I SA/Sz 766/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. V. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Organ odwoławczy") z 19 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 29 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z 22 lutego 2022 r. (data wpływu do Organu I instancji) Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty: - pełnomocnictwo szczególne, - wydruk ze strony właściciela statku, - kontrakt z 11 lipca 2020 r. (w języku angielskim), - kopię książeczki żeglarskiej, - pismo/zaświadczenie z 3 maja 2021 r. - payments. Pismem z 24 lutego 2022 r. Organ I instancji wezwał Stronę do wskazania i udokumentowania rodzaju przewożonych ładunków oraz kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Strona nie podjęła pisma w obowiązującym terminie. Zostało ono uznane za doręczone 14 marca 2022 r. W toku postępowania Organ I instancji - stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.- ustalił, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W oparciu o złożoną dokumentację, Organ I instancji stwierdził, że Strona jest zatrudniona na statku [...], eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Ostatnie zamustrowanie na tym statku miało miejsce 14 kwietnia 2021 r. Z załączonego wydruku ze strony właściciela statku wynika, że statek [...] jest statkiem typu Supply Vessel. Na podstawie ogólnodostępnych informacji umieszczonych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com, Organ I instancji ustalił, że statek [...] to statek typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżny statek wsparcia, holownik/statek dostawczy na morzu. W opinii organu jednostka, na której Strona świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. Pomimo, że taki statek może się przemieszczać między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Generowane przez tego typu statek przychody, nie wynikają z transportu morskiego, jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym - w opinii Organu I instancji – Strona uprawdopodobniła tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Strona nie spełniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji nie stwierdził podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W konsekwencji decyzją z 29 marca 2022 r. odmówił Stronie ich ograniczenia. Strona wniosła odwołanie od decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z 31 maja 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w przedmiotowej sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje natomiast to, że - stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – Strona podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Strona powinna dokonywać w Polsce. Niesporne jest też w ocenie Organu odwoławczego to, że w 2022 r., w okresie od 20 stycznia do 14 lutego i od 16 marca do 9 kwietna Strona pracowała na statku [...] (według wpisów w Książeczce Żeglarskiej). Statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo S. Ltd z faktycznym zarządem w A. , Wielka Brytania. Statek [...] jest statkiem typu Supply Vessel (według wydruku ze strony właściciela statku oraz Certyfikatu klasyfikacji RINA). W ocenie Organu odwoławczego statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów. Przy ocenie, czy wypełnione zostały wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji warunki, Organ odwoławczy uwzględnił wnioski Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów. W piśmie wydanym przez S. Ltd z [...] kwietnia 2022 r. wskazano m.in., że jednostka [...], na której Strona wykonywała pracę najemną, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Statek ten przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Z załączonej do odwołania książeczki żeglarskiej wynikają m.in. takie informacje jak: nazwa statku - [...], Nr [...], moc maszyn - 5152KW, armator - S. , zaokrętowanie - [...].01.2022 r. A. , wyokrętowanie – [...] lutego 2022 r. A. , zaokrętowanie – [...] marca 2022 r. I. , wyokrętowanie – [...] kwietnia 2022 r. A. Z kolei kopia Certyfikatu klasyfikacji RINA potwierdza m.in., że statek [...] to jednostka typu supply vessel, tj. statek dostawczy na morzu. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że statek [...] pełni funkcję statku dostawczego. Wskazał, że według ogólnodostępnych informacji umieszczonych na stronach internetowych, np. https://www.vesselfinder.com i https://www.marinetraffic.com, statek o nazwie [...], zarejestrowany z numerem [...], jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu. Z kolei ze strony internetowej www.sentinel-marine.com wynika, że jest on statkiem typu MULTI-ROLE FIELD SUPPORT ERRV, tj. statkiem ratowniczym szybkiego reagowania strzegącym bezpieczeństwa platform morskich. Ponadto na stronie tej, została zamieszczona informacja, że flota S. oferuje zróżnicowaną gamę usług wsparcia offshore. Na stronie https://www.fleetmon.com wskazano, że jest to statek Platform supply vessel. tj. statek do zaopatrywania platform. A na stronie https://www.balticshipping.com widnieje, że to statek Offshore supply vessel tj. statek dostawczy offshore. Ze strony https://www.myshiptracking.com wynika m.in., że [...] to statek typu Offshore Supply Ship, tj. holownik do obsługi zakotwiczonych statków i obiektów offshore oraz do ich zaopatrywania. W ostatnim roku (2021) statek ten odwiedził następujące porty: A. (Wielka Brytania) - 15 razy, I. (Holandia) - 1 raz. W dniu 8 lipca 2022 r. statek [...] odwiedził port N. , jest to platforma wiertnicza. Zdaniem Organu odwoławczego - statek [...] nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ponieważ przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski. Faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach (np. do A. i P. w Wielkiej Brytanii oraz I. w Holandii). Organ odwoławczy nie kwestionuje, że statek [...] jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez Stronę dowody. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji; 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie przepisów w zakresie sporządzania uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez brak zawarcia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności brak wskazania przyczyn, dla których dowodom w postaci pism z 3 maja 2021 r. oraz 19 kwietnia 2022 r. wydruku książeczki żeglarskiej oraz umowie z 11 lipca 2020 r. odmówił wiarygodności 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i wydanie dwóch różnych decyzji co do lat 2021 i 2022 w oparciu o ten sam stan faktyczny, a także poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika; 4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny oraz niespójny, co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym 5. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. 6. art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (także w kontekście pełniącej funkcji jako statek ERRV) przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez twierdzenie, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, 8. art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, w tym wydruku ze strony właściciela oraz jego pism. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 § 2a O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., w sytuacji gdy Podatnik uprawdopodobnił wszystkie przesłanki do zastosowania przedmiotowego ograniczenia, 2. art. 22 § 2a O.p. poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wydruk z publikacji umieszczonej na stronie internetowej i dokonaniu własnej interpretacji powyższego wydruku w oderwaniu od przedłożonych przez Podatnika dokumentów, a także błędne uznanie, iż statek [...] nie przewozi ładunków do innego umawiającego się państwa; 3. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż nie ma wystarczającej definicji wyrażenia "transport międzynarodowy" i tym samym nadanie znaczenia temu wyrażaniu w oparciu o słownik Języka Polskiego i inne akty międzynarodowe, w sytuacji gdy Konwencja, jako ratyfikowana umowa międzynarodowa zawiera definicje legalną i tym samym błędne uznanie, iż statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 4. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii 5. art. 2a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską poprzez niewłaściwe przyjęcie definicji z tego aktu prawnego, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym nie miał on zastosowania; 6. art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji i w związku z załącznikiem II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) poprzez nieprzyjęcie, iż statek [...] jako statek ERRV wykonuje także pozostały transport morski (kod 209), a więc jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji 7. art. 87 Konstytucji w związku z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez nieuznanie definicji legalnej "transportu międzynarodowego" zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej, będącej źródłem obowiązującego prawa i przyjęcie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (SJP). 8. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 9. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł: a) na podstawie art. 145 § ł pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej; b) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. wnoszę o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. We wniosku wskazał, że będzie uzyskiwał w 2022 r. wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To rolą podatnika jest wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego. Organ I instancji był zatem związany wnioskiem i zasadnie dokonał oceny zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tą regulacją wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Mając na uwadze zarzuty skargi sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska(art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Ustalenia wymaga, przy uwzględnieniu art. 14 ust. 3 Konwencji, czy doszło do wykonywania pracy najemnej na statku morskim, czy praca jest wykonywana na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania powoływanej regulacji. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; Ze względu na treść definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zasadne jest więc dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". Znaczenie może mieć tu zdaniem Sądu wykładnia językowa a także zapisy Konwencji Modelowej. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednak stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji OECD. Strona natomiast w skardze, jak i na rozprawie szczególnie podkreślała, że wobec faktu, że statek na którym wykonywała pracę jest statkiem ratownictwa morskiego (ERRV) należy uznać, że statek ten wykonywał "transport międzynarodowy". Strona wskazywała bowiem, że w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: – holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, – pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, – naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, – ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Sąd nie może podzielić tej argumentacji. Sąd co prawda dostrzega, że w wielu wyrokach sądy administracyjne pomocniczo przy definiowaniu pojęcia "transportu morskiego" odwoływały się do załącznika II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz komentarza do niego. Jednak Sąd podkreśla, że, że w żadnym znanym mu wyroku sądy administracyjne uchyliły decyzji organów podatkowych wskazując, że praca była wykonywana na statku który wykonywał wskazane w komentarzu do załącznika II czynności. Co więcej Sąd zauważa też, że w szeregu wyroków sądy stwierdzały wprost, że "żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do transportu międzynarodowego" (tak np. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2184/19, wyrok WSA w Gdańsku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/20, wyrok WSA w Szczecinie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 481/22, wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 457/22, czy wyrok WSA w Szczecinie z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 568/22). Należy też ponownie i wyraźnie podkreślić, że wskazane kategorie usług, w tym np. ratownictwo wodne nie wynikały wprost z załącznika II do Rozporządzenia, lecz jak wskazywano, wynikało to jedynie z Komentarza do tych kategorii. Co więcej sam załącznik II do Rozporządzenia został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. i obecnie nie zawiera kodów usług transportu morskiego, w tym kodu 209, ograniczając się do wskazania iż w stosunku do transportu morskiego wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Załącznik do Rozporządzenia sam nigdzie nie odwołuje się do pojęcia "ratownictwa wodnego". Tym samym argumentacja Skarżącego że statek na którym wykonywał pracę był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jest statkiem ratownictwa morskiego (ERRV) jest nietrafna. Ponownie zatem należy wskazać, że wbrew zarzutom Strony zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa umawiającego się państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie miedzy miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Tym samym nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 87 Konstytucji RP – albowiem rzeczone źródło prawa w postaci umowy międzynarodowej w sposób niewystarczający definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego". Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazane przesłanki w art. 14 ust. 3 Konwencji. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Skarżący tymczasem nie spełnił przesłanek uregulowanych w tej normie. Zdaniem Sądu dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można nadal dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/142/WN zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Nietrafny jest zatem zarzut skargi naruszenia przepisu art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/142/WN jest ona bowiem obowiązującym przepisem prawa. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W ocenie Sądu zatem organy podatkowe prawidłowo wskazały na brak podstaw do uznania, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona która była w badanym postępowaniu zobowiązana do uprawdopodobnienia swoich twierdzeń nie uczyniła tego w sposób wystarczający do uwzględnienia jej wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, w tym dokumentów przedłożonych przez Stronę nie mógł stwierdzić, że źródłem dochodu statku jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Niewystarczające w tym zakresie było ogólne oświadczenie S. Ltd – stanowiące prywatny dokument, a pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organy prowadził do wniosków odmiennych. Zatem wbrew odmiennej opinii Skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, należy dojść do wniosku, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Jest to jednostka wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się nie jest związane z przewozem w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. art.121 § 1, art.122, art. 187 czy art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Nie naruszono zatem również art. 210 § 4 O.p. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie naruszył wiec art. 233 § 1 O.p. Nadto nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji fakt, iż w innym postępowaniu organ ograniczył pobór zaliczek Skarżącemu za rok 2021. Sąd nie bada prawidłowości postępowania za rok 2021, a jedynie za rok 2022. Najistotniejsze jest przy tym, ze postępowanie za rok 2022 zostało przeprowadzone prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługiwał na akceptację. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.