I SA/Sz 794/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 września 2010 r. znak [...] ustalającą A. W. (zwany dalej: stroną, podatnikiem, skarżącym) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 20l0r. nr [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęto wobec A. W. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Postępowanie kontrolne w ww. zakresie, zakończone zostało protokołem kontroli z dnia 10.05.2010 roku, znak: [...]. Z dokonanych ustaleń przez organ kontroli skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynikało, że A. W. wspólnie z małżonką, tj. A. W. w 2008 roku poniósł udokumentowane wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Podatnik w całym 2008 roku pozostawał z A. W. we wspólności majątkowej małżeńskiej - zgodnie z udzieloną przez niego w tym zakresie odpowiedzią przy piśmie z dnia 19.01.2010 r. Zatem udział w poniesionych przez małżonków wyżej wskazanych wydatkach wynosił po 50% na każdego z nich i w rezultacie na A. W. przypadała kwota [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: 1. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) związane z prowadzoną w 2008 roku przez A. W. działalnością gospodarczą (ustalone w oparciu o protokół kontroli nr [...] ni wynik kontroli nr[...] ); 2. [...]zł (50% z kwoty [...] zł) na spłatę wierzytelności z tytułu umowy kredytu bankowego zaciągniętego przez A. i A. W. oraz odsetek i innych wpłat bankowych (ustalone w oparciu o historię rachunków bankowych); 3. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) związane z utrzymaniem dwuosobowej rodziny Anny i A. W. (ustalone w oparciu o dane statystyczne GUS); 4. [...] zł (50% z kwoty , [...] zł) wpłaty dokonane przez A. W. do [...] Urzędu Skarbowego na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące wrzesień i grudzień 2007r.; 5. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) zapłacony w dniu 06.06.2008r. w [...] Urzędzie Skarbowym podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł wynikający z wydanej A. W. przez ten organ w dniu 29.04.2008r. decyzji znak [...] ustalającej podatnikowi wysokość tego podatku we wskazanej wysokości (zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2010 r).; 6. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) dokonana przez podatników w dniu 11.12.2008r., na rzecz Urzędu Miejskiego, wpłata podatku od nieruchomości i podatku rolnego w wysokości [...] zł; 7. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) dokonane wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007r. (ustalone w oparciu o pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr[...]); 8. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) wpłata podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 26.02.2010r.); 9. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) zapłacony w dniu 10.02.2008r. podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania PIT-37 za 2007 rok; 10. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) nabycie przez A. i A. W. nieruchomości składającej się z działki nr [...] o pow. [...] m kw. zabudowanej, położonej w Ś., w gminie [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...] za cenę [...] zł plus koszty notarialne w kwocie [...] zł, na podstawie zawartego w dniu 10.01.2008r. aktu notarialnego Repertorium [...] Przy czym przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zawarte zostały umowy warunkowej sprzedaży, a mianowicie: - umowy sprzedaży warunkowej nieruchomości zabudowanej z dnia 08.11.2007r. Rep [...] ; - rozwiązanie ww. umowy sprzedaży warunkowej i zawarcie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 17.12.2007r., Rep. A nr [...] ; Z treści ww. umów wynika, iż cena sprzedaży wskazanej nieruchomości stanowiła wartość [...] zł, z czego kwota [...] zł została zapłacona w dniu 08.11.2007 r. tytułem zadatku, pozostała kwota w wysokości [...] zł wraz z kosztami notarialnymi kwocie [...] zł uiszczona została w dniu podpisania umowy przenoszącej własność ww. nieruchomości, tj. 10.01.2008 r.; 11. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) za nabycie nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w obrębie D., gmina [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...] za cenę [...] zł plus opłaty notarialne w [...] zł (ustalone w oparciu o akty notarialne Repertorium A [...] z dnia 14.12.2007r. i Repertorium A nr [...] z dnia 05.02.2008r.); Z treści powyższych aktów notarialnych wynika, że państwo A. i A. W. zawierali także umowy warunkowej sprzedaży, tj.: umowy sprzedaży warunkowej nieruchomości z dnia 19.09.2007r. Rep. [...] ,rozwiązania ww. umowy sprzedaży warunkowej oraz zawarcia umowy sprzedaży warunkowej z dnia 14.12.2007r. Rep. A nr [...]. Przy czym z treści umów warunkowej sprzedaży wynika, że cena sprzedaży w kwocie [...] zł miała być zapłacona w następujący sposób: -kwota [...] zł, w tym kwota [...] zł tytułem zadatku, została zapłacona sprzedającym proporcjonalnie do sprzedawanych przez nich udziałów, co sprzedający potwierdzają; - natomiast kwota [...] zł zostanie zapłacona na rzecz sprzedających proporcjonalnie do sprzedawanych przez nich udziałów, w dniu podpisania umowy przenoszącej własność, przed jej podpisaniem. Wydanie przedmiotu sprzedaży w posiadanie kupujących nastąpić miało w dniu podpisania umowy przenoszącej własność. Sprzedający na których przypadały części nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 05.02.2008r. (A. T. - posiadający 1/3 udziałów, R. B. i J. D. - posiadający 1/3 udziałów, P. R. M. posiadający 1/3 udziałów), poinformowali organ kontroli skarbowej pismami z dnia 12.06.2010 r. i z dnia 14.06.2010 r. oraz 15.06.2010 r., iż cena wynikająca z zawartych ww. umów sprzedaży została zapłacona w następujący sposób: w dniu 14.12.2007 r. kupujący zapłacił gotówką kwotę [...] zł stanowiącą zadatek, kwotę tę sprzedający otrzymali proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości, tj. po [...] zł każdy, następnie w dniu 05.02.2008 r. A. i A. W. zapłacili gotówką kwotę [...], którą ww. sprzedający otrzymali proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów tj. po [...] zł każdy (zgodnie z obliczeniem [...] zł/). Z uwagi na powyższe do wydatków podatników w 2008 roku zaliczono kwotę [...] zł, na którą składa się zapłacona gotówką w dniu 05.02.2008r. kwota [...] zł wraz z kwotą łącznych kosztów notarialnych w wysokości [...] zł; 12. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) na nabycie przez małżonków nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr [...] o pow. [...] ha oraz nr [...] o pow. [...] ha położonej w miejscowości O., obręb O., gmina [...] , opisanej w księdze wieczystej nr [...] za cenę [...] zł plus koszty notarialne [...] zł, ustalone w oparciu o akt notarialny Repertorium A [...]z dnia 18.01.2008r. Nabycie przedmiotowej nieruchomości poprzedzone zostało zawarciem umów warunkowej sprzedaży a mianowicie: - umowy sprzedaży warunkowej nieruchomości z dnia 09.11.2007r. Rep. [...] , - rozwiązanie umowy sprzedaży warunkowej oraz zawarcie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 18.12.2007 r. na podstawie aktu notarialnego, Rep. [...]. Zgodnie z pismem z dnia 11.06.2010 r. R. i E. O. -sprzedających przedmiotową nieruchomość, zapłata za sprzedane działki nr [...] oraz nr [...] nastąpiła gotówką w dniu 18.01.2008r., z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego Rep. [...] , przenoszącej własność wskazanej wyżej nieruchomości; 13. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) na nabycie nieruchomości niezabudowanej, w skład której wchodzą lasy, grunty leśne o wartości [...] zł, składającej się z działek nr [...],[...] o łącznej powierzchni [...]ha, położonej w miejscowości Ś. obręb D., gmina [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...] , za cenę [...] zł plus koszty notarialne w wysokości [...] zł, ustalone w oparciu o akt notarialny Repertorium [...] z dnia 22.01.2008r.; 14. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] , mieszczącego się na poddaszu w budynku położonym w M. przy ul. [...], gmina D., powiat policki, lokal o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. komórką lokatorską nr [...] o powierzchni [...] m2, opisanej w księdze wieczystej nr [...] za cenę [...] zł plus koszty notarialne w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 02.06.2008r. Za źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku, organ I instancji przyjął niżej wymienione przychody uzyskane przez A. W. wspólnie z A. W. wolne od opodatkowania lub opodatkowane, które stanowiły we wskazanym okresie łączną wysokość [...] zł, z czego na podatnika przypadało 50% ww. wartości, tj. [...] zł, na którą składały się poniższe kwoty: 1. [...] zł (50% z kwoty[...] ) - przychody uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W. w 2008 r., przy czym podatnik w okresie od 01.01.2008 r. do 16.05.2008 r. osiągnął przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w łącznej wysokości [...] zł natomiast w okresie od 17.05.2008 r. do 31.12.2008 r. przychody opodatkowane na zasadach ogólnych w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast w celu ustalenia przychodów kasowych podatnika za okres od stycznia do grudnia 2008 roku, przychody uzyskane przez podatnika z działalności gospodarczej zostały powiększone o należny podatek od towarów i usług od opodatkowanej sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, przy czym kwotę tę pomniejszono o kwoty: przychodu netto w wysokości - [...] zł oraz należny podatek VAT w kwocie - [...] zł, wynikające z wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia 05.12.2008r., które zostały zapłacone w kolejnym roku podatkowym, tj. w dniu 19.01.2009 r., z uwagi na to, iż nie mogły one stanowić przychodu roku 2008; 2. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) - środki pieniężne uzyskane przez małżonków w wyniku zaciągniętych w 2008 roku kredytów bankowych (0,00 zł + [...] zł +[...] zł), ustalone w oparciu o poniższe umowy kredytowe, zawarte przez A. i A. W., a mianowicie: - umowę nr [...] podpisaną w dniu 05.02.2008 r. z bankiem [...] B S.A. z siedzibą w [...] w S. o wydanie i używanie karty kredytowej [...] Visa Gold, z limitem kredytowym wynoszącym [...] zł oraz dziennym limitem wypłat gotówki w wysokości [...] zł, przy czym zgodnie z pismem [...] Bank Polski S.A. Wydział Bezpieczeństwa znak [...] z dnia 29.04.2010r. stan zadłużenia pana A. W. w związku z przyznanym mu ww. kwotą limitu, na koniec grudnia 2008 r. stanowił wartość 0,00 zł; - umowę nr [...] zawartą przez A. W. w dniu 04.02.2008r. z ww. bankiem, o udzielenie podatnikowi kredytu [...], do dnia 15.01.2014 r., na cele konsumpcyjne w kwocie [...] zł, przy czym wypłata ww. kwoty nastąpiła jednorazowo w dniu 04.02.2008 r., przelewem na rachunek bankowy kredytobiorcy o nr [...]; - umowę nr [...] z dnia 02.06.2008 r., dotyczącą złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego, zawartą przez A. i A. W. z Bankiem [...] S.A., na okres od dnia 02.06.2008 r. do dnia 15.05.2038 r., na kwotę [...] zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w M., gmina D., przy [...], przy czym uruchomienie środków pieniężnych nastąpiło w dniu 06.06.2008r. - zgodnie z pismem Banku [...] S.A. znak [...] z dnia 04.03.2010 r.; 3. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonany w dniu 07.05.2008 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynikający ze złożonego przez A. W. zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 rok; 4. [...] zł (50% z kwoty [...] zł) zgromadzone przez obojga małżonków środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2008r., którymi podatnicy pokryli następnie poniesione w badanym roku wydatki - tj. uwzględniony debet tychże środków na ww. dzień stanowiący łączną kwotę -[...] zł, pomniejszony o łączną kwotę sald środków pieniężnych w wysokości + [...] zł znajdujących się w dniu 31.12.2008 r. na rachunkach oszczędnościowych wynikające z poniższego zestawienia: - nr [...] prowadzony przez Bank [...] + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez Bank [...] + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez [...] Bank S.A. + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez [...] Bank [...] + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez Bank [...] + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez [...] Bank [...] + [...] zł; - nr [...] prowadzony przez [...] Bank [...] - [...]zł; - nr [...] prowadzony przez [...] BP S.A. [...] - [...] zł. Na podstawie oświadczeń strony organ I instancji ustalił, że małżonkowie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powołali się na udzieloną im w dniu 06.12.2007r. pożyczkę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł, która ich zdaniem stanowić miała źródło pokrycia poniesionych przez nich w 2008 roku wydatków, a której udzielić miał im w dniu 6 grudnia 2007r. obywatel Niemiec, tj. J. K.. Ponadto małżonkowie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powołali się na otrzymane pożyczki w łącznej kwocie [...] zł oraz otrzymaną przez A. W. darowiznę środków pieniężnych od ojca, tj. R. A. W., w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na to - jak wskazywał organ I instancji, iż pożyczki środków pieniężnych wykazane przez podatnika w oświadczeniu z dnia 08.02.2010 r., o źródłach i wielkości osiągniętych z tych źródeł przychodów w 2008 roku, nie zostały przez niego poparte stosownymi dowodami, potwierdzającymi ich otrzymanie w 2008 roku, nie mogły być uznane za źródło sfinansowania poniesionych przez stronę w 2008 roku wydatków. Z kolei odnośnie kwestii otrzymanej przez podatnika darowizny pieniężnej organ kontroli skarbowej uznał, iż darowizna środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł stanowi przychód środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika w 2007r., dlatego też ww. kwota została uwzględniona przez ten organ w spornej decyzji, po stronie przychodów podatnika, jednakże w odniesieniu do 2007 roku. Na podstawie ww. organ I instancji uznał, że A. W. wspólnie z małżonką w 2008 roku poniósł łączne wydatki w wysokości [...] zł oraz uzyskał z legalnych źródeł przychody w łącznej kwocie [...] zł, w związku z czym nieznane pozostawało źródło pochodzenia pozostałych środków pieniężnych, tj. w wysokości [...] zł (zgodnie z obliczeniem: [...] zł - [...] zł), którymi A. W. wspólnie z małżonką, tj. A. W., sfinansował poniesione w badanym roku wydatki. Zatem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2010 r. znak [...] , zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." ustalił - biorąc pod uwagę okoliczność, iż na A. W. w 2008 roku przypadało 50% ww. kwoty, co stanowiło [...] zł (zgodnie z obliczeniem: [...] zł x 50%), z uwagi na fakt, iż pozostawał on w całym badanym roku podatkowym w związku małżeńskim z A. W., w którym pomiędzy małżonkami istniała majątkowa wspólność małżeńska - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł - według zastosowanej 75 % stawki podatkowej. W treści decyzji oparto się na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji i złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie ww. decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: "O.p." oraz z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. "u.p.d.o.f.". Odwołujący podnosił, że jeszcze na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego powołał się na fakt otrzymania w [...] 6 grudnia 2007 roku pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł od obywatela Niemiec, pana J. K. i na powyższą okoliczność okazał organowi kontroli skarbowej oryginał przedmiotowej umowy, która w jego przekonaniu stanowi wystarczający dowód na to, że zakupione przez niego w roku 2008 nieruchomości miały swoje źródło finansowania właśnie w powołanej przez podatnika pożyczce pieniężnej. Ponadto strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu norm proceduralnych znajdujących oparcie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, przez bezzasadne: * wysuwanie żądań w stosunku do strony odnośnie wyjawienia poniesionych w 2008 roku wydatków, przy czym w kwestii tej skierowano kilka pism do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawierających prośbę strony o podanie podstawy prawnej podejmowanych w tym zakresie działań, które pozostały bez odpowiedzi; * przerzucanie na podatnika obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pożyczkodawcy, tj. obywatela Niemiec J. K., na okoliczność zawarcia 6 grudnia 2007 roku umowy pożyczki pieniężnej, przejawiające się nieuzasadnionym wzywaniem strony do spowodowania stawienia się obywatela Niemiec, w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, z jednoczesnym żądaniem spowodowania aby jako świadek przedstawił stosowne dowody poświadczające to, że kwota [...] zł wynikająca z zawartej 06.12.2007 r. pożyczki pieniężnej, została stronie fizycznie przekazana. Biorąc powyższe pod uwagę odwołujący uznał, że w przedmiotowej sprawie złamano nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również obowiązujące przepisy międzynarodowej umowy. Wyjaśniając tę kwestię odwołujący powołał się na to, że organ kontroli skarbowej włączył do dowodów przedmiotowej sprawy informację uzyskaną w ramach pomocy prawnej od niemieckiej administracji podatkowej, która nie dość, że nie dotyczyła rozpatrywanej sprawy, to dodatkowo nieprawidłowo została zinterpretowana przez organ kontroli. Skoro bowiem niemiecka administracja podatkowa zasugerowała, aby strona polska skierowała do niej prośbę o udzielenie pomocy pra do doprowadzenia na przesłuchanie do siedziby ośrodka zamiejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej, mieszczącego się w K. przy ul. [...] , obywatela Niemiec J. K. Tym samym, zdaniem odwołującego, doszło do naruszenia zasad prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej, którego wynikiem było wykorzystanie w niniejszej sprawie postanowień wynikających z umowy obcego państwa i uchylenie się przez organ kontroli skarbowej od zaprezentowania podatnikowi przetłumaczonych na język polski przepisów niemieckiego prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Dodatkowo podatnik podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo włączenia do akt przedmiotowej sprawy, postanowieniem nr [...] z 24.08.2010 r., informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, na postawie art. 27 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG, nie umożliwił stronie zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ, według odwołującego, sporna decyzja wydana została z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów O.p., a także przepisów prawa materialnego, wniesiono ojej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 229 O.p., w obliczu argumentów odwołania oraz zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, przeprowadził dodatkowe postępowanie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG, organ odwoławczy wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem z 14.12.2010 r. nr [...] w celu pozyskania stosownych informacji dotyczących przedmiotowej sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, na wniosek organu drugiej instancji, prowadzącego w trybie art. 229 O.p. postępowanie uzupełniające, przekazał do administracji podatkowej Niemiec wniosek z 29.12.2010 r. o dokonanie ustaleń w przedmiocie wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zawarciem stronę [...] w dniu 6 grudnia 2007 roku pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł od obywatela Niemiec J. K. Uzyskanie przedmiotowej informacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej oraz w postępowaniu uzupełniającym, biorąc pod uwagę podniesione w odwołaniu argumenty strony oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny decyzją z dnia 5 maja 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 września 2010 roku nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę organowi I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał poniższe okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są "inne źródła", do których zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy zalicza się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonych zasobach finansowych pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzono więc, że w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, istotne znaczenie mają takie wartości jak: wysokość wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz wysokość przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego w tego rodzaju postępowaniu organy kierując się zasadą prawdy obiektywnej i swobodną oceną dowodów obowiązane są określić wszystkie te wartości, a następnie zgodnie z przywołanym powyżej przepisem ustalić, czy te wydatki i mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem organu jest ustalenie, na podstawie całości materiału zebranego w danej sprawie, kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są one odnoszone do przychodów badanego roku i oszczędności z lat poprzednich pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i w konsekwencji mają wpływ na ustalenie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Z jego treści jasno wynika, że źródłem finansowania wydatków mogą być jedynie środki pochodzące z legalnych, czyli opodatkowanych źródeł. Ustalenie zaś tych wartości może nastąpić dopiero wtedy, gdy w sprawie zostanie zebrany kompletny materiał dowodowy, to jest taki, który pozwoli w sposób niebudzący wątpliwości, na logiczne i spójne przedstawienie stanu faktycznego, a w rezultacie określenie konsekwencji prawnych związanych z jego zaistnieniem. Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ II instancji uznał, że organ I instancji nie przeprowadził przedmiotowego postępowania w sposób poprawny bowiem po zmianie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , wprowadzonej art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U nr 217, poz. 1588 ze zm.) od 1 stycznia 2007 roku uległa zmianie konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie zmieniły się również zasady ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zatem od 01.01.2007 r. roku organy podatkowe zobowiązane są stosować powyższy przepis w następującym brzmieniu "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Organ odwoławczy uznał zatem, że z ww. unormowań wynika, iż od wejścia w życie powołanej powyżej nowelizacji prawa, to jest od 1 stycznia 2007 roku, treść przepisu określającego przychody z nieujawnionych źródeł uległa pewnym zmianom. W art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy wyraźnie bowiem sprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. wystarczało, aby przychód na pokrycie wydatków został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. W związku z tym do 31.12.2006 r. możliwa była interpretacja powołanej wyżej regulacji, zgodnie z którą przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto błędną metodologię odnośnie dokonanych ustaleń w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w badanym 2008 roku. W rozstrzygnięciu w ogóle nie ustalono i nie zbadano związku przyczynowo - skutkowego późniejszych przychodów z wcześniejszymi wydatkami, które w decyzji organu pierwszej instancji łączy jedynie to, że miały miejsce w jednym roku podatkowym, tj. 2008. W świetle bowiem postanowień powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego od 01.01.2007 r., prawidłowo przeprowadzone postępowanie w przedmiotowej sprawie za 2008 rok powinno kończyć się dokonaniem chronologicznego zestawienia zdarzeń w badanym roku podatkowym pozwalających ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych podatnika znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach finansowych. Z brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 01.01.2007 r. jasno wynika, że podatnik nie może, jako źródła finansowania wydatków danego roku, wskazywać przychodów osiągniętych przez niego w tym samym roku, lecz już po dokonaniu tego wydatku. W kontekście zatem nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej za sprawą regulacji art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane powinny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji gdy jest ich więcej. Zatem, skoro organ pierwszej instancji ustalił, że strona w badanym 2008 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł (50% łącznych wydatków poniesionych przez A. i A. W. w wysokości [...] zł) oraz uzyskała przychody w wysokości [...] zł (50% łącznych przychodów w kwocie [...] zł, osiągniętych przez podatników), to działając w oparciu o obowiązujący w 2008 roku przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w celu zachowania porządku prawnego, organ ten zobligowany był uwzględnić w spornej decyzji zarówno daty ponoszenia przez podatników wymienionych wyżej wydatków, jak też i czas osiągnięcia powołanychprzez podatników przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, uwzględniając przy tym również przychody i wydatki związane z prowadzoną działalnością pozarolniczą przez podatnika. W rezultacie należało, jak wskazał organ odwoławczy, w spornym rozstrzygnięciu zachować kolejność następowania po sobie wyżej wymienionych zdarzeń (data uzyskania przychodu, data poniesienia wydatku), aby w efekcie móc dokonać ich oceny porównawczej, polegającej na wyjaśnieniu stosunku przyczynowo - skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami, a poniesionymi wydatkami. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał zatem, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w związku z czym przy ponownym jej badaniu organ powinien sporządzić zestawienie zawierające chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów jak i wydatków małżonków badanego roku (uwzględniający również, co istotne, chronologię zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez stronę w 2008 roku działalnością gospodarczą) oraz podjąć czynności pozwalające w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków i ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników, znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z czym w celu rozliczenia podatku w trybie tej regulacji, organ obowiązany jest sporządzić chronologiczne zestawienie wysokości wydatków jakie poniósł podatnik wspólnie z żoną w ciągu roku podatkowego oraz przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania, a także prawidłowo ustalić wysokość zasobów finansowych, które podatnicy mogli wcześniej zgromadzić. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan oszczędności na 31.12.2007 r., zgromadzonych przez ww. małżonków narastająco w wysokości [...] zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 roku. Z dokonanego przez organ kontroli w formie tabelarycznej zestawienia dochodów i wydatków strony za lata 1997-2007 wynika, że podatnicy w tym okresie ponieśli łączne wydatki w wysokości [...] zł oraz uzyskali w tym samym okresie łączne przychody w kwocie [...] zł, w związku z czym, na koniec grudnia 2007 roku wystąpił u nich niedobór środków pieniężnych w łącznej [...] zł. Natomiast według obliczeń organu odwoławczego, na 31.12.2007 r. mogła wystąpić ewentualna nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, przy uwzględnieniu dokonanych ustaleń zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do przychodów stanowiących w 2007 roku kwotę [...] zł i wydatków stanowiących w 2007 roku kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób ustalenia oszczędności podatników na 01.01.2008 r. jest metodologicznie błędny, albowiem niemożliwe jest, aby ustalony niedobór środków pieniężnych z wcześniejszego roku powiększał ustalany przez ten organ niedobór środków finansowych w kolejno następujących po sobie analizowanych latach. W związku z tym nieprawidłowość polega na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności podatników na dzień 31.12.2007 r., który stanowić miał narastająco łączną wysokość [...] zł, bowiem w rozpatrywanej sprawie ustalone przez organ niedobory środków pieniężnych z lat wcześniejszych nie mogą powiększać niedoborów z lat późniejszych. Taki bowiem sposób ustalenia oszczędności podatników spowodował, że środki finansowe podatników na 31.12.2007 r. zostały nieprawidłowo zwiększone o kwotę niedoboru w wysokości [...] zł. W kwestii udzielenia podatnikowi pożyczki pieniężnej w 2007 roku przez obywatela Niemiec J. K., w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej dokonując w tym przedmiocie analizy uznał, że organ kontroli nie podjął wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zweryfikowania powołanego przez podatnika źródła przychodu, a tym samym nie ustalił prawidłowo rzeczywistej wielkości zasobów pieniężnych (oszczędności) mogących być w dyspozycji podatników, a które mogłyby ewentualnie posłużyć im do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że trudno nie zgodzić się z wyrażoną przez stronę w odwołaniu opinią, że organ pierwszej instancji w ogóle nie dążył do weryfikacji powołanego przez nią źródła przychodu, na dowód czego postanowieniem z 09.09.2010 r. [...][...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. zamieszkałego [...] , na okoliczność wskazanej przez podatnika pożyczki pieniężnej zawartej w [...] grudnia 2007 r pomiędzy stroną a J. K. na kwotę [...] zł. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że powyższa kwestia powinna zostać zweryfikowana, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej pismem n[...] przekazał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych [...], Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o informację w tym zakresie do Niemiec (wniosek został następnie przekazany do administracji podatkowej Niemiec w dniu 29.12.2010 r.). W konsekwencji tego wystąpienia administracja podatkowa Niemiec, na podstawie postanowień Umowy z 14.05.2005 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) i dyrektywy Rady 77/799/EWG, nadesłała 29.08.2011 r. oraz 05.01.2012 r. żądane przez stronę polską informacje. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, w nawiązaniu do odpowiedzi otrzymanej 05.01.2012 r. od niemieckiej administracji podatkowej pismami z 21.02.2012 r. oraz z 23.08.2012 r. nr [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, z prośbą o wyjaśnienie informacji szczegółowych wskazanych przez stronę niemiecką w części III powołanego pisma z 05.01.2012 r. Odpowiedź w powyższym zakresie strona polska otrzymała 30.08.2012 r. Organ odwoławczy wskazał także, że gromadząc zatem materiał dowodowy, organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, albowiem dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego może prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, w przypadku podejmowania rozstrzygnięcia, zawsze należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Organ musi obiektywnie oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika dokumentów i wszelkich wniosków dowodowych, a dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi opierać się na przepisach dotyczących postępowania podatkowego zawartych w O.p. Z uwagi na specyfikę i złożony charakter prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ powinien odtworzyć, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, stan faktyczny. Jest to istotne zwłaszcza ze względu na to, że część okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym pożyczka pieniężna zawarta 06.12.2007 r. na kwotę [...] zł została powołana przez stronę jeszcze w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji i wymaga dodatkowej weryfikacji oraz oceny z uwzględnieniem informacji otrzymanej w tym zakresie od niemieckiej administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotne znaczenie mają normy prawne zawarte w art. 122 O.p., na co wskazał odwołujący i art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy, które odnoszą się wyłącznie do organów podatkowych. Oznacza to, że jeśli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na wskazywane przez nią okoliczności. Aby więc ustalić stronie zobowiązanie podatkowe za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ pierwszej instancji powinien najpierw ustalić wysokość poniesionych wydatków przez obojga małżonków oraz uzyskanych przez nich w tym roku dochodów, zestawiając wartości w porządku chronologicznym, tzn. według dat zdarzeń, jak i prawidłową wartość mierna zgromadzonego przez podatników na 01.01.2008 r., które ewentualnie mogło posłużyć podatnikom do sfinansowania wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. W decyzji organu odwoławczego wskazano również na konieczność dokonania ponownej analizy akt przedmiotowej sprawy na okoliczność powołanej przez stronę pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł, w kontekście argumentacji i zarzutów podniesionych w odwołaniu przez podatnika oraz zgromadzonych przez organ dowodów. Zważywszy zatem na unormowania regulujące kwestie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie mogło zapaść prawidłowe rozstrzygnięcie, konieczne jest ustalenie faktycznej wartości zasobów finansowych zgromadzonych przez obojga małżonków na początek 2008 roku oraz zweryfikowanie powołanego przez nich źródła przychodu. Dopiero w oparciu o tak zgromadzony (uzupełniony) materiał dowodowy, organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję w zakresie przedmiotowego zobowiązania, w tym również w kontekście zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Dokonanie powyższych ustaleń wymaga jednak przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, albowiem analiza zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie pozwoliła na powzięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej rzeczowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalonego podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że 18 lipca 2013 roku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie orzeczenie Trybunału nie pokrywa się z okresem, jaki obejmuje zaskarżona decyzja, to jednak brzmienie przepisu w okresie obejmującym decyzję pokrywa się z brzmieniem, co do którego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Skarżący całkowicie przychyla się do ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niedających się konwalidować błędów poczynionych przez organ pierwszej instancji. Jednak zamiast umorzyć postępowanie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem, zdaniem skarżącego, jest to rozstrzygnięcie sprzeczne z zasA.i logiki oraz ekonomiki procesowej, albowiem w dalszym ciągu będzie prowadzone postępowanie na podstawie przepisu, którego treść została uznana za niezgodną z Konstytucją. W ocenie skarżącego, jest tylko kwestią czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny wypowie się na temat konstytucyjności przedmiotowego przepisu w jego brzmieniu obejmującym okres prowadzonego wobec niego postępowania. Takie działanie organu, który ignoruje kwestię niekonstytucyjności przepisu, według skarżącego, można uznać za niezgodne z porządkiem prawnym. Trybunał Konstytucyjny jak wynika z wyroku z 18 lipca 2013 roku miał świadomość, że ze stwierdzenia niekonstytucyjności powołanej regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzyść odniosą podatnicy uczciwi oraz nieuczciwi, jednakże przy całkowicie wadliwie skonstruowanych przepisach nie można było wyeliminować z systemu prawnego jedynie pewnych treści normatywnych w nich wyrażonych, zagrażających sytuacji prawnej tylko podatników uczciwych. Tym samym stało się konieczne w całości pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 64 § 4 O.p. Trybunał uznał, że sama instytucja podatku od dochodów nieujawnionych jest niewątpliwie wymierzona w jednostki niewywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec państwa. Podkreślił jednak, że w kształcie nadanym jej przez prawodawcę oraz wobec wadliwej praktyki jej stosowania "regulacja ustawowa nie gwarantuje (...), że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało". Uzupełniająco zauważył, że wskazane zastrzeżenie zostało poczynione w kontekście innego stwierdzenia, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. były łącznie niezbędne do odtworzenia normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Miało ono zatem również na celu wykluczenie interpretacji wskazującej, że po ogłoszeniu wyroku z 18 lipca 2013 roku w Dzienniku Ustaw wystarczającą podstawą ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych mogą być art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz - przynajmniej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej -art. 68 § 4 O.p. Skarżący podniósł również, że po stwierdzeniu niezgodności z konstytucją cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. i O.p., wiele postępowań z tzw. nieujawnionych źródeł dochodu, uległo umorzeniu w oparciu o rozstrzygnięcie Trybunału, mimo że okresy obowiązywania przepisu, jakich one dotyczyły, nie pokrywały się z okresem będącym przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakłA.i finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok N.S.A. z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2672/14, wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2599/14, wyrok NAS z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi zaś skarżący, w skardze złożonej w przedmiotowej sprawie, w pełnym zakresie przychylił się do ustaleń organu II instancji w przedmiocie zarówno istnienia jak i treści przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji i okoliczności tych nie kwestionuje. Niezależnie od powyższego stanowiska skarżącego – niekwestionowanie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ww. organowi, Sąd wskazuje, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Podnieść należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z tej ustawy. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, powinien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy jest obowiązany w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., II FSK 224/07). Innymi słowy, w granicach zakreślonych przez art. 233 § 2 O.p., nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że organ sprostał ww. wymogom z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, w ocenie Sądu, zasadnie wskazał w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy bowiem nie dokonał jego ustalenia w oparciu o chronologiczny wykaz zdarzeń odnoszący się zarówno do przychodów jak i wydatków małżonków badanego roku a tym samym nie podjął czynności pozwalających w sposób prawidłowy ustalić, które z poniesionych wydatków i ze zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia podatników, znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Zasadnie zatem dokonanie ww. ustaleń organ odwoławczy zalecił organowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy. Sąd wskazuje, że właściwe było także ustalenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy, błędnie ustalił stan oszczędności na 31.12.2007 r., zgromadzonych przez ww. małżonków narastająco w wysokości [...] zł, w wyniku nieprawidłowego zsumowania nadwyżek wydatków nad przychodami za poszczególne lata w okresie od 1997 do 2007 roku. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zasadne jest także uznanie, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób ustalenia oszczędności podatników na 01.01.2008 r. jest metodologicznie błędny bowiem niemożliwe jest, aby ustalony niedobór środków pieniężnych z wcześniejszego roku powiększał ustalany przez ten organ niedobór środków finansowych w kolejno następujących po sobie analizowanych latach. W związku z tym nieprawidłowość polega na błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności podatników na dzień 31.12.2007 r. W związku z powyższym uprawnionym jest uznanie, że ww. nieprawidłowość również przyczyniła się do nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy w związku z czym organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, winien ustalić faktyczną wartość zasobów finansowych zgromadzonych przez ww. małżonków na początek 2008 r., które ewentualnie mogły posłużyć ww. małżonkom do sfinansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym 2008. Ponadto Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie uprawnionym było także wskazanie przez organ odwoławczy, że wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie wymaga dokonania uprzednich, dodatkowych ustaleń w zakresie faktu udzielenia skarżącemu pożyczki w łącznej wysokości [...] zł przez obywatela Niemiec J. K. Zauważyć co prawda należy, że organ II instancji podjął się dokonania stosowanych ustaleń w tym przedmiocie wnioskując do organów niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie wyjaśnień jednakże, z uwagi na dalsze istnienie rozbieżności w tym zakresie uzyskane od ww. organów informacje wymagają dodatkowej weryfikacji i oceny, co również ma być przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu, konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji ww. ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wskazanych przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznać należy za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierając wskazówki co do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie mające jednak charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.