I SA/Sz 76/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr 3201-IOM.4104.7.2022.11; 3201-IOM.4104.11.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 14 lutego 2022 r. ustalającą S. G. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z powołaniem się przez podatnika na darowiznę środków pieniężnych od ojca. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z 7 lipca 2020 r. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn. Podatnik bowiem 19 grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających powołał się na darowiznę środków pieniężnych od ojca - V. G. (umowa darowizny z 29 grudnia 2015 r.). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismami z 12 września 2019 r. oraz 12 grudnia 2019 r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r., udokumentowania źródeł przychodów. Miało to związek z poniesieniem przez podatnika w 2017 r. wydatków na nabycie trzech lokali mieszkalnych, położonych w S. (akty notarialne z: 3 sierpnia 2017 r., 14 sierpnia 2017 r., 13 października 2017 r.). W odpowiedzi w piśmie złożonym 19 grudnia 2019 r. podatnik powołał się na darowiznę środków pieniężnych od rodziców, zawartą 29 grudnia 2015 r. w S. . Miało to być źródło finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. Podatnik wyjaśnił przy tym, że w 2017 r. nabył dobra za łączną kwotę [...]zł. Z kolei rodzice podatnika posiadali środki pieniężne ze sprzedaży 29 lipca 2013 r. lokalu mieszkalnego w S. , za kwotę [...]UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie w 2013 r. Do Polski trafiły na dwa sposoby: - przekazane przelewami SWIFT na rachunek bankowy w [...] Banku S.A.; - wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała [...] EUR, wpłacane na konto w [...] Banku S.A. Na piśmie, w zakresie daty zawarcia umowy, podatnik odręcznie poprawił rok - z "2019" na "2015", opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem. Następnie 9 stycznia 2020 r. podatnik złożył kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. w języku ukraińskim, zawartą w S. między V. G. i I. G. (darczyńcami) a podatnikiem (obdarowanym) oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie [...] hrywien (UAH), co stanowi [...] dolarów (USD). Podatnik uzgodnił z rodzicami, że przyjęcie tej umowy oznacza przyjęcie darowizny (pkt 5 dokumentu). Organ tłumaczył, że ustalona sekwencja zdarzeń spowodowała określone konsekwencje podatkowe. Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika i przedstawione dowody w zakresie otrzymania darowizny środków pieniężnych. Przyjął, że podatnik wykazał pochodzenie środków pieniężnych z legalnego źródła, którymi sfinansował część wydatków inwestycyjnych w 2017 r. Jednocześnie z uwagi na okoliczności powołania się przez podatnika na otrzymanie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania i nieopodatkowanej przed zainicjowaniem czynności sprawdzających, doszło do ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności organ argumentował, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych - obdarowanym. Powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W ocenie organu, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał według art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2019.1813 w brzmieniu na dzień powołania się przez podatnika na fakt uzyskania darowizny - u.p.s.d.). Podatnik bowiem ujawnił darowiznę dopiero w trakcie czynności sprawdzających dotyczących finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych. Powołał się na darowiznę w piśmie złożonym 19 grudnia 2019 r. Organ zauważył, że data zawarcia umowy darowizny stała się kwestią sporną dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Według organu, niezgłoszona darowizna ze strony ojca podatnika stanowiła kwotę [...]USD, odpowiednio [...] zł. W tych okolicznościach organ przyjął, że należało zastosować art. 15 ust. 4 u.p.s.d., który przewiduje stawkę podatkową 20%, w odniesieniu do czystej wartości darowizny przekraczającej [...] zł. Organ podkreślił, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne w formie gotówkowej, a podatnik przyjął darowiznę. W dacie zawarcia i wykonania umowy darowizny podatnik miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z decyzją Wojewody Z. z 20 listopada 2015 r. o zezwoleniu na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wymienił: art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Podatnik złoży skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 4 u.p.s.d. przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny, która nie spełniała wymogów dotyczących formy prawnej i nie została wykonana; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) przez: - niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpującego materiału dowodowego; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - dowolną ocenę dowodów; - bezpodstawne ustalenie, że do przekazania darowizny na rzecz podatnika doszło 29 grudnia 2015 r.; - nieuwzględnienie wniosków i dowodów składanych przez podatnika; - brak obiektywizmu; - art. 210 § 4 O.p., bowiem organ pominął umowę darowizny z 20 kwietnia 2014 r. wraz z protokołem przekazania środków pieniężnych. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 14 lutego 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że sporna umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego i nie została wykonana w dacie przyjętej przez organ. W tym kontekście podatnik nawiązywał do lat 2013 – 2014, kiedy miał uzyskać środki finansowe od ojca. Według podatnika, "nie ma najmniejszych wątpliwości, że umowa datowana na 29 grudnia 2015 roku, nie została zawarta przed notariuszem, nie została potwierdzona notarialnie, nie zawiera daty pewnej. Niezależnie zatem od tego czy została podpisana w tym dniu czy nie, to bez najmniejszych wątpliwości trzeba przyznać, że nie została spełniona i wykonana, a zatem nie wywołuje skutków prawnych - nie została bowiem udowodniona za pomocą przesłuchania stron (za ich zgodą) lub za pomocą jakiegokolwiek pisma potwierdzającego udowadnianą okoliczność (art. 74 § 2 k.c.). (...) Tym samym, mając na względzie powyższe, brak jest podstaw do zastosowania w art. 2 u.p.s.d. z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zawarcie umowy, o której mowa w tym przepisie, jest powiązane z momentem powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., tj. z chwilą spełnienia świadczenia - co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2013 roku. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdyż w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do powołania się przez Podatnika na nabycie niezgłoszone do opodatkowania, a to z uwagi na fakt, że Podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji o nabyciu rzeczy lub praw z tytułu darowizny otrzymanej w 2013 roku. Mając na względzie powyższe uzasadnienie faktyczne i prawne, stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, organ błędnie i bezpodstawnie przyjął, że do wykonania umowy datowanej na 29.12.2015 r. doszło w dniu jej zawarcia, a co więcej wniosek ten wywiódł na podstawie zapisów w umowie traktujących o przyjęciu darowizny - co w świetle powyższego uzasadnienia należy uznać za niezgodne z ww. przepisami prawa materialnego, a po drugie organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tymczasem w celu możliwości zastosowania art. 2 u.p.s.d. należy odnieść się właśnie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Celem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak sam zauważył organ odwoławczy, jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Wydłużenie tego terminu polega w istocie na tym, że biegnie on od nowa z chwilą powołania się na fakt nabycia niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania. Odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Chcąc zastosować art. 6 ust. 4 należy jednak ustalić, zgodnie z treścią tego przepisu, że "nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania". Żeby ustalić natomiast kiedy do tego nabycia niezgłoszonego do opodatkowania doszło, konieczne jest ustalenie, kiedy doszło do wykonania umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej, czyli należy zastosować art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie, nigdy nie doszło do wykonania darowizny w dniu 29 grudnia 2015 roku ani w żadnym następnym dniu. Ostatnia darowizna, którą podatnik otrzymał od rodziców, była ta z dnia 20 kwietnia 2014 roku. Podatnik nie powołał się zatem na nabycie niezgłoszone do opodatkowania, a co za tym idzie, organ nie mógł w tej sprawie zastosować art. 6 ust. 4 u.p.s.d." Podatnik obszernie przedstawił własną ocenę dowodów, którą podsumował stwierdzeniem, że "organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a ponadto jego ocena stanu faktycznego sprawy i przedstawionych przez Stronę okoliczności i dowodów, została dokonana w oderwaniu od sytuacji faktycznej i prawnej Podatnika, a zatem przekroczyła zasadę swobodnej oceny dowodów." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 lutego 2023 r. sygn. I SA/Sz 823/22 uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji 14 lutego 2022 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2023 r. sygn. III FSK 627/23 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 lutego 2023 r. sygn. I SA/Sz 823/22 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wywiódł, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania (stawką 20%) darowizny otrzymanej w [...] od ojca podatnika, na którą podatnik powołał się w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) w 2017 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przywołany przepis reguluje zagadnienie "odnowienia" obowiązku podatkowego. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego konieczne było ustalenie, że miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia oraz niezgłoszenie nabycia do opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że poza sporem pozostaje fakt ujawnienia przez podatnika, w wyniku działań podjętych przez organ podatkowy, darowizny w kwocie [...]USD (która stanowiła równowartość [...] zł) otrzymanej od ojca w [...]. Nastąpiło to w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. Celem było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował podatnik, i które wydatkował na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych. W dniu 19 grudnia 2019 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym podatnik wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę [...]zł z darowizny, którą dostał od rodziców 29 grudnia 2015 r. Posiadali oni środki pieniężne ze sprzedaży 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego za kwotę [...]UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy oraz wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo [...] EUR i wpłacane na konto bankowe. Następnie 9 stycznia 2020 r. podatnik złożył organowi podatkowemu między innymi kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. Z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika, że obdarowany stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy, co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na umowie. W ocenie Sądu kasacyjnego, przedstawione okoliczności wskazują jednoznacznie, że podatnik powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców 29 grudnia 2015 r., co też udokumentował przedkładając umowę darowizny. Podatnik nie zmienił tego oświadczenia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, do czasu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na wymienioną darowiznę środków pieniężnych. Organy podatkowe stwierdziły również, że podatnik nie dokonał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią. Organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku organ podatkowy informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero, gdy podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny od ojca. Organy podatkowe nie uwzględniły złożonych następnie w toku postępowania podatkowego wyjaśnień (po raz pierwszy 14 lipca 2020 r.), w których podatnik wskazał na błąd pisarski w zakresie daty darowizny podnosząc, że do darowizny doszło 29 grudnia 2013 r. Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęcie, że do darowizny doszło w dacie 29 grudnia 2013 r., którą aktualnie podaje podatnik, oznacza, że czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d. Wówczas podatnik, jako nabywca środków pieniężnych w [...], nie był bowiem obywatelem polskim, ani też nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie miał zatem obowiązku zgłoszenia w Polsce darowizny do opodatkowania. Jak już powyżej wskazano, niezgłoszenie nabycia do opodatkowania jest jedną z przesłanek "odnowienia" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję w Polsce. Z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. [...] złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Aby przyjąć, że wobec podatnika w Polsce powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a w konsekwencji miał on obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest zatem stwierdzenie, że w momencie zawarcia umowy darowizny był on obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, że miał rezydencję w Polsce (art. 2 u.p.s.d.). Jeżeli obowiązek ten nie powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to także nie mógł "odnowić się" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podatnik uzyskał miejsce stałego pobytu w Polsce od 20 listopada 2015 r., a obywatelstwo polskie 12 maja 2017 r. Nabycie przez podatnika w drodze darowizny środków pieniężnych dokonanej przez jego ojca w [...] podlega zatem podatkowi, jeżeli zawarcie umowy darowizny nastąpiło po 20 listopada 2015 r. W tej sytuacji, wobec podatnika "odnowiłby się" obowiązek podatkowy, gdyż wówczas miał już miejsce stałego pobytu w Polsce. Jednocześnie podatnik nie złożył w terminie miesiąca zeznania podatkowego. Natomiast powołał się przed organem podatkowym 19 grudnia 2019 r. na nabycie darowizny w [...]. Sąd kasacyjny tłumaczył, że w związku z tym, że do darowizny doszło w [...], w sprawie uwzględniono przepisy tytułu 55 i art. 217-230 [...] kodeksu cywilnego (u.k.c.). Z regulacji tych wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718 ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem jej nieważności, gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest ważne, chyba że sąd uzna, że obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest (z wyjątkiem wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie) chwila jej przyjęcia. Ze wskazanych regulacji prawnych wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku czynności sprawdzających źródła finansowania wydatków podatnik przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym, z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta i wykonana w 2015 r. Organy podatkowe uznały wyjaśnienia podatnika i przedstawione dowody za wiarygodne w zakresie otrzymania darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2015 r. Przyjęto uzasadnienie pochodzenia środków pieniężnych z legalnego źródła i sfinansowania części wydatków inwestycyjnych w 2017 r. Ze względu na niezgłoszenie i nieopodatkowanie jej przed zainicjowaniem czynności sprawdzających, organ podatkowy był zobowiązany rozważyć stan faktyczny pod kątem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwentnie analizie podlegała darowizna środków pieniężnych z 29 grudnia 2015 r., na którą powołał się podatnik przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych. Weryfikacja daty zawarcia umowy darowizny była konsekwencją argumentacji przedstawianej w postępowaniu podatkowym przez samego podatnika. Data podpisania umowy była też o tyle istotna, że z jej treści wynikało, że podpisanie umowy i przyjęcie darowizny nastąpiło w tym samym dniu. Podatnik zgłosił omyłkę pisarską w zakresie daty sporządzenia umowy darowizny dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od darowizny. Przy ocenie tej okoliczności nie można pomijać, że w dacie 29 grudnia 2013 r., którą podatnik podaje jako datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej (lub otrzymania darowizny), czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d., a tym samym podatnik uniknąłby konsekwencji w postaci zastosowania 20% stawki podatku od spadków darowizn. Sąd kasacyjny ocenił, że twierdzenia dotyczące pomyłki zostały też skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. Organ słusznie zauważył, że w piśmie z 18 grudnia 2019 r. podatnik oświadczył: "(...) środki, które dostałem w darowiznę od rodziców w dniu 29.12.2015 r." Nadto podatnik odręcznie poprawił rok z "2019" na "2015" - odnoszący się do daty darowizny, opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem. Data umowy została uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego i słownego, a rzekoma pomyłka nie została zauważona przez żadną z osób podpisujących umowę. Umowa była sporządzona w języku ukraińskim, tymczasem pełnomocnik podatnika, tłumacząc jego postępowanie, wskazywał, że podatnik nie znał dobrze języka polskiego. Powołując się na umowę darowizny z 29 grudnia 2015 r., podatnik konsekwentnie przedłożył wyciąg bankowy za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Nadto, jak zauważył organ, strony umowy dokonały przeliczenia wartości darowizny na dolary i przyjęły wartość jednej UAH według kursu obowiązującego w 2015 r., co podważa wywody dotyczące sporządzenia umowy w 2013 r. Organy podatkowe odniosły się również do "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych" z datą 29 grudnia 2013 r. Umowa darowizny nie zawiera odesłania do tego protokołu ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. Protokół i umowa zawierają różne daty ich sporządzenia. Przepisy u.k.c. nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku udokumentowania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę w formie "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych". Podatnik nie przedstawił tego protokołu organowi podatkowemu w dacie złożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. Notariusz 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów złożonych na przedstawionym mu dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" i odpowiednio na oświadczeniu rodziców podatnika. Darowizna zgłoszona przez podatnika do Państwowej Inspekcji Podatkowej w [...] 21 kwietnia 2014 r. opiewała na inną kwotę. Okoliczność dotycząca zgłoszenia nieokreślonej darowizny w 2014 r., nie przeczy przekazaniu darowizny 29 grudnia 2015 r., która została wskazana w toku czynności sprawdzających. Z kolei umowa darowizny z 20 kwietnia 2014 r. nie była objęta zakresem kontrolowanego postępowania podatkowego. Fakt otrzymania przez podatnika darowizny w kwocie [...]USD może potwierdzać zarówno to, że podatnik otrzymywał również od rodziców znaczne środki pieniężne w 2013 r., jak i to, że otrzymał je w 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w 2013 r. status podatnika w Polsce był jeszcze na tyle niepewny, że nie tworzył warunków do inwestycji, a uzyskiwane środki pieniężne mogły służyć zagospodarowaniu w Polsce, w związku z rozpoczętymi studiami, jak też finansowaniu kosztów utrzymania innych członków rodziny podatnika. Zamiary inwestycyjne w Polsce zyskały na znaczeniu w kolejnych latach. I tak podatnik w 2014 r. uzyskał Kartę Polaka, w 2015 r. zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w 2017 r. obywatelstwo polskie. Sąd kasacyjny stwierdził, że argumentacja podatnika wzajemnie się wyklucza, podważa wiarygodność kolejnych składanych przez niego wyjaśnień. W toku czynności sprawdzających podatnik jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, wskazał na otrzymanie darowizny w 2015 r. Potem, w postępowaniu podatkowym, zaczął powoływać się na błąd pisarski w dacie umowy. Następnie, od 2020 r. wskazywał na zawarcie umowy w 2015 r., ale jej wykonanie w 2013 r. W toku postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawił jednolitej i przekonującej wersji zdarzeń, które wiązały się z nabyciem darowizny, na którą powołał się w 2019 r. Przeciwnie, zmieniał swoje stanowisko w zależności od ustaleń organów podatkowych, dostosowując składane wyjaśnienia do wersji, mającej na celu uniknięcie opodatkowania podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu kasacyjnego, w kontrolowanej sprawie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kontekście art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. analizie i badaniu podlegała darowizna środków pieniężnych, na którą podatnik powołał się 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym, w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych. Niewątpliwie nie była to darowizna z 29 grudnia 2013 r. W następstwie Sąd kasacyjny podzielił sposób zastosowania przez organ art. 121 § 1, art. 191 O.p. i nie stwierdził naruszenia przez organ art. 2, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się zatem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w następstwie zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1448/13, II OSK 1117/05, I OSK 2214/14, I OSK 1702/11, II OSK 1117/05). W tym stanie sprawy należało ocenić, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego, które zobowiązywały organ do ustalenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 68 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było uzyskanie darowizny, o czym stanowią art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Z kolei art. 2 u.p.s.d. przewiduje, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję w Polsce. Taką rezydencję należało przypisać podatnikowi w świetle argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odnotował, że podatnik w 2014 r. uzyskał Kartę Polaka, od 20 listopada 2015 r. zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w 2017 r. obywatelstwo polskie. Według art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolite stanowisko, w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mówi art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por. sprawy sygn.: II FSK 2366/15, II FSK 2120/15). W wyroku w sprawie sygn. II FSK 2015/11 Sąd kasacyjny wyjaśnił, że art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili określonej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w rozważanym przepisie. W konsekwencji, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie przysporzenia. Natomiast "powołanie się" oznacza świadome działanie podatnika z zamiarem wykazania czegoś organowi podatkowemu i osiągnięcia określonych skutków podatkowych. Co do zasady, uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania. Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art. 165 § 7 O.p.). Inaczej jednakże należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji, gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toczącym się innym postępowaniu podatkowym. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej (por. sprawa sygn. II FSK 790/13). Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 41/10 wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych. Zatem przez "powołanie się" należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu. W podsumowaniu należy ponownie nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r. sygn. III FSK 627/23 i na gruncie przyjętej w nim oceny prawnej zaaprobować stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie ustaleń faktycznych - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., jak też przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Podstawę opodatkowania organ prawidłowo wymierzył na zasadach art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uwzględnił przy tym kwotę wolną od podatku. W szczególności adekwatnie do stanu sprawy organ nawiązał do art. 15 ust. 4 u.p.s.d., według którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. . Na zakończenie należy odnotować, że podatnik w piśmie z 26 marca 2024 r. wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-718/21, naruszenie art. 2, art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 179, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek podatnika w tej materii nie był uzasadniony. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tymczasem podatnik deklarował zamiar złożenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2023 r. sygn. III FSK 627/23. Ponadto podatnik pominął kluczową różnicę między instytucjami uregulowanymi w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. a w art. 5a § 1 i nast.. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 ze zm.). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.