności spoczywa na organie podatkowym, który w sposób nie budzący żadnych wątpliwości winien ustalić dokładnie, kiedy ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości (kiedy zaistniał stan niewypłacalności) i kiedy upływał termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem W R, organ I instancji w sposób bardzo ogólny potraktował tę kwestię wskazując, że Spółka miała zaległości wobec ZUS i kontrahentów, chociaż zobowiązania wobec ZUS i kancelarii to jedyne zobowiązania spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji w zarządzie. Pozostałe wymienione podmioty posiadały wierzytelności wobec Spółki, powstałe po dniu 16.06.2009 r. (dzień rezygnacji strony z funkcji członka zarządu) albo też były to zobowiązania kwestionowane przez spółkę. Podniosła dalej, że zgodnie z orzecznictwem, zobowiązania, za które członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność i które stanowią podstawę do ogłoszenia upadłości, winy być bezspornymi. Zdaniem odwołującej, organ I instancji zaniechał dokładnej analizy sytuacji finansowej Spółki, oparł się jedynie na oświadczeniach kontrahentów Spółki, pomijając jej aktywa, stan produkcji i kontrakty handlowe, tj. okoliczności mające istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, powołując się na treść art. 116 § 1 i § 2 O.p. wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jest dopuszczalne, gdy istniejące zaległe zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, a egzekucja do majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazanych wyżej zaległości zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z dnia [...]r. z uwagi na jego bezskuteczność, co oznacza, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Oceniając następnie przesłanki egzoneracyjne, organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie umieszczonego w art. 116 O.p., odnoszącego się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, zwrotu we "właściwym czasie". Następnie przedstawił dane ze sprawozdania finansowego Spółki za 2008 rok oraz dotyczące zaległości z tytułu składek ZUS (ubezpieczenie społeczne pracowników) za okres od stycznia 2008 roku do lipca 2009 r. oraz okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego tych zaległości z uwagi na bezskuteczność (postanowienie Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2010 r.). Organ wskazał też na nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań wobec jej kontrahentów (należności za lipiec 2008r., wrzesień – kwiecień 2009 r., wrzesień – marzec 2009 r., października 2009 r. (faktury opisane na str. 8 decyzji). Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że problemy finansowe Spółki z regulowaniem zobowiązań wystąpiły już począwszy od zobowiązania za październik 2007 r., czyli pod koniec pierwszego roku działalności Spółki (utworzonej 15.01.2007 r.). Już wtedy wystąpiła, zdaniem organu, przesłanka zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań, która niewątpliwie miała trwały charakter, co - niezależnie od pozytywnych danych w sprawozdawczości finansowej - stwarzało już podstawy do podjęcia przez W R -sprawującą zarząd- stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Potwierdzeniem powyższego jest okoliczność generowania kolejnych niespłacalnych zaległości, przymusowe ich dochodzenie i fakt, że zobowiązania Spółki istnieją nadal i nie mogą być z jej majątku zaspokojone. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.04.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 161/11) organ odwoławczy wskazał, że nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Istnieje ona zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 29.01.2008r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Organ odwoławczy poinformował też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z jego ustaleń wynika, że nie składano do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (pismo Sądu Rejonowego Szczecin – Centrum w Szczecin XII Wydział Gospodarczy z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt XII U 854/10/L.dz.). Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania strony, organ odwoławczy wskazał, że żądanie o przeprowadzenie takiego dowodu nie zostało przez stronę zgłoszone. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art.122 i art.187 O.p. przez bardzo ogólne potraktowanie kwestii wykazania, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i kiedy upływał termin do zgłoszenia takiego wniosku, organ odwoławczy podniósł, że słusznie strona wskazuje, że ciężar zbadania tej okoliczności spoczywa na organie podatkowym, jednak nie zwalnia to strony z obowiązku wykazania, tj. podjęcia inicjatywy w tym zakresie, wskazania dowodów potwierdzających istnienie przesłanek egzoneracyjnych lub okoliczności które prowadziłyby do ich uprawdopodobnienia oraz działań, które -jeśli przekraczają możliwości dowodowe strony - mogą być podjęte przez organ podatkowy i potwierdzić jej argumenty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji poinformował stronę w piśmie z 30.01.2012 r. (zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej) o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie ww. przesłanek egzoneracyjnych. W R, pomimo doręczenia jej ww. pisma oraz czynnego udziału w postępowaniu (zapoznała się z aktami sprawy w dniu 7.02.2012r.), nie podjęła żadnych kroków w celu wskazania i wykazania tych przesłanek w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wskazała je w postępowaniu odwoławczym, co zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W kierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, W R wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wykazał aby można było przypisać jej winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy też zaniechaniu wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu oraz piśmie z dnia 29 maja 2012 r., skarżąca podniosła, że w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania, nie istniały obiektywne przesłanki do ogłoszenia spółki lub wszczęcia postępowania układowego (kondycja finansowa spółki była dobra). Przedstawiając następnie stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. II UK 109/11), skarżąca stwierdziła, że dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" należy uznać, że powinno to nastąpić w momencie zapewniającym ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, tak, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem skarżącej brak jest okoliczności przemawiających za tym, że we wskazanym przez organ okresie był ten "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość. Wierzytelności i stan majątkowy Spółki, niezależnie od istniejących zaległości, pozwalały przyjąć, że sytuacja Spółki nie zagraża wierzycielom i Spółka z uzyskanych wierzytelności i obrotów bieżących zaspokoi istniejące zaległości w płatnościach. Skarżąca podniosła też w skardze, że za brakiem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przemawia również ta okoliczność, że w okresie kiedy W R pełniła funkcję prezesa zarządu, wartość zobowiązań nie przerosła aktywów. Skarżąca zaznaczyła, że problemy finansowe spółki pojawiły się w czasie, gdy już nie pełniła tej funkcji w Spółce, bezskuteczność egzekucji stwierdzono ostatecznie w 2010 roku i podniosła, że okoliczność ta powinna przemawiać za zwolnieniem jej z odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie skarżąca wskazywała w postępowaniu przed organem i podniosła w skardze, że nie wykazano w prowadzonym postępowaniu, że można by ją uznać za winną niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też zaniechania wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bezspornym jest że W R pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od dnia jej utworzenia do 16 czerwca 2009 r. Orzeczona odpowiedzialność obejmuje zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień, listopad, grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p. Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art.116 § 3 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji ( art. 116 § 4 O.p.). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości podatkowe oraz kiedy stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Przesłanki pozytywne pozostają poza sporem niniejszej sprawy Przywołany wyżej przepis wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I FPS 4/11, Lex 1230360). Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11 dostępny baza orzeczeń: wyrok NSA z 9 lipca 2009 sygn. akt II FSK 372/08, Lex 529353) z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1666 i 1667/09 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością niekwestionowaną jest wykazanie przez organ pozytywnych przesłanek odpowiedzialności W R za określone wyżej zaległości podatkowe Spółki. Zarzuty skarżącej sprowadzają się do zakwestionowania stwierdzonego przez organy zaistnienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit.a O.p. i uznania, że skarżąca nie wykazała, że nie złożyła, we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku, np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie składano (pismo Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie XII Wydział Gospodarczy z dnia 5 listopada 2010 r. akt XII U 854/10/L.dz.), a zaległości płatnicze Spółki (wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych wierzycieli cywilnoprawnych) powstały w latach 2008 i 2009. Z wyjaśnień skarżącej, nie wynika, że nie miała ona świadomości ich istnienia. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że już od końca pierwszego roku działalności Spółki wystąpiła przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, która miała charakter trwały, co już wtedy stwarzało podstawy do podjęcia przez W R, jako osobę sprawującą zarząd, stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżąca nie wykazała żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby ją od tej odpowiedzialności. Sąd uznał za nieuzasadnione podnoszone w skardze twierdzenia o tym, że problemy finansowe Spółki powstały już po tym, jak W R przestała pełnić funkcję prezesa zarządu, a postępowania egzekucyjne stały się bezskuteczne w 2010 roku. Wyjaśnić bowiem należy, że przywołany wyżej przepis art. 116 (§ 4) stanowi, że przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu, natomiast z treści obowiązujących przepisów prawa nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania w trybie art. 116 O.p. wyłącznie w stosunku do członka zarządu pełniącego funkcję w czasie, gdy stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).