I SA/Sz 792/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...]. 1. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. znak [...] na podstawie której odmówiono M. B. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") umorzenia odsetek w kwocie [...] zł oraz udzielono ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w związku z zaległością w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. z dnia [...] r., znak [...] . Zasadnicze ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: 2. W dniu 25 sierpnia 2015 r. Organ I instancji decyzją nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. M. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 16 czerwca 2010 r. (dnia następnego po upływie terminu płatności). 3. W piśmie z dnia 21 września 2015 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie odsetek i rozłożenie podatku akcyzowego na raty. Skarżący na podstawie art. 67 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") zwrócił się z prośbą o umorzenie odsetek liczonych od 16 czerwca 2010 r. do 21 marca 2015 r., określonych decyzją Organu I instancji. Skarżący wskazał również, że w związku z dużą kwotą wyliczonej akcyzy, tj. w wysokości [...] zł oraz jego aktualną sytuacją materialną, wnosi o rozłożenie jej na 24 równe miesięczne raty. W uzasadnieniu wniosku podał m.in., że jedynym źródłem dochodów jego rodziny jest pensja żony w wysokości ok. [...] zł (netto) miesięcznie. Skarżący dodał, że w 2015 roku z uwagi na niewielką ilość zamówień został zmuszony do zawieszenia działalność gospodarczej i wskutek tego jego firma nie przynosi dochodów. Wskazał również, że na utrzymaniu ma dwoje uczących się dzieci. 4. Odpowiadając na wezwanie Organu I instancji z dnia 26 października 2015 r. do uzupełnienia wniosku, Skarżący przesłał "Oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej oraz o stanie majątkowym" wraz z kserokopiami dokumentów: zaświadczenia o zatrudnieniu i zarobkach żony z dnia 17 września 2015, PIT-38, PIT-37 syna, dowodu rejestracyjnego, wymiar opłat za czynsz, gaz, energię elektryczną i internet. 5. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ I instancji decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. odmówił umorzenia odsetek w kwocie [...] zł oraz udzielił ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w związku z zaległością w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji z dnia 25 sierpnia 2015 r. 6. Nie zgadzając się z decyzją Organu, Skarżący w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. zatytułowanym "wniosek o umorzenie odsetek" wniósł odwołanie, podnosząc, że decyzja jest dla niego niezrozumiała i niezgodna z intencją prawodawcy wynikającą z art. 67 §1 i 1a o.p. Zdaniem Skarżącego intencja ta ma na celu niedopuszczenie do wykluczenia ekonomicznego i społecznego podatnika i jego rodziny poprzez nadmierne obciążenia podatkowe. Konsekwencją tego jest konieczność zwrócenia się do Państwa o wsparcie ekonomiczne. 7. Organ II instancji decyzją z dnia 19 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ II instancji powołał się na brzmienie art. 67a § 1 o.p. i wskazał, że przy podejmowaniu decyzji o odmowie umorzenia odsetek i rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ wziął również pod uwagę sytuację materialną Skarżącego, w szczególności informacje zawarte w "Oświadczeniu o aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym". Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący dysponuje stałym miesięcznym dochodem w wysokości [...] zł (netto) - pensja żony, dodatkowymi dochodami w postaci dochodów z kapitałów pieniężnych, w 2015 roku uzyskany z nich dochód wyniósł ok. [...] zł netto, w roku 2014 - ok. [...] zł netto, dochód z pracy syna K. wyniósł w 2015 roku ok. [...] zł, czyli ok. [...] zł miesięcznie. Jest właścicielem mieszkania spółdzielczego w Ś., posiada samochód dostawczy marki R. M. rok produkcji 2007. Natomiast na miesięczne wydatki składają się opłata za czynsz, energię elektryczną, gaz, internet, leki, wyżywienie, ubrania w wysokości ponad [...] zł. Organ II instancji podkreślił, że w celu złagodzenia obciążeń w spłacie zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 25 sierpnia 2015 r. Organ I instancji po zbadaniu sytuacji materialnej podatnika i przychylił się do wniosku, uznając, że ustalona miesięcznie rata zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z ratą odsetek w kwocie [...] zł nie stanowi takiego obciążenia, którego Skarżący nie mógłby systematycznie regulować. Skarżący terminowo wywiązywał się ze spłaty ustalonych rat. Następnie Organ II instancji odniósł się do kwestii "interesu podatnika" i "interesu publicznego". W ocenie Organu Skarżący nie wykazał, że w jego przypadku okoliczności takie wystąpiły. Sam fakt pogorszenia się warunków ekonomicznych rodziny (spiętrzenia się wydatków), co przejawia się w dalszym zawieszeniu działalności gospodarczej oraz ponoszenie kosztów edukacji dzieci, w tym dwojga dorosłych uczących się poza domem i obniżeniem dodatkowych dochodów, nie stanowi nadzwyczajnych względów, niezależnych od samego podatnika, które powodują, że nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Tym bardziej, że Skarżący posiada kapitał ulokowany w akcjach, który stanowi źródło zabezpieczenia finansowego dla dalszej edukacji najmłodszego syna. Organ podkreślił, że ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego i utrzymaniem dzieci (ich edukacją) jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny w związku z czym nie ma cech nadzwyczajności. Organ wskazał, że Skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że na jego utrzymaniu pozostaje 2 dzieci (a ma troje dzieci), miesięczne wydatki wynoszą ok. [...] zł. W ocenie Organu zawieszenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego ma charakter przejściowy, skoro pomimo okresowego zawieszania działalności nieprzerwanie od 2013 roku (w celu wyeliminowania kosztów jej prowadzenia: opłacania składek ZUS, podatków) nie podjął on decyzji o jej zakończeniu. Według organu wnosząc o rozłożenie zaległości podatkowej na 24 raty Skarżący potwierdził możliwość jej terminowego regulowania i dostosowania wysokości miesięcznych obciążeń do swoich możliwości finansowych. Zatem przyznana ulga uwzględnia możliwości finansowe Skarżącego, a ustalone miesięczne raty, powiększone o kwoty rat odsetek (nie ma możliwości rozłożenia na raty jedynie samej zaległości bez odsetek) nie są niemożliwe do zapłacenia przez Skarżącego. Organ zaznaczył, że Skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powinien liczyć się z uiszczeniem podatku akcyzowego. Strona nie może oczekiwać, że takie jej zachowanie będzie premiowane przyznaniem najdalej idącej ulgi w postaci całkowitego umorzenia naliczonej kwoty odsetek. Byłoby to sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego stanowisko organu I instancji odmawiające przyznania ulgi zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty odsetek (ich umorzenia), Organ odwoławczy uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Organ II instancji wskazał, że przepis art. 67 a §1 pkt 2 i pkt 3 o.p. stanowi podstawę prawną przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja, wydana została w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z intencją ustawodawcy i nie można doszukiwać się w niej działania mającego na celu wykluczenie ekonomiczne i społeczne podatnika i jego rodziny poprzez nadmierne obciążenia podatkowe. Wręcz przeciwnie organ uwzględnił aktualną sytuacją materialną podatnika i przyznał mu ulgę w spłacie zobowiązań - rozłożył na 24 wnioskowane raty zaległość podatkową wraz z odsetkami. 8. M. B. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i w piśmie z dnia 9 lipca 2016 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnosząc o umorzenie odsetek od akcyzy, zweryfikowanie przez Sąd prawidłowej klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN) pojazdu należącego do Skarżącego oraz nieobciążanie Skarżącego kosztami sądowymi. 9. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. 10. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 11. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia umorzenia odsetek w związku z zaległością w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji Organu II instancji. W sprawie bezsporne jest, że Skarżący jest przedsiębiorcą zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazały art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z takim stanowiskiem organów nie zgodził się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. 12. Zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 o.p. Organy uznały, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, natomiast nie odniosły się do warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej. Wobec powyższego, należało dostrzec i podzielić argumentację prawną, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13. Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1, a art. 67b § 1 pkt 2 o.p., jednak w ocenie Sądu ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 61a § 1 a art. 67b § 1 O.p. w ogólności. Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko NSA zajął również w szeregu innych wyroków w tym wyroku NSA sygn. akt II FSK 2395/13 z dnia 4 listopada 2015 r., wyroku sygn. akt II FSK 2842/13 z dnia 17 grudnia 2015 r., wyroku sygn. akt II FSK 2624/13 z dnia 19 listopada 2015 r. (wszystkie publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyżej wyroku II FSK 2396/13 z dnia 4 listopada 2015 r. sąd postawił tezę, że: materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś NSA wskazał m.in., że w myśl art. 67a § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. NSA wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął on w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Za słuszną należało zatem uznać tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 o.p. in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. 13. Reasumując, NSA w przywoływanym wyroku z 4 listopada 2015 r. stwierdził, iż materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...) Zatem postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy w związku z treścią art. 67b § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, iż organ może udzielać podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przepisami takimi było obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. Obecnie zaś od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru rozstrzygnięcia winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie została w ogóle rozważona przez Organy podatkowe, a dla prawidłowego procedowania w sprawie wnioskowanej ulgi ma znaczenie, czy należy ją rozpoznać tylko w zakresie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. czy również z uwzględnieniem art. 67b o.p., a więc w sytuacji ulgi rozważanej w ramach pomocy de minimis także w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a ściślej w Rozporządzeniu Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Biorąc pod uwagę łącznie przepisy o.p. oraz przepisy wspólnotowe dotyczące pomocy de minimis, Organ winien był uwzględnić zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawcy z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, bowiem stanowiło to warunek niezbędny przy orzekaniu o pomocy dla przedsiębiorcy. Organ wydający decyzje winien w sposób precyzyjny z odwołaniem się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło. Należało bowiem zauważyć ponownie, że Organy podatkowe powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku wskazały art. 67a § 1 pkt 2 o.p. i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. przytaczając jedynie treść przepisów, jednakże swoje rozważania ograniczyły do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p. i badania wystąpienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tymczasem, w świetle powyższych uwag, zbędna była analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p. – jak wyżej wskazano art. 67a § 1 ma zastosowanie w sprawie tylko w zakresie dopuszczalnych form udzielonej pomocy. W tym zakresie wydane decyzje należało uznać za wadliwe. 14. Tym samym należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 67b o.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, gdyż przedstawiona w decyzjach argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. 15. W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. 16. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.