I SA/Sz 75/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], którą Spółce z o.o. G. z siedzibą w P. określono w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...] zł i za [...] r. w wysokości [...] zł. W pierwszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przebieg prowadzonego postępowania. Wskazał on mianowicie, że na podstawie, wydanych w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia oraz postanowienia Nr [...], przeprowadzono w Spółce z o.o. G. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za [...] r. Jak ustalono kontrolowana Spółka z o.o. G. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej G. G. K., J. K., na mocy Uchwały Wspólników z dnia [...] r. podjętej w formie aktu notarialnego (rep. [...]). W okresie objętym kontrolą G. s.c. G. K., J. K. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i sprzedaży okien, bram garażowych, rolet, żaluzji, stolarki okiennej. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym: 1) korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w której wykazała m.in.: podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł; 2) deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. wykazując w niej m.in.: podatek należny - [...] zł, podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł. W toku kontroli ustalono, iż w rejestrze zakupów za [...] r. G. s.c. G.K., J.K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] r., wystawioną przez Z. M. S., dokumentującą świadczenie usługi transportowej za [...] r. na trasie P., B., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Następnie podatek naliczony wynikający z tej faktury Spółka wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. Tymczasem w oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe - faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz listy przewozowe CMR ustalono, że w [...] r. wszystkie dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych G. s.c. G. K., J. K. dokonywała korzystając wyłącznie z własnych środków transportu, tj. samochodu marki M. o numerze rejestracyjnym [...] z przyczepą o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu marki M. o numerze rejestracyjnym [...]. W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe - dokumenty I., faktury VAT, oraz listy przewozowe CMR ustalono również, że w [...] r. wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonywane były od firmy "C." N.V. z B. i zostały przewiezione do G. s.c. G. K., J. K. jej własnym transportem. Ponadto, przesłuchani w charakterze świadków - T. D. oraz R. K., zatrudnieni w badanym okresie w G. s.c. G. K., J. K. w charakterze kierowców zeznali, że w ramach obowiązków służbowych jeździli samochodami należącymi do G.s.c. G. K., J. K. marki M. oraz M. Świadkowie zeznali też, że w [...] r. dostarczali towary G.s.c. G. K., J. K. m.in. do B. (B. i w jej okolice), oraz przywozili materiały do produkcji okien z firmy "C." z E. w B. Natomiast przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka Z. M. (wystawca ww. faktury) zeznał, iż w [...] r. nie wykonywał usług transportowych na rzecz firmy G.s.c. G. K., J. K. Mając na uwadze powyższe, kontrolujący uznali, że usługa transportowa za [...] r. na trasie P.-B. B.-P. wykazana w fakturze VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez Z. M. nie została wykonana. Z kolei odnośnie [...] r. w toku kontroli ustalono, że w rejestrze zakupów za ten okres Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez Pana Z. M., dokumentującą wykonanie usługi sprzątanie terenu i niwelacja, wywóz gruzu i śmieci na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Następnie podatek naliczony wynikający z tej faktury Spółka wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. W wyniku porównania oryginału ww. faktury VAT z jej kopią znajdującą się w posiadaniu Z. M., kontrolujący stwierdzili, że kopia faktury nie odzwierciedla jej oryginału. Kopia ww. dokumentu posiada numer [...], przy czym "[...]" dopisano odręcznie, a w jej treści podano "usługa transportowa kraj-zagranica". Wobec tego, że G.s.c. G. K., J. K. posiada oryginał dokumentu nie potwierdzony jej kopią u wystawcy - Z. M., kontrolujący uznali, że faktura VAT nr [...] z [...] r. nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych ustaleń oraz przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), kontrolujący stwierdzili, że G.s.c. G. K., J. K. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nr [...] i [...] odpowiednio: w [...] r. w kwocie [...] zł, we [...] r. w kwocie [...] zł. Ustalenia te zawarto w sporządzonym w dniu [...] r. protokole kontroli, który doręczono Spółce w dniu [...] r. Spółka z o.o. G., pismem z dnia [...] r., złożyła zastrzeżenia odnośnie protokołu i wyjaśniła, że faktura nr [...] z [...] r. omyłkowo została wystawiona z tytułu usługi transportowej zamiast sprzątania terenu i wywozu śmieci. Faktura została odebrana przez pracownika G.s.c. G. K., J. K. i przyjęta do rozliczenia w księgach Spółki. Do faktury tej w dniu [...] r. Spółka sporządziła notę korygującą jej treść. Potwierdzoną przez Z. M. kserokopię noty Spółka dołączyła do pisma. Natomiast na dowód, iż prace sprzątania terenu i wywozu śmieci zostały faktycznie wykonane, załączyła dokumentację fotograficzną, przedstawiająca widok działki nr [...] bezpośrednio po zakupie i obecnie, gdy już jest zagospodarowana i gotowa do użytkowania. W kwestii faktury VAT nr [...] z [...] r. Spółka wyjaśniła zaś, że w urządzeniach księgowych zaewidencjonowała fakturę otrzymaną od Z. M., który dopiero po jej wystawieniu zorientował się, że już wystawił fakturę o tym numerze i dla porządku dopisał na jej kopii literę "[...]". Tym samym, zdaniem Spółki, twierdzenie, iż posiadany przez nią dokument nie jest potwierdzony kopią u wystawcy jest nadinterpretacją przepisów. Spółka podała również, że Z. M. omyłkowo wpisał w treści kopii faktury: "usługa transportowa kraj-zagranica", ale Spółka przekonana jest, że wystawca poprawił jej treść, czego dowodem jest oryginał faktury. Do pisma Spółka załączyła kserokopię faktury VAT korekta nr [...] z [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej, stosownie do treści przepisu art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z 22 sierpnia 2008 r. zawiadomił Spółkę o sposobie załatwienia wniesionych przez nią zastrzeżeń. W piśmie tym wskazano, iż brak jest podstaw do uznania wyjaśnień zarówno odnośnie faktury VAT nr [...] z [...] r., jak też nr [...] z [...] r. Nie uwzględniono również faktur korygujących przedłożonych przez Spółkę, z uwagi na czas i okoliczności, w jakich je wystawiono. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r., Nr [...], określił Spółce z o.o. G. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za [...] r., w niższych wysokościach niż wykazane deklaracjach VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika dalej, że pismem z [...] r. Spółka z o.o. G. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia w całości. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji. W jej ocenie, zarzuty dotyczące faktur VAT nr [...] i nr [...] były bowiem bezpodstawne i nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji Spółki. Odwołująca się przyznała, że nota korygująca do faktury VAT nr [...] została wystawiona po ponad dwóch latach od otrzymania faktury, oraz że faktura korygująca do faktury VAT nr [...] została wystawiona po otrzymaniu protokołu z kontroli i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy. Wskazała jednak, że korekty w/w dokumentów dokonała w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka podniosła przy tym, że przepisy tego rozporządzenia nie regulują terminu wystawiania faktur korygujących lub not korygujących. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozwalają na korygowanie deklaracji w okresie pięciu lat. W tej sytuacji, w ocenie odwołującej się, wystawienie noty korygującej i faktury korygującej oraz przyjęcie jej i podpisanie, przywraca podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Spółka podała, że w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli wskazała dlaczego nie wystawiła noty korygującej do faktury VAT nr [...] w [...] r. oraz dlaczego faktura korygująca do faktury VAT nr [...] została wystawiona dopiero teraz. Zdaniem Spółki, przepisy prawa dopuszczają możliwość popełniania błędów, wobec czego niezrozumiałym jest dla podatnika odmowa prawa do popełnienia, a następnie poprawiania błędów. W ostatniej części uzasadnienia opisanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż w rejestrze zakupów za [...] r. Spółka ujęła wystawioną przez Z. M. fakturę VAT nr [...] z [...] r. z tytułu: "usługa transportowa za miesiąc maj na trasie P.-B., B. P.". Następnie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z w/w dokumentu o kwotę [...] zł. Zdaniem tego organu, niewątpliwie w/w faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, iż w [...] r. wszystkie dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych G.s.c. G. K., J. K. dokonywała, korzystając wyłącznie z własnych środków transportu, tj. samochodu maiki M. o numerze rejestracyjnym [...] z przyczepą o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu marki M. o numerze rejestracyjnym [...], a ponadto [...] r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jedynie od firmy "C.". z B. i przewoziła je własnym transportem. Organ wskazał także, że przesłuchany na powyższą okoliczność T. D. zeznał, iż w latach [...] był zatrudniony w G.s.c. G. K., J. K. w charakterze kierowcy. W ramach obowiązków służbowych jeździł samochodem ciężarowym marki M. oraz M. i w [...] r. dostarczał towar - okna do B. (B. i w jej okolice), a w drodze powrotnej przywoził materiały do produkcji okien z firmy "C.". z E. w B. W trasy poza granice kraju, każdorazowo jeździł z drugim kierowcą R. K.. R. K. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że w [...] i [...] r. był zatrudniony w G.s.c. G. K., J. K. w charakterze kierowcy oraz, że w ramach obowiązków służbowych jeździł samochodem ciężarowym marki M. o obecnym numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodem marki M. o numerze rejestracyjnym [...]. Według jego zeznań, samochody te, służyły do dostawy okien, stolarki okiennej do kontrahentów G.s.c. G. K., J. K. głównie z B., a sporadycznie z F. Samochody te wykorzystywane były też do przywożenia materiałów do produkcji stolarki okiennej z B. i N. Świadek zeznał, iż poza granice kraju każdorazowo jeździł z drugim kierowcą - T. D. R. K. zeznał także, że w [...] r. dostarczał towar firmy G.s.c. G. K., J. K. - okna i drzwi do B., B., A. i w okolice miast D. i L. Pamięta, iż w tym okresie w drodze powrotnej przywoził materiały do produkcji stolarki okiennej z firmy "C." z B. oraz wypełnienia do drzwi z firmy "A.". Świadek podał, iż w/w samochody w [...] r. były sprawne i jeździły za granicę. Natomiast z zeznań G. K. przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze strony wynika, iż dostawy towaru do B., F. i N. dokonywane były samochodami ciężarowymi będącymi własnością Spółki, tj. samochodem marki M. oraz M. W przypadku dostaw towarów do kontrahentów zagranicznych każdorazowo wystawiany był dokument C.. Nabywane w B. i i N. materiały do produkcji okien również były przywożone ww. samochodami ciężarowymi. Jako kierowcy tych samochodów jeździli pracownicy Spółki - T. D. i R. K. Odnośnie korzystania przez Spółkę z usług transportowych świadczonych przez inne firmy transportowe, G. K. zeznał, że jeden lub dwa razy Spółka korzystała z takich usług, jednak nie pamięta firmy, przez którą były one świadczone. Według G. K., przyczyną korzystania z obcego środka transportu mogła być awaria samochodów Spółki. Fakt, iż w [...] r. usługa transportu udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. nie została wykonana, potwierdził przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka Z. M. (wystawca faktury). Zeznał on, że w latach [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu żelatyną, usług transportowych, budowlanych i usług sprzątania pomieszczeń biurowych i magazynowych. W prowadzonej działalności wykorzystywał dwa dzierżawione od córki samochody ciężarowe: I. o ładowności [...] t oraz samochód D. o ładowności [...] t. Świadek zeznał ponadto, iż w [...] r. nie wykonywał usług transportowych na rzecz firmy G.s.c. G. K., J. K. Organ odwoławczy wskazał także, że i Spółka w wyjaśnieniach do protokołu z [...] r. przyznała, że faktura VAT nr [...] z [...] r. omyłkowo wystawiona została z tytułu usługi transportowej. Na tę okoliczność w dniu [...] r. sporządzono notę korygującą, zmieniając treść w/w faktury z usługi transportowej na usługę sprzątania terenu i wywóz śmieci. Dokument ten został potwierdzony przez Z. M. i załączony do w/w pisma jako dowód. W ocenie organu odwoławczego, skoro usługa transportowa udokumentowana fakturą VAT nr [...] nie została wykonana, to Spółka w [...] r. nie miała prawa do dokonania na jej podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej wykazanego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest także, że w rejestrze zakupów za [...] r. G.s.c. G. K., J. K. ujęła wystawioną przez Z. M. fakturę VAT nr [...] z [...] r. z tytułu "sprzątanie terenu i niwelacja wywóz gruzu i śmieci", i w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. dokumentu o kwotę [...] zł. Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż G.s.c. G. K., J. K. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] r. nabyła od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w B. Filia w S. - zabudowaną działkę nr [...] położoną przy ul. [...] w P. Działka ta jest zabudowana wolnostojącym budynkiem magazynowym nr [...] jednokondygnacyjnym nie podpiwniczonym, murowanym o powierzchni użytkowej [...] m2. Następnie aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...]r. G.s.c. G. K., J. K. nabyła od w/w podmiotu - zabudowaną działkę nr [...] położoną przy ul [...] w P. W chwili zakupu działka ta zabudowana była budynkami nr [...]. Z protokołu przesłuchania świadka Z. M. z [...] r. wynika, iż w latach [...] wykonywał on na rzecz G.s.c. G. K., J. K. usługi polegające na rozbiórce dwóch lub trzech starych zabudowań parterowych, ich fundamentów oraz wywozie powstałego gruzu i niwelacji terenu w P. (dokładnego adresu nie pamięta). Jak zeznał, wywóz gruzu odbywał się samochodem marki K., który świadek "znalazł w okolicy P. i kierowca zgodził się na wykonanie prac polegających na wywózce gruzu". Świadek nie pamiętał, ile godzin pracował samochód. Gruz ładowany był traktorem z koparką i ładowarką, który też świadek "znalazł w okolicach P." i wynajął do tych prac. Z. M. nie pamiętał, ile godzin pracowała koparka, ani ile łącznie zapłacił za wynajem koparki i samochodu. Nigdzie tego nie ewidencjonował, nie zawierał też umów na wykonanie tych prac. Nie wystawiał pokwitowań za wypłacane wynagrodzenia. Do prac przy rozbiórce zabudowań, jak zeznał świadek, zwerbował czterech pracowników. Nie zawierał z nimi umów o pracę, nie zna też ich nazwisk. Z. M. dokładnie nie pamiętał, w jakim okresie wykonywał powyższe prace. Nie pamiętał też, w jakiej wysokości otrzymał od G.s.c. G. K., J. K. zapłatę za ww. usługi. Zeznał jednak, iż po wykonaniu prac wystawił faktury VAT, które następnie zaewidencjonował w swojej księdze przychodów i rozchodów. Całą należność, wynikającą z wystawionych faktur, Z. M. otrzymał gotówką w biurze firmy G.s.c. G. K., J. K. W chwili składania zeznań do protokołu, świadek nie pamiętał czy wystawił jedną czy dwie faktury na rzecz tej firmy. G. K., przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, iż od [...]r. siedziba G.s.c. G. K., J. K. mieści się przy ul. [...] w P. na terenie nieruchomości nabytej od Agencji Mienia Wojskowego. W okresie od [...] r. do [...] r. na terenie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] przeprowadził prace, polegające na rozbiórce dwóch budynków z cegły, na które uzyskał pozwolenie z gminy. Były to budynki o powierzchni ok. [...] m każdy. Teren wymagał oczyszczenia ze składowanych tam śmieci, gruzu i wykarczowania. Prace te wykonywane były przez m.in. firmę M., która zajmowała się remontem, naprawą tynków, posadzek, sufitów, instalacji elektrycznej i kanalizacyjnej. Pracami w zakresie wyburzania budynków i oczyszczania terenu zajmowała się firma Z. M. Prace te wykonywane były przez czterech jego pracowników oraz kierowcę samochodu K. Prace te wykonywane były w latach [...], jednak dokładnej daty ich wykonania G. K. nie pamiętał. Na dołączonej do protokołu przesłuchania mapce geodezyjnej strona zaznaczyła miejsce wykonywania tych prac wskazując na działkę nr [...]. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Z. M. i G. K. jednoznacznie nie potwierdzają faktu wykonania prac udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] r. Zdaniem tego organu faktu wykonania usług sprzątania terenu, niwelacji, wywozu gruzu i śmieci przez Z. M. nie potwierdza również K. P. - przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. W latach 2006 i 2007 był on zatrudniony w firmie G. s.c. G. K., J. K. na stanowisku dyrektora handlowego. Jak zeznał, w okresie zatrudnienia zajmował się m.in. pracami dotyczącymi sprzątania działki zakupionej w pierwszej kolejności przez G.s.c. G. K., J. K., położonej w P. przy ul. [...], gdzie mieści się siedziba Spółki. Na działce tej prowadzone były prace związane z oczyszczaniem oraz wyrównywaniem terenu. Firmą, która wykonywała w/w prace, była głównie firma A.. Wykonywała ona prace porządkowe, polegające na utwardzaniu i wyrównywaniu terenu swoim sprzętem. Z działki tej nie był natomiast wywożony gruz. Nie były tam prowadzone żadne prace polegające na rozbiórce budynku magazynowego. W budynku tym znajduje się hala produkcyjna. K. P. podkreślił, iż fakty te dotyczą wyłącznie działki zakupionej przez Spółkę w pierwszej kolejności - numeru działki nie pamięta. Nie wie natomiast co działo się na pozostałej części nieruchomości. Nie zna Z. M. ani jego firmy i nic nie wie na temat usług wykonywanych przez niego na rzecz G.s.c. G. K., J. K.. K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. K. K., J. W. w dniu [...] r. zeznał, iż na rzecz firmy G.s.c. G. K., J. K. świadczył usługi polegające na wykonaniu robót ziemnych i porządkowych, czyszczeniu terenu i placu przy ul. [...]w P. Zakres prac K. K. uzgadniał telefonicznie z K. P. Zlecone prace wykonywał pracownik A. - operator koparko-ładowarki Z. P. Z. P. zeznał w dniu [...] r., że w okresie [...] r. oraz w [...] r. wykonywał prace na rzecz G. s.c. G. K., J. K. Prace te polegały na niwelowaniu całości terenu - placu przy ul. [..w P., plantowaniu terenu pod ogrodzenie, zbieraniu ziemi pod budowę drogi i placu, kopaniu rowów pod kable, plantowaniu piasku przywożonego przez wywrotki pod ułożenie polbruku przy budowie drogi, rozwożeniu polbruku, kopaniu rowu pod kanalizację - deszczówkę oraz pod zbiornik na szambo. Zbierana ziemia nie była wywożona na zewnątrz nieruchomości, bowiem rozplanowywana była na plac i wykorzystywana na podwyższenie terenu pod budowę ogrodzenia. Z. P. zeznał też, że jego pracę nadzorował K. P.. Nie wie natomiast czy w tym czasie były wykonywane inne prace. W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdzało, że w [...] r. tj. w miesiącu wystawienia faktury VAT nr [...], nie mogły być wykonywane usługi nią udokumentowane. Również w [...] r. nie mogły być wykonane usługi sprzątania terenu i wywóz śmieci wykazane w wystawionej przez Spółkę nocie korygującej treść faktury nr [...] z [...] r. We wskazanych miesiącach G.s.c. G. K., J. K. była właścicielem działki nr [...] położonej w P. przy ul. [...]. Na działce tej znajdował się jeden budynek o powierzchni [...] m2, w którym od [...] r. mieściła się siedziba firmy. Budynek ten nie został rozebrany, a obecnie znajduje się w nim hala produkcyjna. Z zeznań Z. M. wynika, że na rzecz G.s.c. G. K., J. K. wykonywał on prace polegające na rozbiórce więcej niż jednego budynku oraz wywozie powstałego gruzu. Fakty te potwierdził G. K. zeznając, iż w latach [...] wyburzaniem dwóch budynków o powierzchni [...] każdy, zajmowała się firma Z. M. G. K. zeznał też, że Z. M. zajmował się oczyszczaniem części terenu. Nie można jednak uznać, że usługi te odbywały się na terenie działki nr [...], gdyż, jak wynika z zeznań świadków - K. P., Z. P. oraz K. K., pracami tymi zajmowała się firma A., a ich wykonanie zlecał i nadzorował K. P.. K. P., jak zeznał, nie zna Z. M. oraz nic nie wie o świadczonych przez niego usługach na rzecz G.s.c. G. K., J. K.. Oświadczył też, że z terenu działki nr [...] w latach [...] nie był wywożony gruz. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą usług w zakresie sprzątania terenu, niwelacji wywozu gruzu i śmieci, i wystawione są przez Z. M. przed [...] r. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował natomiast faktur VAT dokumentujących usługi w zakresie sprzątania terenu i wywozu gruzu i nieczystości wystawianych przez Z. M. od [...] r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, G. s.c. G. K., J. K. w dniu [...] r. nabyli działkę nr [...] położoną również w P. przy ul. [...], na której znajdowały się liczne zabudowania. Na działce tej prowadzone były prace polegające na rozbiórce znajdujących się tam budynków i wywozie gruzu w wyniku tych prac powstałego. Zdaniem organu odwoławczego, za uznaniem, że usługa wykazana w fakturze VAT nr [...] nie została wykonana, dodatkowo przemawia okoliczność, iż u Z. M. brak jest kopii tego dokumentu. Nie można bowiem uznać za kopię w/w faktury znajdującej się u Z. M. faktury VAT nr [...] z [...] r., która dotyczy usługi transportowej. Również faktura VAT korekta nr [...] z [...] r. wystawiona została do faktury nr [...] z [...] r. nie zaś do faktury nr [...]. Dowodu, potwierdzającego wykonanie usług sprzątania terenu i niwelacji, wywozu gruzu i śmieci, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] przedłożony w załączeniu do pisma Spółki z dnia [...] r., nie stanowi także rejestr VAT sprzedaży za [...] r. Z. M.. Z rejestru tego wynika jedynie, iż w poz. [...] zaewidencjonowano fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną dla Ś. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, natomiast w pozycji [...] tego rejestru zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z [...] r. (nie zaś z [...] r. jak wynika to z kopii faktury), wystawioną dla G.s.c. G. K., J. K.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinna zawierać faktura określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Organ powołał także przepisy art. § 8 ust. 1 i § 13 ust. 1 tego rozporządzenia i wyjaśnił, że, jak słusznie zauważyła Spółka w uzasadnieniu odwołania, w razie stwierdzenia, że faktura zawiera pomyłki, podatnik ma prawo do ich skorygowania. W zależności od tego w jakiej pozycji faktury stwierdzono pomyłkę, korekty dokonuje się wystawiając albo notę korygującą albo fakturę korygującą, a cała procedura została uregulowana w przywołanych przez organ przepisach § 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, § 17 ust. 1 i ust. 6 w/w rozporządzenia. Organ wyjaśnił także, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarczego. Faktury nie można zaś uznać za prawidłową, gdy sprzecznie ze swą treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie rygorystycznie sformalizowane i nie przewidują ocennego traktowania sytuacji, w których podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny. Dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymagają bowiem spełnienia ściśle określonych przesłanek. Sam fakt posiadania przez podatnika oryginału faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy powyższy dokument zostanie wystawiony przez podmiot istniejący i uprawniony do jego wystawienia, a czynności w nim wykazane faktycznie dokonane Następnie organ odwoławczy wskazał, że wobec wykazania, iż czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r. i fakturą VAT nr [...] z [...] r. nie zostały wykonane, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na zmianę tego stanowiska nie ma również wpływu fakt wystawienia w dniu [...] r. przez G. Spółkę z o.o. noty korygującej nr [...], zmieniającej treść faktury nr [...] z [...] r. oraz faktura VAT korekta nr [...] z [...]r. wystawiona przez Z. M., zmieniająca treść faktury nr [...] z [...] r. Dowiedziono bowiem, iż usługa sprzątania terenu i wywóz śmieci wykazana w nocie korygującej nie została wykonana zaś faktura VAT korekta nie koryguje czynności udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] r. Ponadto dokumenty te przedłożone zostały po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Niewątpliwie zatem sporządzone zostały w wyniku stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości. Jednakże, zarówno organ pierwszej instancji. jak i organ odwoławczy, ustalając stan faktyczny sprawy ocenił również w/w dokumenty. Po analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie uwzględnienia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur Spółka opiera jedynie na fakcie wystawienia noty korygującej do faktury nr [...] z [...] r. oraz faktury korygującej do faktury nr [...] z [...] r. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...]. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że G.s.c. G. K., J. K., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z [...] r. i z faktury VAT nr [...] z [...] r., zawyżyła wykazaną do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - w [...] r. o kwotę [...] zł, we wrześniu [...] r. o kwotę [...] zł. W tym stanie sprawy, w świetle art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenie Spółce przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] r. w wysokości [...] zł ([...]) i za [...] r. w wysokości [...] zł ([...]) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. G. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymując zarzuty zawarte w swoim odwołaniu z dnia [...] r., strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza: 1) przepisy postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez rażące naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, tj. działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, rozłożenia ciężaru dowodów i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia w zakresie oceny prawnej i faktycznej noty korygującej do faktury VAT nr [...] i faktury VAT nr [...]; 2) przepisy prawa materialnego tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania za [...] r., pomimo braku podstaw i niezaistnienia przesłanek. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej, nie wskazując czy kwestionuje zasadność i prawidłowość wystawionej noty korygującej do faktury VAT nr [...], nie uwzględnił - co wynika wprost z uzasadnienia decyzji (str. [...]) - wyjaśnień Spółki z dnia [...] r. Brak w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego stanowiska co do wystawionej noty, nie tylko że stanowi naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, lecz także uniemożliwia jakiekolwiek merytoryczne ustosunkowanie się do tej kwestii. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien badać wykonanie usługi według skorygowanego opisu (noty korygującej treść faktury VAT nr [...]), którym dysponował przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z noty korygującej wynika bowiem, iż wykonana została usługa oczyszczania terenu, nie zaś usługa transportowa W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała, że pomimo iż organ ten nie zakwestionował wykonania usługi oczyszczania terenu, odmówił Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] szeroko uzasadniając niesporny fakt niewykonania usługi transportowej. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, iż usługa "sprzątania terenu i niwelacji, wywóz gruzu i śmieci" udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. nie została wykonana, oraz że wystawca tej faktury nie posiada jej kopii. W dalszej części uzasadnienia strona wskazała także, że o braku kopii faktury VAT nr [...] i istnieniu faktury VAT nr [...] o odmiennej od zamieszczonej na oryginale faktury treści, Spółka dowiedziała się dopiero w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem strony skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż usługa sprzątania terenu i wywozu gruzu były wykonane przez Z. M.. Natomiast niezrozumiałym dla niej jest fakt nieuznania za dowód, złożonej przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] r. dokumentacji fotograficznej, z której, jak twierdzi, w sposób niezbity i niebudzący wątpliwości wynika, że usługi te zostały wykonane. Niezrozumiałe dla strony jest także stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że "zeznania Pana Z. M. i Pana G. K. jednoznacznie nie potwierdzają wykonania prac udokumentowanych fakturą VAT nr [...]". W ocenie skarżącej, skoro organ odwoławczy miał wątpliwości, to winien był rozstrzygnąć je na korzyść strony. Stanowisko takie znajduje zaś pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Szczecinie z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 455/07; Warszawie z 22 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/2004; Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 10/2006; Bydgoszczy z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 237/2008). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 144, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 w/w ustawy). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- części dotyczącej tych czynności. W rejestrze zakupów za [...]r. Spółka ujęła wystawioną przez Z. M. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dotycząca usługi transportowej za miesiąc maj na trasie P.-B.-P. w wyniku, czego strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony o kwotę [...]zł. Niewątpliwym jest w świetle zebranego materiału dowodowego, iż powyższa faktura dokumentuje czynności które nie zostały dokonane, a tym samym podatnik nie miał prawa dokonać na podstawie tejże faktury obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej wykazanego. W wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...]r. Spółka przyznała, że powyższa faktura została omyłkowo wystawiona i sporządziła notę korygującą zmieniającą treść tej faktury z usługi transportowej na usługę sprzątania terenu i wywóz śmieci. Organ podatkowy postąpił prawidłowo i dokonał analizy oraz oceny noty korygującej w świetle zebranego materiału dowodowego pod kątem realności wykonania usług sprzątania terenu i wywozu śmieci. Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...]r. podatnik nabył od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w B. Filia w S. działkę nr [...] położoną w P. przy ul. [...], zabudowaną wolnostojącym budynkiem magazynowym nr [...] jednokondygnacyjnym nie podpiwniczonym, murowanym o powierzchni użytkowej [...] m2. Z zeznań Z. M. i wyjaśnień G. K. wynikało, że Z. M. wykonywał usługi polegające na rozbiórce dwóch lub trzech starych zabudowań parterowych, ich fundamentów oraz wywozie powstałego gruzu oraz śmieci, niwelacji ternu i wykarczowania krzaków. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że stoją one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami innych świadków, którzy zaprzeczyli aby na działce nr [...] była dokonywana rozbiórka budynków oraz oświadczyli, iż prace na działce wykonywała głównie firma A. Powyższa firma niwelowała teren, zbierała ziemie pod budowę drogi i placu, kopała rowy pod kable oraz kanalizację, plantową piasek pod polbruk oraz rozwoziła polburk. Zbierana ziemia nie była wywożona, lecz wykorzystana na podwyższenie terenu pod budowę ogrodzenia. Prawidłowo zatem organ podatkowy ocenił, że w miesiącu [...]r. - w miesiącu wystawienia faktury VAT nr [...] nie mogły być przez Z. M. wykonane usługi sprzątania i wywozu śmieci, bowiem na działce nr [...] w P. znajdował się jeden budynek, który nie został rozebrany, lecz znajduje się nim hala produkcyjna. Dopiero w dniu [...]r. Spółka nabyła od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w B. Filia w S. działkę nr [...] położoną w P. przy ul. [...], zabudowaną budynkami nr [...]. Na tej działce prowadzone były prace polegające na rozbiórce znajdujących się tam budynków i w wywozie gruzu. Organ podatkowy nie zakwestionował faktur wystawionych przez Z. M. od [...]r. dotyczących sprzątania terenu. Nadto organ podatkowy wskazał, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez Z. M. za sprzątanie terenu została ujęta przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r., w wyniku czego pomniejszyła ona podatek należny o podatek naliczony o kwotę [...]zł. W wyniku porównania oryginału w/w faktury z jej kopią znajdującą się u Z. M., kontrolujący stwierdzili, że nie odzwierciedla ona oryginału, bowiem kopia posiada nr [...] i dotyczy usługi transportowej kraj-zagranica. Z. M. wystawił korektę faktury nr [...] w dniu [...]r. do faktury nr [...] z dnia [...]r. zmieniając jej treść na usługi sprzątania terenu. Organ zaznaczył, ze korekta z dnia [...]r. wystawiona została do faktury nr [...] z dnia [...]r., a nie do faktury nr [...]. Zdaniem Sądu, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania prawidłowo uznał, że czynność będąca przedmiotem faktury nr [...] również nie została wykonana, z przyczyn omówionych powyżej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane które powinna zawierać faktura określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Jeśli faktura sprzecznie z treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można uznać jej za prawidłową. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, zaś przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem zasadnicze znaczenie ma fakt rzeczywistego wykonania czynności objętych fakturą. Zgodzić należy się z organem podatkowym, który prawidłowo ocenił przedstawioną dokumentację fotograficzną, że obrazuje ona jedynie nieruchomość Spółki położoną na obu przedmiotowych działkach przed wykonaniem i po wykonaniu prac porządkowych, a nie fakt wykonania przez Z. M. czynności objętych powyższymi fakturami. Sąd uznał, że organ podatkowy zgodnie przepisami dokonał określenia Spółce podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym we wskazanych w zaskarżonej decyzji kwotach oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.