I SA/Sz 76/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił R.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc [...] 2005 r. oraz określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie w [...] 2005 r. wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, organ w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadził w podmiocie S.P. R.S. z siedzibą w S. przy ul. [...], kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od [...] r. do [...] r. W wyniku jej przeprowadzenia ustalono, iż podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści protokółu z kontroli podatkowej z dnia [...] r. R.S. złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi, iż przedmiotowa decyzja wydana została z pominięciem dowodów przedstawionych przez niego, tj. kopii oświadczeń, których brak było przy zakwestionowanych przez organ fakturach. Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...]r. organ wydał postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej zawartej w uzasadnieniu w/w decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy). Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 w/w ustawy). Stosownie do treści art. 11 ust. 1 w/w ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust.2 pkt 1 w/w ustawy). Jak stanowi art. 18 ust. 1 w/w ustawy, ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek składania we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, w przypadku wyrobów zharmonizowanych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, zaś zgodnie z ust. 3 wpłaty dzienne winny być dokonywane na rachunek właściwej izby celnej jednak nie później niż do 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na gruncie przepisów, które w kwietniu 2005 r. regulowały system akcyzowy należało rozumieć zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy - "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" . Natomiast w myśl art. 62 w/w ustawy, do olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, jak również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Podstawą opodatkowania olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C (art. 64 w/w ustawy). Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 w/w ustawy w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Korzystając z delegacji ustawowej, zawartej w przepisie art. 65 ust. 2 w/w ustawy, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Minister Finansów obniżył tę stawkę, w okresie od 1.01.2005 r. do 14.09.2005 r. do wysokości 233 zł od 1000 litrów wyrobu (poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia). W okresie od 1.01.2005 r. do 14.09.2005 r., zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 pkt 1, jeżeli oleje te nie były prawidłowo oznaczone lub zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, obowiązywała stawka akcyzy określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1.180 zł od 1000 litrów. Organ wskazał, że wyżej wymienione przepisy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie należy uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że u sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on oświadczenia nabywcy, iż przeznaczy olej opałowy na cele opałowe. Istotnym jest również by oświadczenia te zawierały niezbędne, określone wyżej wskazanymi przepisami elementy. Brak u sprzedawcy stosownych oświadczeń lub oświadczeń nie spełniających wymagań określonych w przepisach skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie obowiązujące przepisy w przypadku braku stosownego oświadczenia nie przewidują możliwości jego zastąpienia w postępowaniu innym dowodem. Organ przytoczył treść § 4 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r., podatnik sprzedający olej opałowy był zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W wystawionych przez podatnika fakturach, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu [...] 2005 r., o numerach: [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...] r., brak było oświadczeń nabywcy "N." Spółki z o.o. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenia takie nie zostały dołączone do kopii faktur VAT, natomiast w dniu [...] r. (to jest po zakończeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kontroli podatkowej) Strona przedstawiła oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie nabywanych przez firmę "N." wyrobów, uprawniające sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Jak wynika z analizy przedstawionych przez Stronę oświadczeń, nie zawierały one daty ich złożenia. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, brak było stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na ogólną ilość [...] litrów tego oleju. W związku z tym, iż R.S. nie uzyskał od nabywcy oleju stosownych oświadczeń wymaganych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, w miesiącu [...] 2005 r. sprzedawca nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego według w/w faktur. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podał, iż podatnik R.S. w terminie do [...]r. nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] 2005 r. jak również nie naliczył i nie wpłacił na konto Izby Celnej w S. należnego podatku akcyzowego od ilości oleju opałowego zużytego nie zgodnie z przeznaczeniem, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Organ dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego i ujął go w tabeli (str.5 decyzji). Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2005 r. upływał w dniu [...] r. Tym samym kwota [...] zł stanowiła zaległość podatkową za miesiąc [...] 2005 r. Wpłaty dzienne, o których mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiły zaliczki na podatek akcyzowy. Do tych wpłat miał zastosowanie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Odsetki od poszczególnych wpłat dziennych naliczone zostały do dnia właściwego do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc [...] 2005 r., to jest do dnia [...] r. Obliczone zostały wg stawki odsetek za zwłokę określonej w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w Monitorze Polskim (Nr 27, poz. 385). Organ przytoczył wzór wyliczenia tych odsetek i dokonał ich wyliczenia, które zawarto w tabeli (str. 6 decyzji). R.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzje i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2, 3 i 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz załącznika nr 1 poz. 2 lit.a i poz.1 pkt 5; -art.217 w zw. z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony, posiadała "pierwotne" oświadczenia uprawniające ją do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, które przedstawiła organowi. Treść tych oświadczeń była taka sama, jak oświadczenia z [...] 2005r., które zostały przez organ uznane. Według Skarżącego, oświadczenia o prawidłowej treści nie zostały mu zwrócone przez CBŚ. Strona podała też, że Sąd Rejonowy X Wydział Grodzki w Koszalinie umorzył w stosunku do niej postępowanie karno skarbowe o czyn z art. 54 § 1 i 2 kks. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci: postanowienia Sądu Rejonowego X Wydział Grodzki w Koszalinie z dnia 22 kwietnia 2008r., z akt tego sądu sygn. X Ks 44/08, z akt Urzędu Celnego w K. sygn. [...] na okoliczność, iż nie ciążył na nim obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że postępowanie karnoskarbowe nie może zastępować postępowania podatkowego, które zmierza do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Oba postępowania są od siebie niezależne. Nadto, organ podał, że nie jest władny do rozstrzygania o zgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 w/w ustawy). Pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na gruncie przepisów, które w kwietniu 2005 r. regulowały system akcyzowy należało rozumieć zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy - "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". W myśl art. 62 w/w ustawy, do olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, jak również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Podstawą opodatkowania olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C (art. 64 w/w ustawy). Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 w/w ustawy w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w art. 65 ust. 2 w/w ustawy, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Minister Finansów obniżył tę stawkę, w okresie od 1.01.2005 r. do 14.09.2005 r. do wysokości 233 zł od 1000 litrów wyrobu (poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia). W okresie od 1.01.2005 r. do 14.09.2005 r., zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 pkt 1, jeżeli oleje te nie były prawidłowo oznaczone lub zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, obowiązywała stawka akcyzy określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1.180 zł od 1000 litrów. Zgodnie § 4 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r., podatnik sprzedający olej opałowy był zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W świetle § 4 ust.5 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3 przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów obu rozporządzeń oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07). W wystawionych przez podatnika fakturach, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu [...] 2005r., opisanych w zaskarżonej decyzji, brak było oświadczeń nabywcy - "N." Spółki z o.o. - o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Powyższe ustalono na podstawie protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r. Oświadczenia takie nie zostały dołączone do kopii przedmiotowych faktur VAT. W dniu [...]r. już po zakończeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kontroli podatkowej, Strona przedstawiła oświadczenia, mające potwierdzać przeznaczenie nabywanych przez firmę "N." wyrobów, uprawniające sprzedawcę do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia te odnalazły się w biurze rachunkowym B.B., która złożyła w tej kwestii oświadczenie ( k. 29-39 akt podatkowych). W tym miejscu należy wskazać, że R.S. przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego podał, że przedstawił do sprawdzenia wszystkie posiadane księgi i dokumenty. Odnośnie brakujących zeznał wówczas, że mogą pozostawać w C. w zabudowaniach należących do spółki jawnej E. lub zostały zabrane przez funkcjonariuszy CBŚ ( k. 7-8 akt podatkowych). Powyższe informacje spowodowały, iż organ podatkowy przeprowadził szereg czynności w celu sprawdzenia wersji podawanej przez Skarżącego. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi, organ ustalił, że: - CBŚ zabezpieczył część dokumentów firmy R.S., lecz wśród nich znajdowały się tylko dwa dokumenty- "karta przekazania odpadu" wystawione przez firmę N.; CBŚ nie był w posiadaniu innych dokumentów wystawionych przez w/w firmę; - B.B., zgodnie z jej oświadczeniem z [...]r. nie była w posiadaniu dokumentów źródłowych za okres [...]r. do [...]r. wystawionych przez firmę R.S. lub na rzecz jego firmy; -A.S., prezes spółki jawnej E. podał, że nie ma dostępu do pomieszczeń wynajmowanych przez firmę R.S. w C. oraz R.S. oświadczył dodatkowo w piśmie z [...]r., iż w pomieszczeniach biurowych w C. wynajmowanym od w/w spółki jawnej nie znajdują przedmiotowe dokumenty. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej, przesłanych za pismem organu odwoławczego z dnia 16 marca 2011r., o których mowa była na k.13-14 tego protokołu ( k. 16 akt podatkowych). Wskazać należy, również że przy zaznajomieniu Strony z zebranym materiałem dowodowym przez organ odwoławczy w dniu [...]r. R.S. oświadczył, że "dokumenty, które sporządziłem, z prawidłowymi datami i numerami faktur nie zostały mi zwrócone przez CBŚ w S." Powyższe dodatkowo wyjaśnił w złożonej skardze, że zorientował się po przeprowadzeniu transakcji, iż podstawa prawna wskazana przez nabywcę-firmę N. w oświadczeniach nie jest prawidłowa oraz, że nie posiadają one daty. Wobec czego zwrócił się do firmy N. o uzupełnienie oświadczeń przez wpisanie daty i zmianę podstawy prawnej. Skarżącemu udało się odszukać 10 brakujących "pierwotnych" oświadczeń, które przedstawił zarówno w postępowaniu podatkowym, jaki i postępowaniu karnoskarbowym, zaś oświadczenia uzupełnione o datę i zmienioną podstawę prawną nie zostały mu zwrócone przez CBŚ. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej u Skarżącego przy przedmiotowych fakturach VAT brak było oświadczeń wystawionych na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Jak wyżej wskazano oświadczenia takie winny być załączone do faktur, ich brak lub braki w nich występujące powodują opodatkowanie oleju opałowego według stawek podstawowych, a nie obniżonych. Odnośnie wyjaśnień podatnika dotyczących miejsc w których znajdować się miały przedmiotowe brakujące oświadczenia do zakwestionowanych faktur, Sąd uznał je za przyjętą przez Stronę linię obrony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie przez organ, nie potwierdził wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, zaś Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na ich potwierdzenie. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy w sposób pełny, a jego ocena nie nosiła cech dowolności. Ponadto, według Sądu, okoliczność późniejszego odnalezienia przez Skarżącego brakujących oświadczeń nie ma znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem treść ich nie była zgodna z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. nie zawierały one daty złożenia tych oświadczeń oraz nie były dołączone do kopii faktur VAT. Również okoliczności, z jakich powodów, podatnik nie dołączył przedmiotowych oświadczeń do zakwestionowanych przez organ faktur VAT pozostają bez znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że nie potwierdziły się wyjaśnienia Strony o zabezpieczeniu przedmiotowych oświadczeń przez CBŚ. Także fakt, że odnalezione przez Stronę oświadczenia miały identyczną treść, jak uznane przez organ dwa oświadczenia dołączone do faktur VAT za miesiąc [...] 2005r. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż jak wyżej wskazano podatnik nie miał ich dołączonych do zakwestionowanych faktur zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia. Uznanie przez organ dwóch oświadczeń do faktur VAT za [...] 2005r., mimo braku w postaci daty złożenia oświadczeń nie przesądza o prawidłowości pozostałych odnalezionych przez Stronę oświadczeń. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że w przypadku gdy Strona nie posiada stosownych i prawidłowych oświadczeń dołączonych do kopii faktur VAT (lub gdy takie oświadczenia nie są zawarte w treści tych faktur), organ nakłada na podatnika karę, nawet gdy zakupiony olej przeznaczony został na cele opałowe. Opodatkowanie przedmiotowych olejów podstawową stawką podatkową, a nie stawką podatkową obniżoną nie jest sankcją administracyjną, lecz konsekwencją nie zastosowania się przez podatnika do przesłanek wynikających z przepisów umożliwiających zastosowanie stawki obniżonej. Odnośnie zarzutu skargi związanego z niekonstytucyjnością przepisów, wskazać należy, iż w dniu 7 września 2010r. w sprawie o sygn. akt P 94/08 Trybunał konstytucyjny orzekł o ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego X Wydział Grodzki w Koszalinie z dnia 22 kwietnia 2008r. nie był związany z niniejszą sprawą, lecz sprawą karnoskarbową przeciwko Stronie i dotyczył zwrotu akt oskarżycielowi publicznemu w celu uzupełnienia dochodzenia. Dowód z akt Urzędu Celnego w K. sygn. [...], które wraz z aktem oskarżenia zostały przekazane Sądowi Rejonowemu w Koszalinie i zarejestrowane jako sprawa o sygn. X Ks 44/08 na okoliczność, iż na Skarżącym nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty tego podatku, nie mógł być przeprowadzony z uwagi na dążenie Strony do obejścia zakazu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wynikającego z art. 106 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( str. 10 skargi – poz. Ad.1). Podnoszona przez Stronę okoliczność umorzenia w stosunku do niej postępowania karnoskarbowego przez sąd powszechny nie ma bezpośredniego wpływu na niniejszą sprawę, gdyż zgodnie z art. 11 w/w ustawy, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).