I SA/Sz 807/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej K.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. określającą K. C. (zw. dalej: "podatniczką" bądź "skarżącą"), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Podatniczka od [...] r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] "[...]" z siedzibą w S., której przedmiotem były usługi budowlane. Udziały podatniczki w przedmiotowej spółce wynosiły [...]%. Na wniosek podatniczki dokonano wykreślenia, z dniem 19 marca 2002 r., wpisu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta S.. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 stycznia 2002 r. o sygn. akt VU [...] ww. spółka została postawiona w stan upadłości a postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r., Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatniczka złożyła dwa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), tj. PIT- 37, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł oraz [...] L, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i obliczony podatek przy zastosowaniu stawki [...]% w wysokości [...] zł. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego w ww. zeznaniach, organ I instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w wyniku których nie stwierdzono przesłanek do zakwestionowania wartości wskazanych w złożonych zeznaniach podatkowych, które - pomimo braku ksiąg podatkowych - były zgodne z inną dokumentacją źródłową. Stwierdzono jednak, że podatniczka nie spełniła kryteriów opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej [...]% stawką, na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), bowiem nie złożyła w przewidzianym prawem terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Uznano zatem, że zaistniała konieczność rozliczenia ww. dochodów na zasadach ogólnych. W tej sytuacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r., nr [...], określił podatniczce zobowiązanie z tytułu ww. podatku za 2007 r., w kwocie [...]zł . W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 367/13 uchylił zaskarżoną decyzję ale z powodów innych niż wynikające z uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Sąd I instancji, mając na uwadze okoliczność, że zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 19 marca 2002 r. wskazał, że w rozpatrywanym przypadku sześcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., mieści się w datach od 1 marca 2002 r. do dnia 1 marca 2008 r. Sąd I instancji zaakcentował, że organ odwoławczy nie odniósł się jednak w swoich rozważaniach do przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a mianowicie do okoliczności ujęcia sprzedanych składników majątku spółki po zakończeniu działalności gospodarczej, a tym samym nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, co uchybiło art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Zdaniem Sądu I instancji, pomimo braku ksiąg podatkowych, ww. kwestie należało wyjaśnić zgodnie z art. 180 O.p., m.in. w drodze przesłuchania wszystkich osób, które zajmowały się sprawami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych upadłej spółki (w tym księgowej, syndyka). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1461/14 oddalił skargę. Sąd kasacyjny wskazał, że formułując zarzuty organ ograniczył się do ich podniesienia w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W sytuacji jednak, gdy uwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie nastąpiło z uwagi na naruszenie prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną organ winien był sformułować przede wszystkim stosowny zarzut naruszenia prawa materialnego albo w postaci jego błędnej wykładni albo zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania. W skardze kasacyjnej nie podniesiono takich zarzutów, ograniczając się do stwierdzenia, że "ustalenia dokonane przez organy uznać należy za wystarczające". Z powyższych względów, Sąd kasacyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako bezzasadną. W związku z podjętym na nowo postępowaniem odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., uwzględniając zalecenia zawarte w orzeczeniach sądowych, decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł. W ponownym postępowaniu, organ I instancji podjął szereg czynności we wskazanym przez Sąd zakresie. Organ I instancji wezwał do złożenia pisemnych zeznań w charakterze świadka J. S. (księgową), Z. O. (syndyka), dwukrotnie J. C. (posiadającego w przedmiotowej spółce [...]% udziałów). Osoby te nie posiadały jednak dokumentacji dotyczącej analizowanej sprawy ani też nie udzieliły odpowiedzi w żądanym przez organ zakresie. Ponadto, organ zwrócił się do Sądu Rejonowego w S. o wydanie kopii z akt księgi wieczystej oraz do Sądu Rejonowego w K. o przesłanie kopii kart z akt sprawy o sygn. akt VU [...] dotyczących postępowania upadłościowego [...] "[...] [...]". Na podstawie otrzymanych dokumentów, organ I instancji nie był jednak w stanie jednoznacznie wywieść czy przedmiotowe składniki majątku, mimo że służyły prowadzonej działalności gospodarczej, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, organ I instancji wezwał do złożenia pisemnych zeznań w charakterze świadka również J. P. (biegłego Sądu Okręgowego w K.) który w 2002 r. na zlecenie syndyka masy upadłości [...] "[...]" sporządził Opinię nr [...] dotyczącą Bazy "[...]". W odpowiedzi na powyższe wezwanie, J. P. wskazał między innymi, że niewiele w tym zakresie pamięta. Następnie organ I instancji wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań. Z uwagi jednak na skorzystanie przez podatniczkę z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, wezwano podatniczkę do złożenia zeznań na piśmie. Realizując to wezwanie, podatniczka wyjaśniła między innymi, że nie dysponuje dokumentami pozwalającymi na udzielenie przedmiotowych informacji. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - J. C.. P. J. [...] w dniu 19 października 2017 r. zeznał, że wszystkie składniki majątku zbyte w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec K. C., J. C. P. [...] [...] spółki cywilnej, tj. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki, biura z wyposażeniem, baza betonowni z wyposażeniem, wtryskarka do tworzyw sztucznych oraz archiwum firmy, były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wyjaśnieniami J. C., przedmiotowe środki trwałe zostały sprzedane przez współwłaścicieli spółki "[...]" przed ogłoszeniem jej upadłości i wartości z ich sprzedaży zostały ujęte w zeznaniach podatkowych za rok, w którym zostały sprzedane, co z kolei znajdowało odzwierciedlenie w dokumentach pozyskanych w toku postępowania podatkowego z Sądu Rejonowego w S. oraz Sądu Rejonowego w K.. Organ I instancji podejmował również próby dotarcia do ksiąg podatkowych spółki, które zgodnie z oświadczeniem syndyka, zostały przekazane nabywcy zorganizowanej części [...] "[...]" z siedzibą w S. - D. S.. Te ostatni wskazał jednak, że nie posiada przedmiotowych ksiąg podatkowych. W tym stanie rzeczy, organ I instancji uznał zeznania J. C., który posiadał [...]% udziałów w tej spółce, za wiarygodne i stwierdził, że potwierdzają one fakt ujęcia przedmiotowych składników majątkowych upadłej spółki w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną w formie spółki cywilnej pod firmą [...] "[...]". Wobec powyższego, organ I instancji za bezsporne uznał, że sprzedaż w 2007 r. części środków trwałych, wykorzystywanych przez podatniczkę w latach poprzednich na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie [...] "[...]", podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według reguł odnoszących się do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza - wymieniona wart. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania gdyż stwierdził, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zawierają niezbędne dane do określenia tej podstawy. Poza tym, kwoty przychodów oraz kosztów wynikające z ww. dokumentów, podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. Natomiast w kwestii strat za lata ubiegłe, rozliczonych w zeznaniu za 2007 rok, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Organ uznał przy tym, że w myśl dyspozycji art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., podatniczka miała również prawo do obniżenia dochodu za 2007 r. o [...]% straty poniesionej w 2002 r., która w deklaracji za ten rok wykazana została w kwocie [...]zł, zatem odliczeniu od dochodu za 2007 r. mogła podlegać [...] % ww. kwoty, tj. [...] zł. Mając natomiast na uwadze, że podatniczka nie spełniła kryterium wynikającego z art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f., w opisanej na wstępie decyzji z 23 listopada 2017 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatniczki w kwocie [...]zł. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, zlecił organowi I instancji - w trybie art. 229 O.p. - przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W ramach tego postępowania, organ I instancji pozyskał dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S., natomiast przesłuchanie Z. O. nie powiodło się ze względu na jego zły stan zdrowia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z 23 sierpnia 2018 r., uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępie organ odwoławczy zbadał i orzekł o nieprzedawnieniu się zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przedawniłoby się 31.12.2013 r. Z dokonanych ustaleń wynikało jednak, że w dniu 30.01.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., której w dniu 14.02.2012 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie, w dniu 16.03.2012 r. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie prawa rentowego), zatem przerwano bieg terminu przedawnienia, który od 17.03.2012 r. zaczął biec na nowo. Tym samym, nowym terminem upływu biegu przedawnienia stał się dzień 16.03.2017 r. Od ww. decyzji, podatniczka złożyła odwołanie, w wyniku czego po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy, którą podatniczka zaskarżyła do WSA. W dniu 21.07.2016 r. NSA oddalił skargę organu (sygn. akt II FSK 1461/14), a co za tym idzie wyrok sądu I instancji z 23.01.2014 r. stał się prawomocny (sygn. akt I SA/Sz 367/13). Prawomocny odpis tego orzeczenia wpłynął do organu w dniu 31.08.2016 r. W związku z powyższym, zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania obejmowało okres od dnia 28.03.2013 r. do dnia 31.08.2016 r. (włącznie). W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegł, przez co uległ wydłużeniu - od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu ww. prawomocnego orzeczenia - o wskazany wyżej okres (tj. o 1252 dni). Odnosząc się następnie do kwestii będącej przedmiotem sporu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka w rozliczeniu podatkowym powinna zastosować zasady ogólne wynikające z art. 27 u.p.d.o.f. Skoro bowiem podatniczka nie spełniła warunku określonego przepisem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (a ten fakt jest niesporny), to należało stwierdzić, że nie nabyła ona prawa do opodatkowania dochodów według stawki 19%. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że wszelką odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe określone w PIT-36L ponosi syndyk masy upadłościowej. W ocenie organu II instancji, podatnikiem pozostaje podmiot pozostający w upadłości, a nie syndyk, co potwierdza orzecznictwo sądowe. W opinii organu odwoławczego, nie było też podstaw do zakwestionowania samej wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatniczkę w zeznaniach podatkowych za 2007 r. i mającej odzwierciedlenie w dowodach źródłowych. Nie było także konieczności szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w aktach sprawy znajdowały się inne dane niezbędne do jej określenia, wynikające z posiadanych dowodów. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2007 r., a mianowicie, że źródłem przychodów w analizowanym przypadku była sprzedaż majątku upadłej spółki dokonywana przez syndyka masy upadłości. Organ odwoławczy dodał, iż w niniejszej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia był charakter składników majątkowych zbytych aktem notarialnym - Rep. A nr [...] z [...] r. W ocenie organu odwoławczego, w tym zakresie organ I instancji podjął szereg czynności stanowiących realizację zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt: I SA/Sz 367/13). Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu I instancji, że sprzedaż części majątku podatniczki wykorzystywanego w latach poprzednich na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie [...] "[...]" z siedzibą w S., w 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według reguł odnoszących się do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uwzględniając całokształt ustaleń, organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie była uprawniona do zastosowania reguł opodatkowania wskazanych przepisem art. 30c u.p.d.o.f., a konsekwencją takiego stanu rzeczy było opodatkowanie na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych; a także poprzez rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przerzucenie odpowiedzialności ciążącej na syndyku masy upadłościowej za jego działania na podatnika w stanie upadłości; 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności. Skarżąca wskazała, że zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu I instancji. Wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji zaakceptowano decyzję organu naruszającą powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono zdaniem skarżącej w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku w zawyżonej wysokości; Skarżąca wskazała, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego: 1) art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, iż dochody podatnika mogą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19%; 2) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż opodatkowanie dochodów za rok 2007 r. powinno nastąpić na podstawie zasad ogólnych, wg skali podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 26.04.2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.02.2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 .p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i on zadecydował o zasadności skargi. Wyjaśnienie tej kwestii należy rozpocząć od spostrzeżenia, że zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego zajmował się już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w uchwale z dnia 28 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FPS 8/13 Sąd ten przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym – ex tunc. Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub – w sytuacji jego analizy – bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności, zastosowana wobec aktu administracyjnego, przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc) i jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt od samego początku (ex tunc). Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednak przekonanie, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc (za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie). W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Dostrzec bowiem trzeba, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym, zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawy jest związany z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a., wynika, że obowiązek zapłaty podatku jest wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie w tym przedmiocie. Uchylenie takiej decyzji sprawia z kolei, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia i to nawet jeśli postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie prawnym. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Stało się tak dlatego, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie nie przerwało zastosowanie w dniu 16.03.2012 r. środka egzekucyjnego (zajęcia prawa rentowego), a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 367/13 uchylił decyzję organu odwoławczego a następnie, w związku z podjętym na nowo postępowaniem odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z [...] r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, na podstawie której zastosowano ww. środek egzekucyjny doprowadziło tym samym do zniweczenia wszelkich skutków prawnych zastosowanych na jej podstawie środków egzekucyjnych, a wśród nich – także skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności musiało zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd znalazł podstawę do zastosowania również art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że w sprawie nie zachodzą inne przesłanki skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a okoliczność ta była obszernie analizowana w zaskarżonej decyzji. O zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości [...] zł orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Koszty te obejmują: 1) kwotę opłaty skarbowej za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa ([...] zł); 2) kwotę [...]zł odpowiadającą wynagrodzeniu za czynności radcy prawnego wynikającemu z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Z powyższych względów brak było podstaw do analizowania pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. Przywołane w sprawie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.