I SA/Sz 775/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 8 ust. 1 pkt 6, § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania D. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] określającej za miesiąc listopad 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do zwrotu, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny i wynika z niego, iż organ I instancji przeprowadził kontrolę u podatnika D. B. w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. przed jego dokonaniem. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że strona zaniżyła wartość dostawy wewnątrzwspólnotowej o [...] zł. Podatnik wystawił fakturę nr [...] w walucie obcej na kwotę [...] EUR, zaś w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% i w deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2006r. ujęto wartość z w/w faktury w wysokości [...] zł. Sposób przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych w fakturach, określony został w przepisie § 37 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz.970 z późn. zm./. Organ przytoczył treść powyższego przepisu i dokonał przeliczenia w/w dostawy według tabeli nr 222/A/ NBP z dnia 15 listopada 2006r. kursu euro (1 EUR=3,8085zł), której wartość wyniosła [...] zł ([...]EURx [....]3,8085zł). Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2006r. nie wykazał przychodu zwolnionego w kwocie [...] zł tytułem wniesienia przez P. H. "E" D. B. wkładów niepieniężnych, tj. nieruchomości rolnych niezabudowanych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt a,c,d,e,f aktu notarialnego rep. A nr 8306/2006 z dnia 13 listopada 2006r. do spółki cywilnej "P" D. B. i P. A. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów, która w myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 w/w ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W świetle § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Tym samym, zdaniem organu I instancji, podatnik winien wykazać ten aport w deklaracji VAT 7 w miesiącu sporządzenia aktu notarialnego. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez podatnika w dniu 19 lipca 2006r. za cenę [...] zł /VAT [....] zł/ z zamiarem zagospodarowania jej i sprzedaży na własny rachunek. W związku z powyższą czynnością strona dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu. Organ wskazał, że w odniesieniu do środków trwałych, w tym gruntów, /jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych/ wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych aportem w ramach dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług, obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust.7 w/w ustawy. Zasady korekty zostały ujęte w art. 91 ust. 1-5 w/w ustawy i stosuje się je odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usług i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekta po sprzedaży winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w myśl art. 91 ust. 5 w/w ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia kwoty zawyżonego podatku naliczonego nad należnym. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do innej spółki nie może być uznana za sprzedaż Podatnik wskazał, że powyższa nieruchomość nadal będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej. Powołał się na art. 16 i art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie podatku od wartości dodanej, wskazując że utworzona spółka "P" D. B.i P. A. stałą się jego następcą prawnym, co wyklucza aport jako dostawę towarów. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę uznał, że organ I instancji działał prawidłowo. Podał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wniesienie aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Przywołał także treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. /, z którego wynika, iż czynność wniesienia przez podatnika aportem nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Nadto, przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 91 w/w ustawy. Zdaniem Organu, w odniesieniu do towarów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku /aport rzeczowy/, obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 w/w ustawy z art. 91 ust. 1-5 w/w ustawy odpowiednio do zasad. Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy w okresie 5 lat nastąpi sprzedaż towarów, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. Według Dyrektora, z chwilą wniesienia przedmiotowego aportu przez podatnika do spółki cywilnej "P" nastąpiła zmiana przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że zarzuty podatnika ujęte w odwołaniu są bezzasadne, gdyż wniesienie przedmiotowego aportu jest sprzedażą w rozumieniu powyżej wymienionych przepisów, zaś przepisów powołanej przez stronę dyrektywy Rady nie można zastosować, bowiem weszła ona w życie w dniu 1 stycznia 2007r., zaś sprawa dotyczy listopada 2006r. Organ dokonał analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów, z których wynika, że prowadził on działalność gospodarczą. D. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 22 oraz art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wniesienie aportu rzeczowego / nieruchomości / do spółki prawa cywilnego należy uznać jako odpłatną dostawę towaru; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 91 ust. 7 w/w ustawy poprzez przyjęcie, że skarżący winien skorygować podatek naliczony z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony, działalności opodatkowanej wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki nie powodowało wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej podatnika. Powyższa nieruchomość w dalszym ciągu służyć będzie działalności opodatkowanej spółki. Podatnik wskazał, że wniósł aport do spółki cywilnej, tym samym powstała między wspólnikami spółki cywilnej współwłasność łączna i nie można uznać, że nastąpiła w tym przypadku dostawa towaru. Sprzedaż następuje gdy są zmiany podmiotowe po stronach umowy, a w niniejszej sprawie to nie nastąpiło. Przywołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 528/06. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej wspólnicy, zaś wyrok WSA w Olsztynie dotyczy indywidualnej sprawy na tle konkretnych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżący nabył środki trwałe, które służą do działalności opodatkowanej, czyli dającej prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie środki te wniósł do innej spółki w drodze aportu, jest zobligowany do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, w opisanej wyżej sytuacji obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisy ust. 1- 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, iż w cytowanym wyżej przepisie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, uregulowane zostały zasady korekty odliczeń podatku naliczonego za dany rok podatkowy. W tym, zasady korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 w/w). W takiej sytuacji korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej), kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nawet w przypadku zbycia w trakcie okresu korekty środka trwałego, podatnik jest obowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku odliczonego (art. 91 ust. 4-6w/w ustawy). W takim przypadku uważa się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego będzie: - opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; - zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego w czasie trwania korekty, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi wywołującą obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, będziemy mieli do czynienia zarówno w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, środki trwałe używane przez podatnika wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych staną się przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, która to czynność zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniona jest od podatku. Zatem wniesienie nieruchomości tytułem aportu do spółki cywilnej w okresie 10 lat od nabycia tych środków trwałych, które Skarżący wykorzystywał do działalności opodatkowanej, przy nabyciu których obniżył podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wiąże się ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Skarżący nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych środków trwałych, a ponadto ich dostawa w postaci aportu, zwolniona została od podatku). Tym samym Skarżący był zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony w momencie powstania prawa do tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki cywilnej "P" odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1478/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06, M. Podat. 2007/9/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/06). Należy ponadto podkreślić, iż bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że środki trwałe wniesione aportem byłyby przez spółkę cywilną w dalszym ciągu wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane, oznacza bowiem, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wniesienie aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś organy podatkowe działały prawidłowo i sposób wyliczenia kwoty nadwyżki za miesiąc listopad 2006r. podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (do zwrotu) jest właściwy. Zaznaczyć należy, że podatnik nie skarżył części decyzji odnośnie zaniżenia wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej związanej z przyjętym kursem euro, gdyż okoliczności powyższe były bezsporne. Odnośnie powołanego przez Skarżącego w skardze wyroku WSA w Olsztynie, Sąd stwierdził, że dotyczył on udzielenia interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i został on wyrokiem NSA z dniu 23 kwietnia 2008r. uchylony do ponownego rozpoznania, sygn. akt I FSK 505/07. Z tego względu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.