I SA/Sz 746/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. S. G. S. z o. o. z siedzibą w P. (obecnie P. S. G. S. z o. . siedzibą w W. Oddział w P., dalej "spółka") pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. złożyła do Burmistrza Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., w kwocie [...] zł - wraz z korektą deklaracji na ten podatek. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w ww. okresach nadpłaciła podatek od nieruchomości zaliczając błędnie jako przedmiot opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, tj. m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych. Decyzją z dnia 14 maja 2013 r. Burmistrz Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej "u.p.b.", art. 3 pkt 3a u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało tę decyzję w mocy. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty za rok 2012. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. 4) art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszenie, przepisów prawa materialnego; 5) art. 121 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; 6) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; 7) art. 124 o.p. przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; 8) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania kolejnego biegłego; 9) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1138/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. - poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) – dalej "rozporządzenie MG".). W ocenie NSA, ten błąd przełożył się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa przedstawioną w wyroku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest szczegółowe przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1594/15. NSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. NSA wskazał, iż sąd I instancji zaakceptował jednak pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano (por. wyroki z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, z 21 stycznia 2011 r. II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w słowniku języka polskiego) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r. II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r. II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, z 5 stycznia 2010 r.II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r. II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to,że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA stwierdził dalej, że w tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia. NSA nie podzielił przy tym poglądu sądu I instancji ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. NSA wskazał, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych –budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Nadto, ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia MG do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). NSA zauważył, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. NSA wskazał, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. NSA uznał zatem, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p. Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa dokonanej przez NSA stwierdzić należy, że konieczny jest związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Niewątpliwe więc, w ocenie Sądu, istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z elementami sieci, którymi i one mają być. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno- pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Brak należytego wyjaśnienia tych kwestii w postępowaniu podatkowym należy więc uznać za naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z art. 122 o.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Należy przy tym mieć też na uwadze ocenę zawartą w ww. wyroku NSA, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b., a przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie może bowiem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wbrew zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania, a także mimo podnoszonych przez spółkę argumentów organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń i nie rozważyły wszechstronnie czy obiekty kontenerowe, w których znajdują się urządzenia techniczne stacji lub punktów redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budynków, co miałoby istotny wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, przyjmując, że stanowią one część budowli (sieci gazowej). Również w odniesieniu do urządzeń technicznych stacji lub punktów redukcyjno-pomiarowych organy podatkowe nie poczyniły niezbędnych ustaleń faktycznych, czy stacje i punkty redukcyjno–pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno–pomiarowe są budowlą (i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie), uznały niejako – mając także na względzie definicje takich obiektów zawarte w przepisach ww. rozporządzenia MG - że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez skarżącą, wobec czego nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Z wyżej podanych powodów niedopuszczalne jest też odwoływanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu MG. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji organu I instancji w aktach sprawy brak jest m.in. dokumentów potwierdzających dokonanie przez ten organ oględzin spornych obiektów, w tym płyty CD z materiałem zdjęciowym, a także brak pisma skarżącej Spółki z 9 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami (operat szacunkowy i opinia, raport z audytu, opinia techniczno-budowlana rzeczoznawcy budowlanego). Nadto, wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie organu I instancji z dnia 12 czerwca 2013 r. powyższe dokumenty nie zostały dołączone również do akt sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r., ani też za 2008 r. (akta tych spraw są dołączone do akt spraw toczących się przed NSA pod sygn. akt II FSK 2138/16 i II FSK 2137/16)- vide adnotacja Sądu z badania kompletności akt sprawy, akta sądowe k. 135-136 i 143). Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe zauważyły wprawdzie, że za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły w tym zakresie właściwych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, iż spółka utrzymywała, że stacje te należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, a w materiale dowodowym przedstawionym Sądowi brak jest dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez organ stosownych dowodów, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń dotyczących prawnopodatkowego charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych wskazanych we wniosku spółki o nadpłatę podatku. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organy podatkowe nie ustaliły zatem co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych. Natomiast w związku z tym, że w aktach sprawy brak jest protokołu z przeprowadzonych oględzin o których jest mowa w decyzji organu I instancji, a także ww. dowodów przedstawionych przez Stronę przy piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r., Sąd nie był w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych i innych ww. urządzeń nie spełniają przesłanki ich technicznego związku z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, o jakich urządzeniach jest mowa w przedmiotowej sprawie, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową, tj. sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania . Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowych i innych obiektów (urządzeń) wskazanych we wniosku o nadpłatę - ich podstawowe cechy techniczne, w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stanowią one budowlę, tj. sieć gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do transmisji danych, nie są budowlą, tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, czy też są częścią budynku albo odrębną budowlą lub urządzeniem budowlanym. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć – jak wyjaśnił NSA - jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost dowodami. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, bowiem takiego w istocie brak. W toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie, po uzupełnieniu akt o brakujące dowody, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin. Niezbędne jest bowiem prawidłowe wykazanie, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem sporu urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. – co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca spółka negując stanowisko organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w tych opiniach. Rozpoznając przedmiotowy wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy powinien mieć na względzie aktualne brzmienie przepisów art. 75 o.p. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., 1804 ze zm.), na które składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [..] zł.