I SA/Sz 769/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E.P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 1 w związku z § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] ., Nr [...] , którą określono E.P. i K.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że K.P. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego częściami i akcesoriami samochodowymi pod firmą K. z siedzibą w S.. W dniu 2 maja 2005 r. małżonkowie E. i K.P. złożyli wspólne zeznanie roczne za 2004 r., które w dniu 11 maja 2010 r. skorygowali, wykazując w nim m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności - [...] zł, należny podatek - [...] zł. W następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec K.P. z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła druga korekta ww. zeznania. K.P., uwzględniając część ustaleń kontroli, powiększył w niej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty [...]. zł i podatek należny do kwoty [...] zł. W związku z tym, że złożona korekta nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego m.in. przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) podatnika, co zostało udokumentowane w sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p. protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w pkpir zaewidencjonowano przychód w łącznej kwocie [...] zł. Celem zweryfikowania wykazanych danych, organ wystosował pisemne wezwania do wszystkich kontrahentów firmy K., aby uzyskać kopie faktur VAT wystawionych na ich rzecz w 2004 r. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi oraz dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej ustalono, że pkpir K. za 2004 r. w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna, ponieważ nie ujęto w niej 29 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, dotyczących sprzedaży przez podatnika części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie organ uznał, że dane wynikające z pkpir, uzupełnione o zebrany materiał dowodowy, pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości przychodów, stąd, odstępując od jego oszacowania, podwyższył przychód wynikający z księgi o ww. kwotę, stanowiącą łączną wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych, lecz niezaewidencjonowanych faktur. Ponadto w wyniku badania pkpir stwierdzono inne błędy (w poz. 209, 317, 598, 900, 986 i 1064 pkpir), stanowiące omyłki pisarskie, powstałe przy tworzeniu zestawień sprzedaży, na podstawie których następnie dokonywano zapisów w pkpir. W ich wynik z niekorzyścią dla siebie - podatnik zawyżył przychód o łączną kwotę [...]. zł. Ostatecznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że K.P. uzyskał w 2004 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...].zł ([...] zł + [...]. zł - [...]. zł), czyli o [...]. zł wyższy niż wykazany w korekcie zeznania. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że w pkpir za 2004 r. ujęto koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]. zł (w tym: zakup towarów handlowych [...]. zł, wynagrodzenia [...]. zł, pozostałe wydatki [...]. zł). Wysokość kosztów podatkowych wykazana w korekcie zeznania w kwocie [...] zł uwzględniała różnice remanentowe. W księdze podatkowej wpisano remanent początkowy w kwocie [...]. zł oraz końcowy w kwocie [...]. zł. Różnica w kwocie [...]. zł (w stosunku do tej wykazanej w korekcie) wynikała z błędnego podsumowania kwoty zakupu towarów handlowych. Podobnie jak w przypadku przychodów, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie badania ksiąg także uznano, że pkpir K. jest w tym zakresie nierzetelna, ponieważ nie ujęto w niej wszystkich kosztów w łącznej kwocie [...]. zł. Ustalono również, że, wbrew treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., bezzasadnie w pkpir nie ujęto kosztów prowizji bankowych w łącznej kwocie [...]. zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że część wydatków w kwocie [...]. zł została ujęta w pkpir na podstawie dowodów wewnętrznych, które były sporządzone na podstawie notatek z ustnie zawartych umów kupna części i akcesoriów samochodowych – a to stanowi istotną wadliwość w rozumieniu przepisu art. 193 § 5 O.p., i wobec tego w tej części księga podatkowa nie może stanowić dowodu w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, że powodem nieuznania księgi za dowód w części, w której zapisy dokonywane były na podstawie dowodów wewnętrznych była również nierzetelność, gdyż co do zasady (z wyjątkiem pięciu transakcji) zapisy wynikające z notatek nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalono bowiem, że: - osoby wymienione w notatkach (z wyjątkiem jednej) nie sprzedawały części i akcesoriów samochodowych na terenie giełdy w P. w 2004 r.; – dane osób i towarów zawarte w notatkach zostały ujęte w sposób niepozwalający na ich weryfikację (niepełne dane osób, lakoniczne określenie nazw towarów); – wyjaśnienia podatnika dotyczące pozyskiwania danych osób sprzedających na giełdzie nie pokrywały się z wyjaśnieniami organizatora giełdy. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał także rozbieżności dotyczących stosowanej przez podatnika marży handlowej. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2010 r. K.P. oświadczył, że marża na sprzedawane towary wahała się od 20% do 50%, zaś marża na towary zakupione na podstawie notatek nie różniła się od tej stosowanej przy towarach, których zakup udokumentowany został fakturami VAT. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika, pomimo wezwań, szczegółowej analizy sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany został notatkami - organ podatkowy podjął czynności, mające na celu przyporządkowanie kwot wskazanych w notatkach do kwot wynikających z faktur VAT sprzedaży. W konsekwencji organ ustalił, że części i akcesoria samochodowe nabyte według twierdzeń podatnika za [...].zł na giełdzie w P.: w łącznej kwocie nabycia [...] zł zostały sprzedane A.A za łączną kwotę [...] zł; w łącznej kwocie nabycia [...] zł zostały sprzedane w komplecie z inną częścią lub uległy uszkodzeniu (nie zostały ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r.). W ten sposób organ uzyskał dane pozwalające na ustalenie marży stosowanej na pozostałych towarach, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT: – przychód w kwocie [...] zł, stanowiący różnicę całkowitej wysokości przychodu w kwocie [...].zł i wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towaru zakupionego na podstawie notatek w kwocie [...] zł; – koszty w kwocie [...] zł, stanowiące różnicę całkowitej wysokości kosztów nabycia towarów handlowych w kwocie [...]. zł i wysokości wydatków poniesionych na podstawie notatek w kwocie [...] zł (z pominięciem kwoty [...] zł, dla której nie można było ustalić odpowiadającej im kwoty przychodu), z uwzględnieniem nieujętych w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych w 2004 r. w kwocie [...] zł oraz różnic remanentowych ([...]. zł - [...] zł + [...] zł + [...]. zł - [...]. zł); – dochód w kwocie [...] zł, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania; – marża handlowa [...] % ([...] zł / [...] zł x 100). Powyższa analiza wykazała, że wyjaśnienia podatnika nie polegają na prawdzie, ponieważ marża obliczona dla towarów, których nabycie udokumentowane zostało notatkami w wysokości 38,24% [([...] zł - [...] zł) / [...] zł x 100], wbrew twierdzeniu strony, odbiegała od marży stosowanej na pozostałych towarach zakupionych na podstawie faktur VAT. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy cen 29 akcesoriów samochodowych, w wyniku której wykazano, że średnia cena wynikająca z notatek była trzykrotnie wyższa od średniej wartości takich towarów ujętych w remanencie. Tym samym kwotę [...].zł wynikającą z notatek uznano za nieodpowiadającą rzeczywistości, a księgę podatkową w części, w której zapisy udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi wadliwą istotnie a z uwagi na nierzetelność notatek również za nierzetelną w tej części. Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wadliwość i nierzetelność nie pozwalała na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji, działając w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., oszacował wysokość tej części kosztów podatkowych, która wynikała z dowodów wewnętrznych. W ocenie organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niemożliwe było zastosowanie jednej z metod określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p., zatem na podstawie art. 23 § 4 O.p. dokonano szacunkowego ustalenia kosztów zakupu części i akcesoriów samochodowych wynikających z dowodów wewnętrznych w oparciu o "własną" metodę. Organ założył, że podatnik nabył wskazane w kwestionowanych notatkach towary w ilościach w nich wskazanych, jednak nie za cenę w nich podaną. Biorąc pod uwagę zgromadzone dokumenty oraz wyjaśnienia strony, że marża handlowa odnośnie towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT nie różniła się od marży handlowej na towarach nabytych na podstawie notatek, przyjęto, że podatnik stosował w 2004 r. średnią marżę w wysokości przynajmniej [...] %. W celu określenia wartości zakupu towarów na giełdzie, wskazaną marżę zastosowano do przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów nabytych na podstawie notatek. Przychód ten w kwocie [...] zł został wcześniej pomniejszony o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z transakcji (udokumentowanych również dowodami wewnętrznymi), które organ uznał za prawdopodobne. Dwóch kontrahentów podatnika wskazanych w notatkach, tj. J.K. i K.J., udało się w postępowaniu zweryfikować w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w stopniu pozwalającym na uznanie przez organ, że cena zakupu podana przez podatnika w pięciu notatkach (nr[...]) w łącznej kwocie [...]zł odpowiada rzeczywistości. O ustaloną przez organ prowadzący postępowanie odpowiadającą ww. transakcjom kwotę sprzedaży [...] zł pomniejszono całkowitą kwotę przychodu uzyskaną ze sprzedaży towaru udokumentowanego notatkami. W ten sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. oszacował, że K.P. mógł dokonać zakupu części i akcesoriów samochodowych na giełdzie w P. za kwotę nie wyższą niż [...]zł. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że K.P. poniósł w 2004 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, to jest o [...] zł niższej od kwoty wykazanej w korekcie zeznania. W tym stanie sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej oszacowanej wysokości kosztów podatkowych, E. i K.P. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości ww. decyzji, z uwagi na naruszenie zasad wynikających z art. 121 i art. 122 O.p. oraz na nieuzasadnione zastosowanie art. 23 O.p. Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem stron, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, tj. wszczęcie wobec K.P. postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 w związku z § 7 O.p.) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika (art. 70 § 4 O.p.). Następnie stwierdzając, że istotę sporu w sprawie stanowi sposób ustalenia i wysokość oszacowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 193 §§ 1-3 i 6 oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie) i wyjaśnił, kiedy księgi podatkowe, w tym pkpir, uważa się za rzetelne i niewadliwe. Ponadto wskazał, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, a wśród nich dowody wewnętrzne, tj. dokumenty, w odniesieniu do których rozporządzenie przewiduje mniej rygorystyczne w porównaniu do pozostałych dowodów wymogi, i które mogą dokumentować poniesienie jedynie enumeratywnie wymienionych wydatków (§14 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Organ, powołując się na art. 23 § 1 i §§ 3-5 O.p., wyjaśnił również, co jest celem oszacowania podstawy opodatkowania oraz kiedy i przy użyciu jakich metod organ podatkowy dokonuje oszacowania. W świetle powyższego, organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który w protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2010 r. stwierdził, że pkpir: – w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna, uznając ją jednocześnie za dowód w sprawie; – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna oraz istotnie wadliwa i w zakresie zapisów dokonanych na podstawie dowodów wewnętrznych nie uznał jej za dowód w sprawie. W ocenie organu odwoławczego bowiem, organ podatkowy pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że podatnik zaniżył przychód łącznie o kwotę [...]. zł, co stanowi 16,44% kwoty przychodu wykazanego w księdze i wyraźnie przekracza dopuszczalną przez rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów granicę niewpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodu, a tym samym nie można jej uznać za rzetelną. Za słuszne i zgodne z przepisami prawa organ uznał także odstąpienie od oszacowania kwoty przychodu, w sytuacji gdy zapisy z księgi podatkowej uzupełnione o dowody zgromadzone wtoku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie wysokości przychodu w prawidłowej wysokości. Ponadto organ odwoławczy, wbrew wyjaśnieniom strony z dnia 24 listopada 2010 r., podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że pkpir po stronie kosztów uzyskania przychodów - w zakresie, w którym zapisy udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi - prowadzona była w sposób wadliwy i wadliwość taka miała charakter istotny, a tym samym księga w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Okoliczności faktyczne, w których podatnik sporządzał dowody wewnętrzne nie mieściły się bowiem w katalogu zawartym w § 14 ust. 2 rozporządzenia, a ponadto dowodami wewnętrznymi podatnik udokumentował prawie połowę całkowitej wysokości zakupu towarów handlowych ([...].zł z [...]. zł). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w części, w której stwierdzono wadliwość księgi, zapisy wynikające z dowodów wewnętrznych sporządzonych na podstawie notatek z zakupu części i akcesoriów na giełdzie w P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem w tej części księga była również nierzetelna. Organ odwoławczy wskazał, że analiza dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o porównanie marży handlowej wykazała, iż marża stosowana na towarach udokumentowanych fakturami VAT ([...] %) była ponad dwukrotnie wyższa od marży, którą obliczono dla towarów nabytych na podstawie cen przyjętych w notatkach (38,24%). Analiza ta dowiodła więc, że kwota wskazana w notatkach zakupu części i akcesoriów na giełdzie w P. nie jest prawidłowa, gdyż - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - stosował on taką samą marżę przy sprzedaży towarów, niezależnie od formy udokumentowania zakupu. Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na brak współdziałania podatnika z organem podatkowym pierwszej instancji, w toku postępowania nie udało się uzyskać dowodów, które wraz z pozostałymi danymi wynikającymi z księgi podatkowej, pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Strona wezwana do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakupów towarów na giełdzie w P. (wezwanie z dnia 12 października 2010 r.), w odpowiedzi z dnia 26 listopada 2010 r. nie wskazała bowiem okoliczności ani nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na określenie kwoty kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Toteż, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., nie tylko zasadne, ale i obligatoryjne było określenie ich wysokości w drodze oszacowania. Rozpoznając sprawę na nowo, organ odwoławczy, za zasadny i zgodny z art. 23 § 5 O.p., uznał wybór zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody oszacowania. Podzielił on stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że z uwagi na brak materiałów źródłowych niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej oraz metody udziału dochodu w obrocie. Za prawidłowe uznał również niezastosowanie: – metody porównawczej zewnętrznej, gdyż ze względu na duże zróżnicowanie w zyskowności podmiotów porównywanych, nie można było ich uznać za podmioty zbliżone, a obliczoną zyskowność za miarodajną; – metody kosztowej i produkcyjnej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz fakt, że podatnik nie prowadził działalności produkcyjnej. Organ odwoławczy zaaprobował metodę "własną" organu podatkowego pierwszej instancji, który przy szacowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w części udokumentowanej dowodami wewnętrznymi oparł się na marży obliczonej dla grupy towarów zakupionej na podstawie faktur VAT, przyjmując za podatnikiem, że stosował jednolitą marżę, bez względu na sposób dokumentowania zakupu. Organ odwoławczy nie stwierdził również nieprawidłowości w obliczeniach dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, że kwoty przyjęte do wyliczeń znalazły pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślił przy tym, że organ pierwszoinstancyjny, dokonując oszacowania, zgodnie z zasadą wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario wszelkie wątpliwości w sprawie tłumaczył na korzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazało, że przyjęta w notatkach kwota zakupu w wysokości [...].zł nie odpowiadała rzeczywistości. Podatnik choć nie zgodził się z oszacowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotą [...]zł, uzyskaną przy zastosowaniu marży handlowej w wysokości [...] % i zarzucił organowi brak znajomości specyfiki handlu, jednocześnie nie wskazał żadnych dowodów pozwalających przyjąć, że stosowana przez niego marża wynosiła od 20 do 50%. Co więcej, analiza dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - której strona nie zakwestionowała w odwołaniu - bezsprzecznie wykazała, że marża jaka wynikała ze sprzedaży towarów nabytych na podstawie cen z notatek była prawie dwukrotnie niższa, niż na pozostałych towarach udokumentowanych fakturami VAT, co z kolei przeczy stwierdzeniu strony, iż nie różnicowała marży w zależności od formy udokumentowania zakupu towarów. Strona, pomimo świadomości powyższych faktów, zarówno w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła wyjaśnień pozwalających na inne aniżeli przyjęte w zaskarżonej decyzji wytłumaczenie stwierdzonych w trakcie rozpatrywania sprawy nieścisłości. W końcowej części organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, że dane ujęte w tabeli na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji, które nie uwzględniały marki, typu oraz wieku pojazdu a jedynie opierały się średniej arytmetycznej cen towarów o tej samej nazwie, są niemiarodajne. Wskazał jednocześnie, że dane te nie posłużyły do ustalenia wysokości marży zastosowanej w oszacowaniu kosztów podatkowych, a jedynie wykazaniu nierzetelności zapisów księgi i podkreślił, że sam podatnik nie dysponując szczegółowymi notatkami nie był w stanie podać bliższych informacji na temat typu, stanu zużycia, rocznika samochodu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że oparł się na niepełnych informacjach, w sytuacji gdy podatnik, który posiada pełną i wyłączną wiedzę na temat specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, składając wyjaśnienia nie odniósł się w ogóle lub w sposób lakoniczny i fragmentaryczny do szczegółów przeprowadzanych transakcji gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E. i K.P. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucili naruszenie art. 23, art. 121 i art. 122 O.p. Uzasadniając stawiane zarzuty, skarżący podnieśli, że w postępowaniu podatkowym nie wystąpiła żadna z przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji oszacowania. Z treści protokołu z dnia 21 października 2010 r. jednoznacznie bowiem wynika, że zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych w oparciu o dowody wewnętrzne, które sporządzane były na podstawie notatek, stanowią wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie stanowią zaś jej nierzetelności. Dowody wewnętrzne dawały zatem dane niezbędne do określenia kosztów zakupu towarów. Skarżący zarzucili organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do towarów wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2004 r., jak również nieuwzględnienie specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący na kilku wybranych przez siebie przykładach towarów podjęli próbę wykazania, że przyjęta przez organ podatkowy marża w wysokości 79,54 % w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu stosowanej przez nich marży. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy w dokonywanych analizach popełnił błąd, uznając towar niechodliwy za dający podstawę do oszacowania kosztów zakupu towarów, na które popyt i cena z uwagi na wartość samochodu są znacznie wyższe niż do samochodów wycofanych z produkcji, co w konsekwencji spowodowało, że dane przyjęte w kalkulacji organu podatkowego były nieadekwatne i niereprezentatywne. Skarżący zakwestionowali także stwierdzenie organu, że nie brali oni czynnego udziału w postępowaniu, wskazując, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu przed organem pierwszej instancji składali wyjaśnienia. Podkreślili przy tym, że organ nie może negować prawa strony do niewyrażania zgody na przesłuchanie w charakterze strony, gdyż takie prawo zapewnia mu Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje w całości zaskarżone rozstrzygnięcie, albowiem zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r., podtrzymując zarzuty podniesione w skardze, skarżący zgłosili uwagi do odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wskazali oni mianowicie, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutu, że przyjęte przy szacowaniu towary do starego typu samochodów uznano za reprezentatywne, gdyż poza ogólnymi stwierdzeniami organ nie odniósł się do konkretnych danych. Ponadto, po raz kolejny organ bezpodstawnie uznał, że niewyrażenie przez skarżących zgody na przesłuchanie w charakterze strony świadczy o uchylaniu się przez nich od współdziałania z organem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.sa., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jak wynika z akt sprawy istota sporu sprowadza się do uznania za wadliwą w sposób istotny podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów części i akcesoriów samochodowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a w konsekwencji nie uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W drugiej kolejności spór dotyczy wybranej metody (średnia marża handlowa wyliczona przy koszcie własnym sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT) oraz sposobu dokonania oszacowania kosztów Skarżącego o [...] zł niższych aniżeli wynikająca z dowodów wewnętrznych, co jest konsekwencją stwierdzenia istotnej wadliwości ksiąg podatkowych. Poza sporem pozostają pozostałe ustalenia organu co do nierzetelności księgi po stronie przychodów i pozostałych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. Nierzetelność i istotna wadliwość księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego - jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa - H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). Z art. 193 § 3 O.p. wynika a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe, prowadzone niezgodnie – tak jak w niniejszej sprawie – z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – dalej rozporządzenia w zw. z art. 24 a u.p.d.o.f., wedle którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia księgi zawierającej m.in.: dane niezbędne do określenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku. Zgodnie z § 12 pkt 3 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 (dowody księgowe- przyp. własny)i 14 (dowody wewnętrzne – przyp. własny), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: (...)- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Stosownie zaś do § 14 pkt 1rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), przy czym dowody te (§ 14 pkt 2rozporządzenia) mogą dotyczyć wyłącznie enumeratywnie wskazanych wydatków, wśród których jak zasadnie wywodzi organ brak jest możliwości dokumentowania zakupu części samochodowych. Elementem rozróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, to nie sposób przypisać jej cech nierzetelności. O rzetelności opisu zdarzenia gospodarczego decyduje jego treść (zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy), a nie jego zamieszczenie w wynikającej z odpowiednich przepisów pozycji i kolumnie księgi przychodów i rozchodów. Stąd też zasadnie organ w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2010 r., wobec dokumentowania przez podatnika zakupów części samochodowych i akcesoriów do samochodu dowodami wewnętrznymi, stwierdził jej wadliwość i zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wadliwością istotną. Przedmiotowe notatki sporządzone zostały na okoliczność zakupu towarów na łączna kwotę [...] zł, towarów których zakup stosownie do przepisów rozporządzenia (§ 14) nie może być dokumentowany dowodem księgowym w takiej formie, nie zawierających – wbrew stanowisku Skarżącego- nawet danych identyfikujących podmiot i przedmiot transakcji umożliwiający przypisanie do np. marki samochodu. W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupów części i akcesoriów samochodowych dokumentowanych dowodami wewnętrznymi była prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24 a u.p.do.f. i § 12 rozporządzenia. Księga ta była więc wadliwa, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, gdyż w tym zakresie została w całości oparta na nieprawidłowych dokumentach źródłowych, co było działaniem sprzecznym z prawem. Ponadto brak danych identyfikujących sprzedawców, uniemożliwiło organom możliwości ustalenia kontrahentów Skarżącego w zakupach udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji - w przeciwieństwie do zakupów udokumentowanych fakturami. W takim też zakresie organ pierwszej instancji uznał dowody wewnętrzne za nierzetelne i odstąpił od ponowienia protokołu z badania ksiąg na okoliczność nierzetelności poprzestając na uznaniu wadliwości istotnej. W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko organu uznać należy za uzasadnione albowiem konsekwencje uznania księgi podatkowej za wadliwą w stopniu istotnym są bowiem takie same, jak uznania jej za nierzetelną. Konsekwencją w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole badania ksiąg a zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, braku nie wadliwości księgi podatkowej, w części dotyczącej kosztów z tytułu zakupu części i akcesoria samochodowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, jest możliwość zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zgodzić się należy, co do zasady ze stanowiskiem Skarżącego, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale stosownie do § 2 art. 23 O.p. dotyczy to sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. jeśli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Jak wykazało zaś prowadzone postępowanie z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącego notatki z zakupu części i akcesoriów samochodowych, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji co wykazało prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w tym fakt, że osoby wymienione w notatkach – poza dwoma przypadkami, nie sprzedawały części i akcesoriów samochodowych na terenie wskazanej giełdy w P., dane w notatkach nie pozwalały na identyfikację sprzedawców i towaru, wyjaśnienia Skarżącego dotyczące pozyskiwania danych osób sprzedających na giełdzie nie pokrywały się z wyjaśnieniami organizatora giełdy. Oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że Skarżący nie podał zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych i należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wszelkie próby ustalenia przez podatnika lub z podatnikiem, rzeczywistego przebiegu transakcji okazały się niemożliwe, ponieważ wyjaśnienia składane na piśmie nie wnosiły nic nowego do sprawy, były lakoniczne i ogólne. Uznać należy zatem, że organy podatkowe na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazały, że obliczenie kosztu zakupu części i akcesoriów samochodowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi nie było możliwe na podstawie udostępnionej przez Skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie przyjętą metodę szacowania organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił po pierwsze dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 O. p., po drugie uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów) najbardziej zbliżonej do rzeczywistości – wbrew zarzutom skargi uwzględniająca właśnie specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności. W tych okolicznościach uznać należy, iż w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. Wybór metody szacowania według stosowanej przez Skarżącego średniej marży ustalonej na podstawie danych w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów prawidłowo udokumentowanych w księdze podatkowej fakturami tak zakupu jaki i sprzedaży tych towarów, spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na: - oświadczeniu Skarżącego co do stosowanej jednolitej marży w sprzedaży towarów których zakup był udokumentowany fakturami i dowodami wewnętrznymi(oświadczenie zawarte w zał. Nr 2 do pisma z 9 sierpnia 2010 r. kierowanego do organu pierwszej instancji), - analizie dokumentacji Skarżącego pod kątem ustalenia wartości zakupu i sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami, wprowadzonych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stosowanej marży, - analizie notatek sporządzonych przez Podatnika co do nabytych według Jego oświadczenia w P. oraz wystawionych przez Skarżącego faktur VAT uznając, że te części i akcesoria zostały sprzedane dla firmy A-A A. S. co do marży handlowej i kosztu zakupu, - średniej cenie zakupu części i akcesoriów samochodowych ujętych w remanencie i odniesienia jej do ceny zakupu z notatek. Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania Skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organy podatkowe koncepcja wyliczenia kosztów zakupu z zakwestionowanych dowodów księgowych. Nie można uznać za taką koncepcję powoływanie się Skarżącego, na to, że znaczne różnice w cenach nabycia towarów tych nabytych na podstawie notatek (średnia marża 38,24%, koszt nabycia 3-krotnie wyższy od nabycia na podstawie faktur) z tymi nabytymi na podstawie faktur (średnia marża [...] %) wynikają z faktu, że do tanich oraz popularnych aut nowe części są tanie i ogólnodostępne, których zakup jest dokumentowany fakturami a do samochodów luksusowych czy rzadkich marek, części są drogie a wobec tego poszukuje się ich na giełdach towarów używanych – bowiem jak wynika to z akt podatkowych i stanowiska organu Skarżący w żaden sposób nie udokumentował a nawet nie uprawdopodobnił, że nabyte udokumentowane w notatkach a sprzedane dla A-A A.S. części i akcesoria samochodowe były właśnie takimi częściami i akcesoriami, a okoliczności te nie wynikają również z treści notatek dokumentujących zakwestionowane zakupy jak i z pozycji remanentowej towarów tj. czy były to części nowe czy używane, do jakich marek samochodów mogą być zastosowane. Z uzasadnienia opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa - w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, organ pierwszej instancji wysłuchał świadka (pracownika A-A), przyjął kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego, organizatora giełdy, kontrahentów Skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 O.p.). Za niezasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Brak jest również w tych okolicznościach uzasadnionych podstaw do uznania zarzutów skargi, że istotną wadą jest dotknięte postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie tj. art. 121 i 122 O.p. Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania a zatem naruszenia art. 23 O.p. stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży udokumentowanej notatkami, spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania (a zatem kosztu o czym była mowa) w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie kosztów zakupu towaru. Koszt został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej fakturami zakupu powinna być taka sama jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami (w tym zakresie, w jakim była ona rzetelna). W obu przypadkach bowiem oparto się na oświadczeniu Skarżącego (oświadczenie zawarte w zał. Nr 2 do pisma z 9 sierpnia 2010 r. kierowanego do organu pierwszej instancji). Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg sprzedających w ramach zakupów na dowody wewnętrzne, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu zbywców przez Skarżącego, czego On nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż Skarżący nie udokumentował zakupów za pomocą dowodów o których mowa w § 12 rozporządzenia w zw. z art. 24 a u.p.d.o.f., co powinien był uczynić. Wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie sprawdzona i zaakceptowana przez organ odwoławczy marża znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale, których sprzedaż towarów zakupionych i udokumentowanych fakturami w roku 2004 nastąpiła. Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego Skarżący w toku postępowania nie wskazał, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanej sprawie metody marży, było dopuszczalne w świetle art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p., a zatem rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 O.p.) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym co do podnoszonych okoliczności specyfiki prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód - wiedzę, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.). O ile zatem Strona w postępowaniu udzielała wyjaśnień, co jednak jak zasadnie oceniły organy nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, o tyle nie kwestionując prawa strony do odmowy składania zeznań, organ przywołał tę okoliczność jako ustalenie stanu faktycznego, z którego organy nie wywiodły wbrew zarzutom skargi negatywnych dla Strony skutków podatkowych. Wbrew przeciwnie wątpliwości wobec uprawdopodobnienia zawarcia transakcji udokumentowanych notatkami (nr 13/08, 2/09, 19/11,2,01, 13/11) organy uwzględniły na korzyść strony. Jak wskazano wyżej z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normy wynikające z art. 23, 122 i 187 § 1 O.p. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, wadliwie prowadzona a dokumenty źródłowe dodatkowo nierzetelne. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki w trybie zabezpieczającym wykonania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 15 akt odwoławczych). Mając powyższe na względzie, Sąd rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.