I SA/Sz 745/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] : – określającą byłej spółce cywilnej "[...]" J. K., E. C., D. K. w [...] (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...] zł (do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł) oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł, – orzekającą o odpowiedzialności podatkowej E. C., jako byłego wspólnika tej spółki, solidarnie z J. K. i D. K., za zaległości tej spółki w podatku towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ww. spółka zawiązana została umową zawartą w dniu [...] r. przez wspólników J. K. i E. C. oraz wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] r. Od [...] r. jej wspólnikami byli: J. K., E. C. i D. K.. W dniu [...] r. E. C. wystąpił ze spółki za porozumieniem wspólników. W związku ze zmianą składu osobowego w spółce, udziały objęli pozostali wspólnicy, tj. J. K. i D. K.. Spółka, w okresie gdy jej wspólnikami były ww. osoby, posiadała status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne spółki w tym zakresie zostało złożone [...] r. W dniu [...] r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (kwota do zwrotu, zgodnie z wnioskiem spółki, zarachowana została na jej zobowiązania jako płatnika podatku dochodowego oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług). W dniu [...] r. spółka złożyła drugą korektę deklaracji za [...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Złożenie kolejnej korekty było następstwem nieuregulowania należności z tytułu zakupów towaru, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "[...]" spółkę z o.o. z siedzibą w [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł), a w związku z tym koniecznością skorygowania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanej faktury, stosownie do przepisu art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwaną: "u.p.t.u.". Dalej, organ odwoławczy wskazał, że złożenie w dniu [...]r. korekty deklaracji za [...] r. spowodowało zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwoty [...] zł do [...] zł, a w konsekwencji, zmianę kwoty do zwrotu z [...] zł do [...] zł. W związku z tym, że organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty [...] zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej [...] r., a kwota do zwrotu wykazana w korekcie z dnia [...] r. wyniosła [...] zł, spółka winna była wpłacić na rachunek organu podatkowego niesłusznie otrzymany zwrot podatku w kwocie [...] zł, czego nie uczyniła. Z uzasadnienia decyzji wynika także, że nieuregulowane zobowiązanie zostało objęte egzekucją administracyjną (tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...]r.), która nie doprowadziła do zaspokojenia należności. Postanowieniami z dnia [...] r. Sąd R. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika J. K. (sygn. akt [...]) i dłużnika D. K. (sygn. akt [...]), prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Postanowienia te uprawomocniły się w dniu [...]r., wobec czego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Organ wskazał także, że na dzień [...]r., tj. dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości spółki, nieuregulowana należność główna w podatku od towarów i usług za [...] r. wynosiła [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, a koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. Z uwagi na brak możliwości dochodzenia należności od spółki w trybie egzekucyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec E. C., jako byłego wspólnika, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. (odrębne postępowania w tym zakresie wszczęto także do pozostałych byłych wspólników spółki, tj. J. K. i D. K.). W piśmie z dnia [...] r. E. C. wskazał, że od [...] r. nie uczestniczył w spółce, nie brał udziału w jej działalności i nie miał dostępu do jej dokumentów. W spółce pozostawał ze względu na rozliczenia między wspólnikami i spłatę jego udziałów, które sprzedał pozostałym wspólnikom [...] r. Zrzekł się wynikającej z podziału między wspólnikami kwoty [...] zł, pozostawiając ją na spłatę zadłużeń spółki. Podkreślił, że - zgodnie z umową spółki - do podejmowania decyzji przekraczających zakres [...] zł wymagane były dwa podpisy wspólników o największym procencie udziałów, a zapis ten uchwałą wspólników został zmieniony w ten sposób, że dwa podpisy wspólników o największym procencie udziałów wymagane były na każdą kwotę, jednakże J. K. pomijał ten zapis i sam podejmował decyzje o zaciąganiu długów. Wyjaśnił także, nie miał informacji co do zaległości podatkowych spółki. Nie mógł także podjąć się spłaty, gdyż był obciążony zadłużeniem. Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił byłej spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...] zł (do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł, jak też orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki E. C. z J. K. i D. K., za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. E. C. złożył odwołanie, w którym podniósł, że powstanie zobowiązania podatkowego było skutkiem nieopłacenia faktury VAT, złego prowadzenia spraw spółki przez pozostałych wspólników oraz błędu organu I instancji, który przez dwa lata nie dopatrzył się żadnych uchybień ze strony spółki oraz nie podjął żadnych konkretnych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Podkreślił, że jego odpowiedzialność solidarna wygasła z dniem wystąpienia ze spółki ([...] r.), stąd nie odpowiada za błędy popełnione w następnych latach. Wskazując na złożoną przez spółkę w dniu [...] r. korektę deklaracji VAT za [...] r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, podniósł, że z uwagi na znaczną kwotę zwrotu, obowiązkiem organu podatkowego było sprawdzenie zasadności zwrotu przed jej wypłaceniem i żądanie przedstawienia dowodu zapłaty faktury zakupu. Podkreślił, że urząd nie przeprowadzał żadnej kontroli dokumentów spółki, uznał, iż nie posiadała ona żadnych zadłużeń wobec skarbu państwa, pomimo że zwrot zaliczono na zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Dodał, że przez następne dwa lata organ corocznie rozliczał spółkę i nie domagał się korekty. To spółka złożyła w dniu [...] r. korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., a powodem jej złożenia było nieuregulowanie faktury zakupu nr [...] z dnia [...] r. Według odwołującego się, w momencie powstania zadłużenia spółka posiadała majątek, prowadziła działalność, zawierała kontrakty i dysponowała środkami z ich realizacji, jednakże organ I instancji nie powiadamiał go i pozostałych wspólników o zaległościach, nie wzywał w celu złożenia wyjaśnień, zwlekał z egzekucją zaległego zobowiązania przez okres jednego roku, nie zgłosił również zaległości spółki do masy upadłości, a gdy na skutek błędów organu już nic nie można było zrobić, pochopnie umorzono postępowanie egzekucyjne. Ponadto, E. C. podniósł, że nie może odpowiadać za zaległości spółki, bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego wskutek złożenia w dniu [...] r. korekty deklaracji upływał [...] r., a zatem w czasie gdy on nie był już wspólnikiem (wystąpił ze spółki [...] r.). Wyjaśnił, że działalność w spółce zakończył w [...] r., a - na mocy porozumienia między wspólnikami - pozostały jedynie rozliczenia w spłacie udziałów, co nastąpiło dopiero w [...] r., gdyż spółka nie mogła go spłacić. Odwołujący się powołał także przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że możliwość orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej dotyczy zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podkreślił, że zdarzenie skutkujące zobowiązaniem podatkowym, zaistniało dopiero po złożeniu drugiej korekty deklaracji, tj. w dniu [...] r., zatem po wystąpieniu przez niego ze spółki. Zaznaczył, że wspólnikami spółki byli wówczas J. K. i D. K., którzy z dniem jego wyjścia ze spółki przejęli całkowitą odpowiedzialność za prowadzenie spółki i kontynuowali działalność do dnia ogłoszenia upadłości. Wskazał, że za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Spółka i wspólnicy J. K. i D. K. ogłosili upadłość, jednakże pozostał majątek, przejęty przez syndyka masy upadłościowej, który może wystarczyć na wywiązanie się z obowiązku podatkowego. E. C. zarzucił również, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zapoznano go z aktami sprawy, a także z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że protokół z zapoznania z aktami sprawy podpisał razem z protokołem przesłuchania strony, w przekonaniu, że podpisuje tylko protokół z przesłuchania, którego nie czytał, bo wiedział, co zeznaje. Uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - przywołując przepisy art. 107 § 1 i § 1a, art. 91, art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1318) - wskazał, że z treści aneksu z dnia [...] r. do umowy spółki oraz z umowy z dnia [...] r. wynika, iż w okresie od [...] r. do [...] r. wspólnikami spółki byli J. K., E. C. i D. K.. E. C. w toku przesłuchania przed organem I instancji potwierdził, że wystąpił ze spółki [...] r. i wprawdzie podnosił, że na mocy porozumienia ze wspólnikami zawartego [...] r., zakończył działalność w spółce w [...] r., a pozostały jedynie rozliczenia z zarządem (spłata udziałów), jednak z porozumienia wynika, że w razie niewywiązania się wspólników ze spłaty w terminie do [...] r. wspólnik E. C. pozostaje dalej w spółce na zasadzie umowy spółki. Spłata udziałów nastąpiła w [...] r. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że o faktycznym pozostawaniu E. C. wspólnikiem spółki świadczy wykazywany w zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata [...] i PIT-36L za lata [...] dochód osiągany w spółce. Odnośnie do twierdzenia odwołującego się, że nie może odpowiadać za zaległości, bowiem termin płatności (wykonania) zobowiązania podatkowego powstałego w efekcie złożenia w dniu [...] r. korekty deklaracji upływał w dniu [...] r., tj. w czasie gdy nie był już wspólnikiem spółki, organ - powołując brzmienie przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u., art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 pkt 1-5 u.p.t.u. - wskazał zdarzenia powodujące powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług. Następnie, organ przytoczył brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u., art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że fakturę zakupu towarów wystawiono w dniu [...] r., zatem termin rozliczenia zobowiązania w tym podatku za [...] r. upłynął w dniu [...] r., a nie - jak wskazał E. C. - [...]. dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia korekty deklaracji. Organ wyjaśnił, że deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 jest rozliczeniem dokonywanym na podstawie ewidencji, do prowadzenia której zobowiązuje podatników art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a jej złożenie nie jest zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej za takie zdarzenie nie można uznać złożenia korekty tej deklaracji. W dalszej części decyzji, organ odwoławczy podniósł, że złożenie w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. skutkowało wypłatą wykazanego zwrotu podatku w kwocie [...] zł, zaś złożenie w dniu [...] r. kolejnej korekty spowodowało zmniejszenie zwrotu podatku do kwoty [...] zł. Okoliczności te nie miały wpływu na termin płatności podatku od towarów i usług za [...] r., który upłynął w dniu [...] r., tj. w czasie gdy E. C. była wspólnikiem spółki. Organ ten wyjaśnił także, że przekazana kwota zwrotu w wysokości [...] zł, wskutek wpłaty egzekucyjnej z [...] r., została zmniejszona do kwoty [...] zł i - na podstawie art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - kwota ta [...] zł (po zaokrągleniu) jest zaległością podatkową. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie zależy od wysokości udziałów w spółce, podziału obowiązków (E. C. odpowiadał za marketing, handel towarami i gotowymi wyrobami oraz prowadzenie spraw finansowych - aneks do umowy spółki z [...] r.), uczestnictwa w zyskach i stratach spółki, uczestniczenia w podejmowaniu decyzji i działań spółki, jak również rozliczeń między wspólnikami związanych z zakończeniem bytu prawnego spółki. Wobec tego, nie było podstaw do zwolnienia odwołującego się od odpowiedzialności za zaległości byłej spółki cywilnej, w której był wspólnikiem. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że organ podatkowy nie miał obowiązku z urzędu informować podatnika o nieprawidłowościach, ani żądać od podatnika złożenia wraz z deklaracją dowodów zapłaty faktur, samo bowiem dokonanie zwrotu nie jest potwierdzeniem prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika, a zwrot podatku jest jedynie czynnością techniczną, niemającą charakteru decyzji. Na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, prawem do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji dysponują podatnicy, płatnicy i inkasenci, a nie organ podatkowy. Według tego organu, nieuzasadniony jest również zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął kroków w celu wyegzekwowania zaległości oraz zwlekał z egzekucją zaległego zobowiązania przez rok, gdyż nieuzasadnione otrzymanie przez spółkę zwrotu podatku za [...] r. zostało ujawnione przez nią [...] r. (data złożenia kolejnej korekty), a wobec braku zapłaty, już w dniu [...] r. wystawiono upomnienie (doręczone [...] r.) i, wobec jego bezskuteczności, [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło jednak do pełnego zaspokojenia należności. Ze sporządzonych przez poborcę skarbowego protokołów o stanie majątkowym spółki wynika, że nie osiągała ona przychodów z prowadzonej działalności, posiadała zadłużenie wobec ZUS w kwocie ok. [...] zł oraz wobec Banku [...] w kwocie ok. [...] zł. Niemożliwa była również realizacja zajęć wierzytelności z rachunków bankowych z powodu braku środków bądź zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, zbiegu z egzekucją wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ ustalił także, że spółka nie posiadała rachunków w innych bankach (szczegółowo wymienionych w decyzji). Natomiast, zajęcie należącej do spółki nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], dokonane [...] r., okazało się nieefektywne. Dlatego, postanowieniami z dnia [...] r. Sąd R. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika J. K. i dłużnika D. K., prowadzących działalność gospodarczą w spółce. Postanowienia te uprawomocniły się [...] r. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego , na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), wydał w dniu [...] r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Zatem, umorzenie egzekucji administracyjnej nie było pochopną decyzją, lecz spełnieniem powinności wynikających z przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień [...] r., tj. dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości spółki, nieuregulowana należność główna w podatku od towarów i usług za [...] r. wynosiła [...] zł (wskutek egzekucji administracyjnej należność główna zmniejszyła się o [...] zł), odsetki za zwłokę [...], a koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. Złożenie w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za [...] r., skutkujące wypłatą wykazanego zwrotu podatku w kwocie [...] zł, a następnie złożenie kolejnej korekty w dniu [...] r., z której wynikał zwrot podatku w wysokości [...] zł, stanowiło niesłusznie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł (zmniejszonej wskutek wpłaty z [...] r. do kwoty [...] zł), która była zaległością w podatku od towarów i usług za [...] r., której termin płatności upływał w dniu [...] r., tj. w dniu, w którym odwołujący się był wspólnikiem spółki. Ponadto, organ ten stwierdził, że - wbrew twierdzeniu odwołującego się - organ egzekucyjny dokonał zgłoszenia wierzytelności (w tym zaległości spółki w podatku od towarów i usług za [...] r.) w postępowaniu upadłościowym, o czym świadczy pismo z dnia [...] r. Jakkolwiek, art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej reguluje, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, to czynności podejmowane w celu wyegzekwowania zaległych należności podatkowych z masy upadłości nie stoją na przeszkodzie możliwości orzeczenia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Należy bowiem odróżnić możliwość wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jej przymusowego wykonywania (wyrok WSA w Łodzi z 18 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1113/08). Organ odwoławczy wyjaśnił także, że z uwagi na istnienie ww. zaległości, organ I instancji - na podstawie art. 108 § 1 w związku art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - prowadził postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wszystkich wspólników spółki za jej nieuregulowane zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji), a odwołując się do przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji, dlatego też, organ I instancji określił wysokość zobowiązania spółki za [...] r. w kwocie zgodnej z zadeklarowaną przez spółkę (korekta deklaracji VAT-7 z dnia [...] r.). Końcowo, odnosząc się do zarzutów braku zapoznania strony w postępowaniu z aktami sprawy oraz ze stosownymi przepisami, z powodu braku znajomości treści podpisywanych dokumentów, organ odwołąwczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy oryginały obu protokołów opatrzone są podpisem E. C.. Ponadto, przed zapoznaniem z aktami sprawy stronie doręczono zawiadomienie o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, którego odbiór potwierdziła własnoręcznym podpisem, a treść protokołu zapoznania zawierała informację, że strona po zapoznaniu z aktami sprawy oraz przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 366 i art. 864 Kodeksu cywilnego w zakresie sprawy, oświadczyła, że wypowie się w terminie 7 dni. W obu protokołach E. C. oświadczył, że podpisał je po ich odczytaniu. Na obu protokołach naniesiono adnotacje o wykonaniu ich kserokopii, których otrzymanie strona potwierdziła własnoręcznym podpisem wraz z informacją: "kserokopię otrzymałem". Nie można zatem uznać, iż stronie nie umożliwiono realizacji uprawnienia określonego w art. 123 § 1 i w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprzedzono o treści art. 199 i art. 196 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Kodeksu karnego (protokół przesłuchania strony). E. C. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Według skarżącego, organy podatkowe w sposób rażący naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz materialne i proceduralne przepisy prawa, gdyż w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że zaległość podatkowa powstała po dniu jego wystąpienia ze spółki, a jedynym źródłem jej powstania była decyzja prezesa zarządu J. K. (podjęta trzy lata po jego wystąpieniu), która skutkowała koniecznością złożenia korekty i obowiązkiem dokonania wpłaty podatku, czego spółka nie uczyniła. Skarżący ponowił także argumentację podnoszoną w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zarzucił nieudolne prowadzenie postępowania podatkowego oraz opieszałość postępowania. Ponadto, skarżący podniósł, że jego związki ze spółką ustały w 2001 r., a formalnie udziały wypłacono mu [...] r., co wyklucza jakikolwiek związek ekonomiczny ze spółką w [...] r., a - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 193/98 - odpowiedzialność osób trzecich występuje w przypadkach, gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem przejawiający się uzyskaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, jednakże organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności skargi i wniósł o jej oddalenie. Skarżący wezwany do uiszczenia wpisu sądowego od wniesionej skargi, w piśmie z dnia [...] r. wniósł zażalenie na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I o ustaleniu wpisu sądowego w łącznej wysokości [...] ([...] zł w zakresie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z naliczonymi odsetkami oraz [...] zł w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] r.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego zarządzenia w części dotyczącej ustalenia wysokości wpisu w kwocie [...] zł, gdyż nigdy nie kwestionowała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Wyjaśniła, że zarzuciła organom podatkowym jedynie bezprawne i sprzeczne z prawem przerzucanie odpowiedzialności podatkowej z dłużnika podatkowego na osobę trzecią, nieprowadzącą żadnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone zarządzenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. NSA powołując się na uchwałę NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, wskazał, że skoro we wniesionej skardze zakwestionowano jedynie ten element decyzji, który obejmował kwestię związaną z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej, to okoliczność ta winna determinować również wysokość ustalonego wpisu od wniesionej skargi. Skarżący na rozprawie w dniu [...] r. przedłożył kserokopie 5 dokumentów, na okoliczność podejmowania przez niego czynności zmierzających do jego wystąpienia ze spółki, ze względu na to, że nie miał wpływu na podejmowane przez spółkę decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego aktu administracyjnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika byłej spółki cywilnej "[...]" J. K., E. C., D. K. w [...] z J. K. i D. K. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Według skarżącego, nie odpowiada on za powstałe zaległości, gdyż jego odpowiedzialność wygasła z dniem wystąpienia ze spółki, tj. w dniu [...] r. Ponadto, skoro spółka korektę deklaracji VAT-7 za [...] r. złożyła w dniu [...] r., to termin płatności podatku powstałego wskutek złożenia tej deklaracji upływał w dniu [...] r., a zatem po wystąpieniu przez niego ze spółki. Natomiast, według organu podatkowego, skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z innymi wspólnikami za zaległości byłej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, gdyż powstała ona w okresie gdy był wspólnikiem, bowiem termin płatności podatku od towarów i usług za [...]r. upływał w dniu [...] r. Rozpoznając sprawę, sąd miał na uwadze okoliczność, że skarżący zaskarżył decyzję jedynie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej byłej spółki cywilnej na niego, jako byłego wspólnika. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (§1a). Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek cywilnych reguluje przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, przy czym należy zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Zatem, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że wspólnik spółki cywilnej (...) dopowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. (...) (§2). Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że odpowiedzialność byłych wspólników spółek cywilnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w przywołanym już art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, do odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe stosuje przepisy Kodeksu cywilnego, który w art. 366 § 1 i § 2 stanowi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników), aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły (m.in. na podstawie umowy spółki zawartej w dniu [...] r., aneksu z dnia [...] r. do tej umowy oraz porozumienia z dnia [...] r., jak również wyjaśnień skarżącego), że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej. Słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby zakończył działalność w spółce w [...] r., a jego związek ze spółką ograniczał się jedynie do rozliczenia z zarządem (do spłaty pozostały udziały skarżącego), bowiem z brzmienia § 8 porozumienia jednoznacznie wynika, że w razie niewywiązania się wspólników ze spłaty do [...] r., skarżący jako wspólnik pozostanie dalej w spółce na zasadzie umowy spółki, a jak wynika z porozumienia, spłata udziałów nastąpiła dopiero [...] r. Ponadto, o pozostawaniu przez skarżącego w spółce cywilnej świadczy wykazywany przez niego w zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata [...] oraz PIT- 36 za lata [...] dochód osiągany w spółce. Według składu orzekającego w sprawie, nie ma racji skarżącemu, twierdząc, że nie ponosi odpowiedzialności za powstałą zaległość podatkową, gdyż termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego wskutek złożenia przez spółkę korekty deklaracji w dniu [...] r. upływał w dniu [...] r., a więc w okresie, gdy nie był już wspólnikiem spółki cywilnej, zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ustawodawca określił, m.in. w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem, zobowiązanie podatkowe powstaje, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku, a z którym to zdarzeniem ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. W art. 5 ust. 1 pkt pkt 1-5 u.p.t.u. ustawodawca wymienił zdarzenia, z którymi łączy się opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a mianowicie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto, stosownie do brzmienia art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie zaś z art. 47 §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. I tak, na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W przytoczonych przepisach ustawodawca wprowadził obowiązek samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatnik jest obowiązany sam obliczyć podatek bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego i wpłacić go do tego urzędu. Obowiązek ten można wywieść z pierwotnego obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Jej złożenie skutkuje bowiem obliczeniem wysokości podatku. Podatek od towarów i usług należy zatem do grupy podatków powstających z mocy prawa, pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia, dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik powinien sam złożyć deklarację podatkową za dany miesiąc do 25. dnia następnego miesiąca. Z kolei w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (stanowiącym o obowiązkach dłużnika w zakresie ulgi na złe długi) ustawodawca postanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Mając zatem na uwadze przywołaną regulację prawną, skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro fakturę VAT zakupu towarów wystawiono w dniu [...] r., to termin rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. upływał 25. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu, tj. w dniu [...] r., czyli w okresie gdy skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej. Nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych stanowisko skarżącego, że termin ten upływał 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia korekty deklaracji. Jak słusznie zauważył bowiem organ odwoławczy, deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 jest rozliczeniem dokonywanym na podstawie ewidencji, do prowadzenia której zobowiązuje podatników art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a jej złożenie nie jest zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podobnie należy traktować złożenie korekty tej deklaracji. Złożenie więc w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. skutkowało wypłatą wykazanego zwrotu podatku w kwocie [...] zł. Następnie, złożenie w dniu [...] r. kolejnej korekty (na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.), spowodowało zmniejszenie zwrotu podatku do kwoty [...] zł. Okoliczności te jednak nie mają wpływu na termin płatności podatku od towarów i usług za [...]r., który upływał w dniu [...] r. Wobec tego, kwotę [...] zł organ prawidłowo uznał za zaległość podatkową, na podstawie art. 51 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz - zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stanowiącym, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W tej sytuacji, skoro skarżący także skutecznie nie zakwestionował decyzji w przedmiocie określenia byłej spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. w wysokości [...] (wskutek ograniczenia skargi do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osób trzech), to należało uznać, że organy podatkowe miały podstawę do zastosowania w sprawie przepisów art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność byłych wspólników byłych spółek cywilnych za zaległości podatkowe spółki i inne należności wskazane w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy osoba taka była wspólnikiem. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieudolnego prowadzenia postępowania podatkowego oraz opieszałości w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał organ, to na spółce, będącej podatnikiem, ciążył obowiązek prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia niezwłocznej kontroli u podatnika, który wykazał podatek VAT do zwrotu. Zwrot podatku przez organ podatkowy nie stanowi czynności potwierdzającej prawidłowość rozliczenia podatku i prawdziwości danych zawartych w deklaracji, jest jedynie czynnością techniczną, polegającą na przekazaniu stosownej kwoty pieniężnej podatnikowi. Podmiotem uprawnionym do skorygowania złożonej uprzednio deklaracji jest podatnik, a nie organ. Sąd nie podziela także poglądu skarżącego, że egzekucja wobec spółki była prowadzona w sposób opieszały, bowiem już w dniu [...] r. organ wystawił upomnienie (nieuprawniony zwrot podatku za [...]r. spółka ujawniła dopiero w dniu [...] r., gdy złożyła drugą korektę deklaracji). Z uwagi na nieskuteczność upomnienia, organ wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] r., który doręczono skarżącemu [...] r. W toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono wiele czynności i podjęto środki egzekucyjne (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, m.in. ustalono rachunki bankowe spółki, doszło do zajęcia egzekucyjnego nieruchomości, poborca skarbowy sporządził raporty), które jednakże nie doprowadziły do pełnego zaspokojenia należności, m.in. z powodu braku środków pieniężnych na rachunku bankowym. Natomiast, umorzenie egzekucji administracyjnej wiązało się z ogłoszeniem przez Sąd R. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika J. K. (postanowienie sygn. akt [...]) i dłużnika D. K. (sygn. akt [...]), prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" spółka cywilna J. K., D. K. (postanowienia te uprawomocniły się [...] r.). Organ egzekucyjny był wobec tego zobligowany - na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.), który stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości (...) umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, do wydania stosownego orzeczenia, co uczynił w dniu [...] r., wydając postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r. Skład orzekający w sprawie za nieuzasadniony uznaje także zarzut opieszałego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Egzekucję administracyjną wszczętą w dniu [...] r. zakończono obligatoryjnie, wskutek wszczęcia postępowania upadłościowego, tj. egzekucji generalnej z majątku spółki. Organ podatkowy nadal jednak dochodził należności podatkowych od spółki i, jako jej wierzyciel, zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. Zgodnie z art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem, przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, regulujący odpowiedzialność, m.in. wspólników spółek cywilnych, nie stawia takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1. Niemniej, czynności podejmowane w celu wyegzekwowania zaległych należności podatkowych z masy upadłości nie stoją na przeszkodzie możliwości orzeczenia odpowiedzialności za te zaległości. Nie można bowiem utożsamiać możliwość wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości przymusowego wykonywania decyzji. Reasumując, wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników - wbrew stanowisku skarżącego - nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, bowiem skarżący wypowiedział skutecznie umowę spółki w dniu [...] r., a zaległość podatkowa będąca przedmiotem sprawy dotyczy [...] r. Także, przywołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 193/98 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, niż ustalony w tej sprawie. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.