I SA/Sz 744/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 15 maja 2007 r. M. U., wraz z mężem A. U, dokonała sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł. Małżonkowie, jako właściciele ww. nieruchomości, wpisani byli do księgi wieczystej na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności z 2004 r. W dniu 18 maja 2007 r. Podatniczka złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, wykazując: - uzyskany przychód w kwocie [...] zł, tj. 50% ceny zbycia nieruchomości, - przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [..] zł oraz - kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Do deklaracji dołączono oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w formularzu cele mieszkaniowe. Weryfikując prawidłowość skorzystania przez Podatniczkę z przedmiotowej ulgi podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał czynności sprawdzających, w trakcie których Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego w dniu 15 maja 2007 r. ww. przychodu. Postanowieniem z 24 lutego 2012 r. organ podatkowy wszczął wobec M. U. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. niezabudowanej działki gruntu nr [...] Organ I instancji po dokonaniu oceny przedstawionych przez Podatniczkę dokumentów uznał, że M. U. nie nabyła - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawa do zwolnienia całego przychodu ze sprzedaży, w kwocie [...] zł. Organ nie znalazł podstaw do zwolnienia ½ z kwoty [...] zł, wynikającej z umowy kredytu gotówkowego nr [....] z dnia 7 maja 2009 r., który został wskazany w treści aktu notarialnego z dnia 15 maja 2009 r., Rep. A nr [...] r., potwierdzającego nabycie przez M. i A. U. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] . W ocenie organu, zakup ww. nieruchomości sfinansowany został kredytem zaciągniętym na cele konsumpcyjne, tym samym nie spełnia wymogów wskazanych przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy podatkowej. Ponadto organ ustalił, że pierwsza spłata raty tego kredytu nastąpiła po 15 maja 2009 r., tj. już po okresie przedmiotowego zwolnienia. Organ I instancji na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia 15 maja 2009 r. ustalił również, że małżonkowie M. i A. U. zobowiązali się do zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży w kwocie [...] zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2009 r., jednak Strona nie udokumentowała przekazania takich środków na rzecz sprzedającego. Organ I instancji zakwestionował też wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przeznaczone na nabycie obrzeży chodnikowych, płótna ściernego i akcesoriów dywanowych. Organ podatkowy uznał zatem, że wydatkami uprawniającymi Podatniczkę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego części z uzyskanego w wysokości [...] zł przychodu (po uwzględnieniu kosztów odpłatnego zbycia) są wydatki w łącznej kwocie [...] zł, natomiast od niewydatkowanej - z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie - kwoty przychodu (po zaokrągleniu do pełnego złotego) w wysokości [...] zł, wystąpił obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie takich ustaleń, decyzją z dnia [...] r., nr [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że nie spełnia ona warunków do skorzystania z "przywileju podatkowego" zawartego w tym przepisie. Uzasadniając odwołanie Podatniczka wskazała, że zaskarżona decyzja nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a podstawową jej wadą jest zanegowanie przez organ poniesienia sfinansowanego z kredytu bankowego wydatku w kwocie [....] zł. Strona - powołując się na treść aktu notarialnego dotyczącego nabycia ww. lokalu mieszkalnego - podniosła, że przedmiotowy kredyt został zaciągnięty na zakup wskazanej nieruchomości, tym samym argumentacja organu nie ma uzasadnienia w powołanym przepisie. Podatniczka stwierdziła też, że organ błędnie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, gdyż celem Strony nie było skorzystanie z tego przepisu. W ocenie Podatniczki, spełniła ona wymogi nałożone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, gdyż w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży zakupiła nową nieruchomość - nie jest więc istotne źródło finansowania środków służących na zakup, a wyłącznie fakt jego dokonania. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r., nr[...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, iż okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że sprzedaż w dniu 15 maja 2007 r. niezabudowanej działki gruntu nr[....] , stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - gdyż miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z tych przepisów jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, czyli m.in. na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie wskazany w przepisach termin upłynął więc 15 maja 2009 r. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że kwestia sporna podnoszona w odwołaniu sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy omawianym zwolnieniem objęty jest zakup przez małżonków M. i A. U. w dniu 15 maja 2009 r. ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zakup tego lokalu został w części, tj. w kwocie [....] zł, sfinansowany kredytem, zaciągniętym przez kupujących na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 7 maja 2009 r. z [...] Zdaniem organu, należy zgodzić się ze Stroną, że dla oceny spornej kwestii nie ma znaczenia, że przedmiotowy kredyt został Podatnikom udzielony na cele konsumpcyjne, jednak nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mogło stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sfinansowanie kosztów zakupu nowej nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie jest bowiem tożsame, w myśl tego przepisu, z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Środki finansowe przeznaczone na zakup "nowej" nieruchomości nie mogą pochodzić ze źródła nie stanowiącego (w rozumieniu przepisów podatkowych) źródła przychodów. Tym samym zakup ww. nieruchomości w części odpowiadającej kwocie [...] zł, nie nastąpił ze środków będących w dyspozycji Podatników, ale ze środków obcych, nie stanowiących źródła uzyskania przychodu. W art. 10 u.p.d.o.f., w którym enumeratywne wskazano źródła przychodów podlegające opodatkowaniu, nie ujęto bowiem źródła, jakim jest kredyt bankowy. Oznacza to, że zaciągnięte kredyty czy pożyczki są neutralne podatkowo. Neutralność ta obejmuje zarówno pozyskanie środków finansowych w tej formie, jak i ich wydatkowanie, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. Organ wskazał przy tym, że takie stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dodatkowo organ wyjaśnił, że nie tyle istotny jest sam zakup lokalu mieszkalnego, ale przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Skoro Podatniczka wydatkowała środki pochodzące z kredytu, to nie można przyjąć, że wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, a tylko te ostatnie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 15 maja 2007 r. gruntu pozostawał więc 15 maja 2009 r. w dyspozycji Podatniczki w formie częściowo niewydatkowanej. Przedmiotowy przychód posłużył jedynie na sfinansowanie wydatków w łącznej kwocie [....] zł, a więc tylko w takiej wysokości może być uznany jako spełniający warunek określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. U. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, gdyż narusza ona prawo materialne, przez przyjęcie braku spełnienia przez Skarżącą warunków do skorzystania z przywileju podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przedstawiając kolejność zdarzeń zaistniałą w sprawie, Skarżąca stwierdziła następnie, że w prowadzonym postępowaniu udostępniła wszelkie potrzebne informacje oraz dokumenty potrzebne organom wydającym decyzje tak, aby właściwie rozpatrzyły jej sprawę, a w wydanych decyzjach zapisane są wszelkie dokumenty dostarczone przez Stronę. Za podstawową wadę wydanych decyzji Skarżąca uznała fakt zanegowania poniesionego wydatku w wysokości [...] zł, dotyczącego umowy kredytu gotówkowego dzielonego w 50% z małżonkiem oraz kosztów związanych z podpisaną umową notarialną. Odnosząc się do decyzji organu I instancji Skarżąca wskazała, że organ ten zanegował ww. kredyt co do jego nazwy i celowości, tymczasem Strona uzasadniała, że kredyt - jak wynika z jego treści oraz zapisów aktu notarialnego - w pełni pokazuje, iż był to kredyt celowy, tak aby w części sfinansować zakup danej nieruchomości. Organ I instancji nie wykazał przy tym, że takie są ustawowe wymogi, aby tylko kredyt o nazwie "mieszkaniowy" mógł spełniać warunki ustawy. Tym samym, zdaniem Strony, organ wadliwie ograniczył swoje wywody do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) /i e)/, przy czym próba zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) do ww. kredytu nie jest celowa, ponieważ nie było celem Strony skorzystanie z tego przepisu, a sam charakter i czas kredytu na to wskazywał i wykluczał ten przepis. Dopiero w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odniesiono się do podnoszonych przez Stronę argumentów i dlatego dopiero na etapie skargi Skarżąca może się ustosunkować do stanowiska organu. Zdaniem Strony, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest np. zakup nieruchomości. Z tego powodu wymieniony przepis wymaga stosowania wykładni celowościowej. Wykładnia taka "nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza, aby wyłącznie te same fizycznie wydane pieniądze, pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu, były zwolnione od podatku". Strona spełniła oba warunki ustawy, tj. zakupiła nieruchomość oraz wydatkowała przychód na inne cele zapisane w ustawie, a także zachowała czas dwóch lat wymaganych w ustawie. Zdaniem Strony, nie jest istotne z jakiego źródła pochodzi finansowanie nieruchomości, ale sam fakt jej zakupu. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną sprzedaży działki, z której uzyskano przychód stanowiący podstawę wymiaru podatkowego w sprawie, była kończąca się inwestycja budowy domu w K. przy ul. p[...] , na którą pod koniec budowy małżonkom zabrakło środków finansowych - co skutkowało koniecznością zaciągnięcia dwóch kredytów gotówkowych. W momencie sprzedaży działki "z dnia na dzień" małżonkowie spłacili z uzyskanego (przedmiotowego) przychodu oba kredyty konsumpcyjne, jednak z uwagi na cel zaciągniętych kredytów, określony jako konsumpcyjny, Strona nie mogła skorzystać przy ich spłacie z prawa do zwolnienia uzyskanego przychodu na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wyciągi z konta oraz umowy kredytowe Strona dostarczyła na etapie wyjaśniającym. Z tego powodu – dla zrealizowania prawa do zwolnienia podatkowego – Strona, musiała posiłkować się nowym kredytem, aby w ciągu dwóch lat kupić mieszkanie. Skarżąca podniosła, że niezrozumiałym dla niej jest stwierdzenie organów, iż zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonała ze środków obcych. Pieniądze które otrzymała z kredytu bankowego stanowiły jej środki, które musiała następnie spłacić. Skarżąca wskazała, że dokonując przedmiotowych transakcji mogła je przeprowadzić w inny sposób, nie tak przejrzysty dla organów, jednak dokonała je zgodnie z obowiązującym prawem, a ich obraz finansowy ma odzwierciedlenie w przedstawionych dokumentach. Zaznaczyła przy tym, że w żadnym "podpisanym dokumencie - oświadczeniu" nie wskazano, iż pieniądze mają być te same, że nie mogą pochodzić z kredytu, czy też z pożyczek – nie wskazano tego także w żadnym przepisie. Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, w którym "skład orzekający w wyczerpujący sposób przedstawił i uzasadnił dlaczego pieniądze pochodzące z kredytu mogą być źródłem finansowania" celów mieszkaniowych. Skarżąca uznała też, że sposób wywodu organów, co do przychodu, jego pochodzenia oraz neutralności takich form jak kredyt bankowy, godzą w konstytucyjne prawa Strony, a uzasadnienia decyzji organów obu instancji podważają zaufanie do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności, że z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości Podatnicy dokonali spłaty kredytów konsumpcyjnych zaciągniętych w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego, organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego Podatnicy nie powoływali się na takie okoliczności i nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie przez Stronę dopiero na etapie skargi, takiej nowej okoliczności nie wpływa na zmianę rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, co potwierdzono też w skardze, stwierdzając, że Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym udostępniła wszelkie potrzebne informacje oraz dokumenty potrzebne organom wydającym decyzje tak, aby właściwie rozpatrzyły sprawę, a w wydanych decyzjach zapisane są wszelkie dokumenty dostarczone przez Stronę. Wprawdzie w skardze powołano też nową okoliczność, iż z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości Podatnicy dokonali spłaty kredytów konsumpcyjnych zaciągniętych w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego, jednak zasadnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego Podatnicy nie powoływali się na takie okoliczności i nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów. Przedłożyli natomiast dokumenty świadczące o wydatkowaniu środków na budowę budynku mieszkalnego w ogólnej kwocie [...] zł, z której organ podatkowy za podstawę do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu uznał wydatki w wysokości [....] zł. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy orzeka na podstawie stanu faktycznego ustalonego na dzień wydawania decyzji, na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Niewątpliwie też, w sprawie dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej – jak sprawa rozpoznawana – to strona zamierzająca skorzystać z takiej ulgi powinna przedkładać (albo co najmniej wskazywać) dowody, mające potwierdzać jej prawo do takiej ulgi. Jeżeli więc w trakcie postępowania Strona takich dowodów nie przedłożyła lub ich nie wskazała, to prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że powoływanie dopiero w skardze nowych okoliczności - spłaty uzyskanym w 2007 r. przychodem ze zbycia nieruchomości, zaciągniętych na kontynuację budowy budynku mieszkalnego kredytów konsumpcyjnych - nie mogło więc wpłynąć na podważenie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że sama Strona stwierdziła w skardze, że wobec faktu zaciągnięcia wskazanych kredytów na cele konsumpcyjne, nie miała możliwości powiązania przeznaczenia tych środków z budową budynku mieszkalnego, a ponadto Strona w trakcie postępowania podatkowego i w skardze podkreślała, że nie występowała o zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., lecz na podstawie przewidzianej w przepisie oznaczonym lit. a). Wskazać ponadto należy, że Strona w postępowaniu podatkowym przedłożyła dokumenty świadczące o wydatkowaniu środków na budowę budynku mieszkalnego w ogólnej kwocie [...] zł i wydatki te (w kwocie [...] zł) zostały uwzględnione w rozliczeniu Podatników. Logicznie i zasadnie organ odwoławczy stwierdził więc, że innych dowodów poniesienia wydatków na budowę tego domu Strona nie składała. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Przepis ten utracił bowiem moc z dniem 1 stycznia 2007 r., jednak w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie Podatnicy nabyli w 2004 r., zbytą w dniu 15 maja 2007 r., nieruchomość (grunt) – mają więc zastosowanie cytowane wyżej przepisy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.". Stosownie do art. 28 u.p.d.o.f.: "1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. 2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). 3. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 4. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.". Co do zasady, termin zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości upływał więc – stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. – w dniu 29 maja 2007 r. Ponieważ jednak w dniu 18 maja 2007 r. Podatniczka złożyła deklarację o której mowa w ust. 4 cytowanego artykułu, w związku z tym obowiązek zapłaty tego podatku uległ "zawieszeniu" do dnia 16 maja 2009 r., przy czym taki obowiązek powstawał, "jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)" – zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu ma więc – wskazywany też przez Podatniczkę - przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego: "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: [...], - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej," [pominięto nie mające znaczenia w sprawie cele mieszkaniowe], a ponadto: "e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. niezbędne jest więc w szczególności wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ww. przepisach - nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Okres ten w rozpoznawanej sprawie upływał w dniu 15 maja 2009 r. i w tym właśnie dniu Podatnicy nabyli opisane wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nabycie tego prawa nastąpiło na podstawie umowy kredytowej zwartej (w dniu 7 maja 2009 r.) z bankiem, w myśl której, środki z tego kredytu miały być uruchomione w dniu 15 maja 2009 r. i miały być przekazane przez bank bezpośrednio na konto bankowe osoby sprzedającej – co też nastąpiło. W takich okolicznościach faktycznych zasadnie więc organy obu instancji uznały, że Podatniczka nie nabyła prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem uznać, że na nabycie przedmiotowego prawa Podatniczka wydatkowała przychody (dochody) uzyskane ze zbycia w dniu 15 maja 2007 r. nieruchomości. W świetle przytoczonych przepisów ustawy podatkowej nie może budzić wątpliwości, że środki pieniężne z ww. kredytu bankowego (uruchomione w dniu 15 maja 2009 r.) nie stanowiły (i nie mogły stanowić, z przyczyn faktycznych i prawnych) przychodów z odpłatnego zbycia w dniu 15 maja 2007 r. nieruchomości. Oczywistym jest bowiem, że bank przekazując Podatnikom środki z kredytu, nie przekazywał im "przychodu ze zbycia ww. nieruchomości", więc nie były to środki pochodzące ze wskazywanego w ustawie źródła przychodów. Ponadto również oczywiste jest, że środki pochodzące z kredytu nie stanowią dla kredytobiorcy podatkowego "przychodu" (ani dochodu), bowiem są to środki neutralne podatkowo. Nabycie zatem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za środki pochodzące z kredytu bankowego nie uprawniało Podatniczkę do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia – co wyjaśnił organ odwoławczy – że przedmiotowy kredyt był "kredytem gotówkowym udzielonym na cele konsumpcyjne", bowiem z treści umowy kredytowej (co podkreśla Skarżąca) wynika, że był on udzielony na zakup ww. prawa do lokalu mieszkalnego. Nie mają też żadnego znaczenia podnoszone w skardze okoliczności, że gdyby Skarżąca wiedziała (została wcześniej poinformowana np. w formularzu oświadczenia) o stosowanej przez organy podatkowe wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, to w inny sposób uregulowałaby kwestie związane z kredytem, bowiem jej celem było uczciwe, zgodne z przepisami, skorzystanie z ulgi podatkowej przy zaspokajaniu swoich potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do takich argumentów można jedynie zauważyć, że organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa podatkowego do zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a nie do stanu hipotetycznego, zamierzonego przez podatnika. Bez znaczenia są też argumenty skargi, że przepis podatkowy nie wymaga, aby podatnik przeznaczył na wskazane cele mieszkaniowe te same środki pieniężne (banknoty), które uzyskał przy sprzedaży nieruchomości. Jest to kwestia oczywista, że takiego wymogu nie ma i organy podatkowe nie stawiały takiego warunku. Wskazać tu można też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09, że "nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego na którym przychody te zostały ulokowane". Odnosząc się do powoływanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, stwierdzić należy, że w tezie 3 do tego wyroku w istocie powtórzono przytoczony wyżej podgląd NSA. W tezie tej mowa jest o przeznaczaniu oznaczonych "przychodów" na wskazane cele mieszkaniowe, zatem także z tego powodu nie można uznać, że dotyczy to również środków pochodzących z kredytu, skoro te – jak wskazano wyżej – nie stanowią "przychodów". W uzasadnieniu tego wyroku dopuszczono wprawdzie możliwość finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ze środków pochodzących z kredytu, jednak nie przesądzono tej kwestii, nakazując organowi podatkowemu w ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie warunków spłaty przez skarżącą kredytu bankowego. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela jednak takiego poglądu, zauważając przy tym, że wskazany wyrok nie jest prawomocny. Stwierdzić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd odmienny, wskazujący na związek pomiędzy wydatkami na cele mieszkaniowe a źródłem ich uzyskania, tj. ze sprzedaży nieruchomości (vide - wyroki WSA: z 31.01.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 894/07, z 12.02.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 151/07, z 26.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 760/09, a także ww. wyrok NSA oraz wyrok NSA z 12.07.2011 r., sygn. akt II FSK 312/10). W ostatnim z wymienionych wyroków stwierdzono też, że: "Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). [...] Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść, a wynik tego rodzaju wykładni prawa stanowiłoby uznanie, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wystarczające byłoby, przez przepisy te nie przewidziane, poniesienie wydatku z innych - niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. źródeł przychodów". Podzielając ten pogląd, dodatkowo można wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej "na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), [...], zatem także i w takiej sytuacji zwolnione od podatku są "przychody ze zbycia nieruchomości" a nie "środki z kredytu" – jak byłoby w razie zaakceptowania stanowiska Skarżącej. Stwierdzić więc należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowano do tego stanu przepisy prawa, uwzględniając przy tym wszelkie wydatki Podatników spełniające przytoczone powyżej warunki prawne, prawidłowo je rozliczając i w konsekwencji – uznając, że Podatniczka nie nabyła prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego – prawidłowo określając wysokość zobowiązania podatkowego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.