I SA/Sz 808/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę. askarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] określającą M. O. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, sierpień i grudzień 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty i listopad 2020 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2020 r.; umarzającą postępowanie podatkowe za październik 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i ust. 5, ust. 8, art. 29a ust, 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4, ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 120 ust. 4 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. i Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: gastronomii - restauracja "[...]" w K. ; handlu - sprzedaż internetowa towarów; oferowany towar to: pawilony ogrodowe [...], huśtawki bocianie gniazdo, rowery elektryczne, hulajnogi elektryczne, ładowarki i baterie do rowerów, łańcuchy do hulajnogi i inne; usług transportu; wynajmu autolawety. Dnia 29 maja 2008 r. podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z którego rozliczał się miesięcznie. Dnia 10 czerwca 2008 r. zarejestrował także działalność w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszonymi przez podatnika w CEIDG są: ul. [...] [...] nr [...] [...] - restauracja, [...],[...] - sprzedaż towarów (internetowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. i stwierdził, że w rejestrach sprzedaży VAT podatnik: w błędnych wysokościach zaewidencjonował sprzedaż uzyskaną w restauracji "[...]" w lutym i marcu 2020 r.; w styczniu 2020 r. nie zaewidencjonował usługi wynajmu autolawety oraz sprzedaży artykułów przemysłowych; w błędnych wysokościach zaewidencjonował sprzedaż artykułów przemysłowych w lipcu i sierpniu 2020 r., którą wykazał za pomocą kasy rejestrującej; nie zaewidencjonował całości sprzedaży artykułów przemysłowych w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r.; we wrześniu i listopadzie 2020 r. nie zaewidencjonował zwróconych środków pieniężnych nabywcom w związku z odstąpieniem od zakupu towarów przemysłowych; w rejestrach zakupów VAT nie wykazał faktur korygujących w marcu, listopadzie i grudniu 2020 r.; nie zaewidencjonował też wszystkich faktur zakupu usług kurierskich od D. P. sp. z o.o. oraz zakupu funkcjonalności i usług od A. sp. z o.o. za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2020 r. Organ I instancji stwierdził, że rejestry sprzedaży i zakupów VAT podatnika są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w zakresie, w jakim stwierdził nieprawidłowości; nie kwestionował jednak wysokości zaewidencjonowanej sprzedaży usług transportu. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W wydanej wobec podatnika decyzji z dnia 13 stycznia 2025 r. organ szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2020 r., natomiast za październik 2020 r. umorzył postępowanie, gdyż nie stwierdził podstaw do określenia w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy ww. decyzję, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy organ I instancji prawidłowo: zakwestionował ewidencję VAT podatnika; zbadał księgi podatkowe; określił podatnikowi podstawy opodatkowania oraz podatek należny. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w zakresie ustaleń organu I instancji, które dotyczą sprzedaży w restauracji, usług transportu i wynajmu autolawety, podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Dalej, organ ten wskazał, że w 2020 r. podatnik zajmował się sprzedażą usług transportowych, wynajmem autolawety i busa, sprzedażą towarów przemysłowych (pawilonów, rowerów elektrycznych, szklarni, hulajnóg, huśtawek, deskorolek, części i innych) oraz sprzedażą usług gastronomicznych. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, w tym: - dane z CEDIG, - historie rachunków bankowych, - ewidencje podatkowe, w tym dane z plików JPK_VAT, - faktury, które potwierdzają nabycia podatnika, - zestawienia zwrotów oraz płatności z A..pl, D. i P. S.A, - informacje, które udzieliły podmioty, które z podatnikiem współpracowały: A..pl, D., P. S.A., P. S.A., - wyjaśnienia i oświadczenia podatnika. Organ I instancji przeprowadził także badanie ksiąg podatkowych, tj. rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupu VAT i opisał je w protokole z 31 października 2024 r. Według organu odwoławczego zasadnie organ I instancji zakwestionował rzetelność ewidencji sprzedaży z restauracji, sprzedaży artykułów przemysłowych i usługi wynajmu autolawety oraz zwrotów środków pieniężnych i poniesionych w związku z nią wydatków, bowiem rozliczenie podatnika w zakresie podatku VAT za badany okres nie odzwierciedla rzeczywistych wartości sprzedaży towarów przemysłowych i nabyć usług kurierskich, gdyż podatnik sprzedaż dokumentował fakturami lub przy zastosowaniu kas rejestrujących: [...] do ewidencjonowania sprzedaży w restauracji "[...]", [...] - do ewidencjonowania sprzedaży artykułów przemysłowych i usług ich transportu. W wyniku weryfikacji rejestrów sprzedaży VAT, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi, stwierdzono następujące nieprawidłowości: podatnik w błędnych wysokościach zaewidencjonował sprzedaż uzyskaną w restauracji "[...]" w lutym i marcu 2020 r.; w styczniu 2020 r. podatnik nie zaewidencjonował usługi wynajmu autolawety oraz sprzedaży artykułów przemysłowych; w błędnych wysokościach zaewidencjonował sprzedaż artykułów przemysłowych w lipcu i sierpniu 2020 r., którą wykazał za pomocą kasy rejestrującej; nie zaewidencjonował całości sprzedaży artykułów przemysłowych w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r.; we wrześniu i listopadzie 2020 r. nie zaewidencjonował zwróconych środków pieniężnych nabywcom w związku z odstąpieniem od zakupu towarów przemysłowych; w rejestrach zakupów VAT nie wykazał faktur korygujących w marcu, listopadzie i grudniu 2020 r.; nie zaewidencjonował wszystkich faktur zakupu usług kurierskich od D. oraz zakupu funkcjonalności i usług od A. za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2020 r. W konsekwencji, prawidłowo organ I instancji przyjął, że prawidłowe wartości netto sprzedanych przez podatnika towarów i usług w 2020 r. wynoszą [...] zł netto i VAT [...]. W rejestrach sprzedaży VAT za 2020 r. podatnik zaewidencjonował natomiast wartość sprzedaży towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł netto. Różnice pomiędzy ustalonymi przez organ wartościami sprzedaży, a wykazanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży VAT za 2020 r., zostały szczegółowo przedstawione w tabeli na s. 16 zaskarżonej decyzji. Z uwagi na brak możliwości ustalenia terminu dostawy towarów oraz brak faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, niewykazaną w rejestrach sprzedaży, organ uznał za moment powstania obowiązku podatkowego dzień wypływu na rachunki bankowe podatnika środków pieniężnych ze sprzedaży artykułów przemysłowych, w przypadku sprzedaży, w której w płatnościach pośredniczyły P. i P., natomiast w przypadku dostaw za pośrednictwem D. organ ustalił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z informacją od D.. Nadto, w zakresie nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego, ustalono, że w badanym okresie podatnik zakupił m.in.: artykuły spożywcze, usługi księgowe, usługi transportowe, paliwo i części do samochodu, telefon, wodę, wywóz odpadów komunalnych, energię elektryczną, artykuły biurowe, wyposażenie, opał, materiały remontowe. Zakupy te udokumentowane były fakturami. Towary handlowe, takie jak: rowery elektryczne, hulajnogi elektryczne, huśtawki, szklarnie, podatnik nabywał głównie od niemieckiego kontrahenta E. [...] [...] [...]. Według organu analiza rejestrów zakupu w porównaniu z dokumentami źródłowymi dowodzi, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze zakupu za okres od stycznia do grudnia 2020 r. trzech faktur korygujących o numerach: [...] z 23.03.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej do faktury nr [...] z 12.03.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, zaewidencjonowanej w marcu 2020 r.; [...] z 17.11.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej do faktury nr [...] z 13.11.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, zaewidencjonowanej w listopadzie 2020 r.; [...] z 1.12.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej do faktury nr [...] z 27.11.2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zaewidencjonowanej w listopadzie 2020 r. Z tego powodu organ ustalił, że w 2020 r. podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ ocenił ponadto, że podatnik nie zaliczył do pozostałych wydatków wszystkich faktur, które dokumentują nabycie usług kurierskich krajowych od D.. Dotyczy to 5 wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur. Podatnik również nie ujął w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług dostępnych na platformie handlowej A..pl. [...] to trzech wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur. Organ odwoławczy dalej wskazał, że przy ustalaniu stanu faktycznego zebrano dowody w postaci m.in.: ewidencji sprzedaży, zakupów, faktur VAT dotyczących kosztów prowadzonej przez podatnika działalności, raportów kasowych, paragonów fiskalnych, historii rachunków bankowych. Pozyskano także informacje od operatorów płatności, od których podatnik otrzymywał należności za sprzedane na portalu A. artykuły przemysłowe. Organ bazował również na informacjach od D., który realizował na rzecz podatnika zlecenia przesyłek za pobraniem. Na podstawie porównania remanentu początkowego, zaewidencjonowanych zakupów i remanentu końcowego, organ ustalił, jakie towary podatnik sprzedał w 2020 r. Analiza ilości sprzedanego towaru takiego jak: rower [...], nawilżacz, bateria rower wskazała na sprzeczność ekonomiczną, bowiem na koniec roku podatkowego pozostało tego towaru więcej niż było go na stanie. Odnosząc się do załączonych przez podatnika do odwołania podatnik umów cywilnych zawartych w B. z A. B. tytułem zakupu towarów handlowych przemysłowych, organ stwierdził, że podatnik podał, iż wydatków tych nie zaewidencjonował i nie wykazał w remanentach, zatem przychody ze sprzedaży tych towarów organ podatkowy doliczył do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dnia 13 maja 2025 r. podatnik przedłożył wyjaśnienia i tabelę zawierającą sprzedaż na portalu A. towarów nabytych od A. B.. Wyszczególnił w niej: id oferty, datę sprzedaży, przedmiot, wartość, datę umowy, nr rachunku, datę, nadawcę i tytuł przelewu. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów organ odwoławczy podliczył ilość i wartość sprzedanych towarów według rodzaju. Z zestawienia tego wynika, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży wskazanych przez siebie artykułów na kwotę netto [...] zł. W rejestrze sprzedaży VAT za 2020 r. podatnik wykazał sprzedaż artykułów przemysłowych wraz z kosztami wysyłki i pakowania o wartości netto [...] zł, zatem obliczona przez organ wartość sprzedaży tych artykułów wynosi [...] zł ([...]). Nadto organ odwoławczy wskazał, że zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił zestawienie uwzględniające wyjaśnienia podatnika (s. 25-27), które pokazuje, że w 2020 r. sprzedał on towary przemysłowe o wartości [...] zł. Tak obliczona wartość nie obejmuje jednak sprzedaży wszystkich wymienionych artykułów z powodu występującej sprzeczności ekonomicznej bądź braku Informacji o cenie sprzedaży danego artykułu, dlatego organ odwoławczy przyjął za prawidłowe wyliczenia dokonane przez organ I instancji, który wartość sprzedaży uzyskanej przez podatnika w 2020 r. ustalił na podstawie m.in.: historii rachunków bankowych, otrzymanych od P. i P., danych o transakcjach płatniczych zrealizowanych na rzecz podatnika tytułem sprzedaży na portalu A..pl, informacji od D. dotyczących zrealizowanych zleceń przesyłek za pobraniem, wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży oraz sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że podjął próby odniesienia wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe z dowodami sprzedaży, jednak z uwagi na stosowane przez podatnika ogólne nazewnictwo na paragonach fiskalnych (pojazd mechaniczny, części, meble) nie było możliwości dokładnego dopasowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie do wpływów na rachunkach bankowych. Nadto analiza złożonych przez podatnika dokumentów, tj. zestawienia sprzedaży towarów używanych nabytych od A. B. z umowami zakupu od tego kontrahenta wykazała, że na 31 grudnia 2020 r. podatnikowi powinien pozostać towar (przedstawiony w tabeli na s. 28 decyzji organu I instancji), którego nie stwierdzono. Wobec tego, wyjaśnienia podatnika, że nie posiadał na 31 grudnia 2020 r. towarów handlowych pochodzących od A. B. organ ocenił jako niewiarygodne. Dodatkowo, na podstawie porównania ceny zakupu towarów nowych nabytych od [...] GmbH z ceną zakupu towarów używanych nabytych od R. A. B., organ ustalił, że towar używany od R. A. B. podatnik miałby nabywać w cenach wyższych niż nowy towar od [...] GmbH. Mało wiarygodne jest jednak, aby przedsiębiorca płacił więcej za rzecz używaną niż nową. Poza tym nie można przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca znaczne kwoty należności, w wysokości po kilka tysięcy euro, rzeczywiście przekazywał kontrahentowi w gotówce i nie zabezpieczył przy tym własnych interesów (nie zadbał o wiarygodne udokumentowanie transakcji). Ponadto wydatków tych sam podatnik nie ujął w rejestrach zakupów VAT. Z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w B. nie wynika, że sprzedawca ten jest osobą fizyczną, że towar jest używany, jaka była forma zapłaty, termin zapłaty, jak i to, że za towar faktycznie zapłacono. W sprawie brak jest również danych sprzedawcy, które umożliwiłyby jego identyfikację. Ponadto dokumenty te nie zawierają wyrazów "procedura marży - towary używane". Według organu brak jest zatem przesłanek, aby w przypadku sprzedaży towarów, których nabycie podatnik udokumentował umowami cywilnoprawnymi załączonymi do odwołania, podatek \/AT powinien zostać ustalony w procedurze "VAT marża". Organ stwierdził, że skoro okresie od stycznia do grudnia 2020 r. podatnik stosował opodatkowanie na zasadach ogólnych, organ podatkowy nie miał możliwości zastosować procedury VAT marża w toku postępowania podatkowego, chociażby dlatego, że na fakturze VAT marża nie wykazuje się kwoty marży i kwoty podatku VAT, a jedynie kwotę do zapłaty ogółem. Podatnik natomiast w wystawionych fakturach wykazywał kwotę podatku VAT, umożliwiając nabywcy odliczenie podatku od danej transakcji. Na podstawie przekazanych przez podatnika dokumentów źródłowych nie można też ustalić, kiedy dokonano sprzedaży konkretnych przedmiotów używanych. Podatnik stosował na paragonach fiskalnych ogólne nazewnictwo, co nie pozwala jednoznacznie zidentyfikować sprzedawany towar. Organ odwoławczy w decyzji (s. 31) zestawił w ujęciu miesięcznym w wartościach netto wpływy i zwroty z rachunków bankowych podatnika wraz z należnościami pobranymi przez D. z zaewidencjonowaną przez podatnika wartością sprzedaży artykułów przemysłowych i ustaloną przez organ wartością sprzedaży z tego tytułu. Z zestawienia tego wynika, że w sierpniu i listopadzie 2020 r. organ ustalił kwotę ze sprzedaży artykułów przemysłowych mniejszą niż podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za te okresy. Zatem, nie w każdym przypadku organ podatkowy przyjmował kwoty wyższe od wpływów bądź zaewidencjonowanych. Dodatkowo, z łącznie ustalonych wartości sprzedaży towarów i usług netto z wykazaną w rejestrach sprzedaży VAT za 2020 r. sprzedażą towarów i usług netto wynika, że nie tylko w sierpniu i listopadzie 2020 r. podatnik zawyżył sprzedaż, ale i w marcu 2020 r. w kwocie [...]zł. Dla ustalenia wartości sprzedaży organ przyjął w tych miesiącach wartości niższe niż podatnik zadeklarował, z korzyścią dla podatnika. Nadto organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika w zakresie zwrotów towarów i pomniejszył sprzedaż o kwoty środków pieniężnych zwróconych nabywcom z rachunków bankowych, chociaż podatnik w żaden sposób nie ewidencjonował tych zwrotów. Według organu skoro podatnik zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej i udokumentował fakturami sprzedaż, to zasadne jest przyjęcie, że taka sprzedaż miała miejsce, pomimo że nie odnotowano wpływów na rachunki bankowe. Niewiarygodne jest, że w październiku czy w grudniu 2020 r. podatnik ewidencjonował sprzedaż, która miała miejsce w okresach dużo wcześniejszych. W konsekwencji organ uznał, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od podatnika świadczą o tym, iż obrót ze sprzedaży artykułów przemysłowych w rzeczywistości był wyższy, niż podatnik wykazał w rejestrach sprzedaży VAT za 2020 r., bowiem podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży artykułów przemysłowych. Na podstawie otrzymanych kwot udokumentowanych w historii rachunków bankowych podatnika, w powiązaniu z dowodami otrzymanymi od D. oraz P. i P., niemożliwe było stwierdzenie, aby podatnik uzyskał sprzedaż w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za badany okres. W skardze do sądu na ww. decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4, ust. 11, art. 87 ust.1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskutek wobec określenia wysokości zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2020 r., podczas gdy z treści skarżonej decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły dla organu podatkowego podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. W świetle tych okoliczności organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy wielkości sprzedaży podlegających prawidłowemu rozliczeniu, a tym samym nie posiadały podstaw do wydania rozstrzygnięcia jak w kwestionowanej decyzji, nie uwzględniając wniosku podatnika o rozliczenie zakupów dokonanych na podstawie umów kupna - sprzedaży na zasadzie "VAT marża". Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. z uwagi na fakt, iż decyzja nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności z treści skarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jakie dane stanowiły dla organu podatkowego podstawę do przyjęcia wartości wskazanych w treści skarżonej decyzji; z uwagi na te okoliczności motywy rozstrzygnięcia nie są skarżącemu znane; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec tego, że prawda obiektywna w sprawie nie została ustalona, w tym organy podatkowe nie dokonały odniesienia wpływów na rachunek bankowy z dowodami sprzedaży, a zatem nie posiadały podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia; - art. 187 § I w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia organów podatkowych jest niezrozumiałe, nielogiczne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 193 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne, - art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie zaewidencjonował w całości sprzedaży; uzasadniając powyższe twierdzenie organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów, w konsekwencji więc oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach; - art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec utrzymania w mocy spornej decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej, gdyż ustalenia organu są sprzeczne ze stanem faktycznym; - art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności. W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego niedopuszczalne jest doprowadzenie do sytuacji, gdy w przypadku okresów rozliczeniowych, w których kwoty wpływów są wyższe od zaewidencjonowanych w rozliczeniach od podatku od towarów i usług, organ podatkowy uznaje za zasadne podwyższenie wartości sprzedaży, wskazując, że jest to właściwe, natomiast gdy są niższe, nie znajduje podstaw do ich obniżenia. Takie rozstrzygnięcie powoduje, iż organ podatkowy w sposób ewidentny dostosowuję swoje teorie do zamierzonego celu. Tymczasem, powinien zaprezentować sposób rozliczenia i wyjaśnień identyczny do wszystkich okresów objętych badaniem. Potwierdzeniem argumentacji skarżącego o niekonsekwencji organu podatkowego w odniesieniu do sprzedaży jest kwestia ustaleń w okresie do sierpnia do września 2020 r. W tym właśnie okresie, jak sam organ podatkowy wskazuje, skarżący nie odnotował wpływów na rachunki bankowe od klientów tytułem sprzedaży. D. w tym okresie tytułem dostarczonych paczek, w sierpniu 2020 r. przekazało kwotę [...]zł netto i we wrześniu 2020 r. kwotę [...]zł netto, gdy tymczasem skarżący zaewidencjonował sprzedaż w kwotach netto: w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, w październiku [...] zł, w listopadzie [...] zł, w grudniu [...] zł, razem [...] zł. Organ podatkowy nie podjął inicjatywy dowodowej celem ustalenia, co zostało zaewidencjonowane przez skarżącego w dokonanych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, podjęte rozstrzygnięcie spowodowało, iż w okresach, w których wpływy są niższe niż zaewidencjonowana sprzedaż, została zaewidencjonowana sprzedaż, którą organ podatkowy dodał do okresów, w których sprzedaż była niższa niż wpływy. Aby to ustalić prawidłowo, należałoby dokonać szczegółowej weryfikacji sprzedaży z wpływami. Sposób rozliczenia dokonany przez organ podatkowy w kwestionowanej decyzji powoduje, że rozliczenie może uwzględniać zdublowane kwoty, a to jest niedopuszczalne. W opinii skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają błędy w ewidencjonowaniu sprzedaży do niewłaściwych okresów rozliczeniowych. Tym samym, możliwe jest, że ustalone wpływy przez organy podatkowe zostały ujęte do niewłaściwego okresu rozliczeniowego. Skarżący podkreślił również, iż odmowa zastosowania procedury VAT marża w sytuacji, gdy: podatnik nabył towar od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT, brak było prawa do odliczenia VAT przy zakupie, a sprzedaż ma zostać opodatkowano pełnym VAT od ceny brutto, prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, czyniąc VAT kosztem dla podatnika, co jest niezgodne zarówno z prawem krajowym i unijnym. Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi faktur, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe ewidencji VAT skarżącego i rzetelności ksiąg podatkowych oraz określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z zarzutów stawianych przez skarżącego wynika przy tym, że spór koncentruje przede wszystkim się wokół sprzedawanych na portalu A..pl artykułów przemysłowych, a nie ustaleń organów, które dotyczyły sprzedaży w restauracji i wynajmu autolawety. Z kolei organ nie kwestionował prawidłowości rozliczeń w odniesieniu do usług transportu. Zarzuty skargi są przy tym w znacznej mierze powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do których organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się już w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego jest przekonywające, a zarzuty skarżącego mają charakter polemiczny. Skarżący zarzuca organom podatkowym niekonsekwencję i uważa, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której w przypadku okresów rozliczeniowych, w których kwoty wpływów są wyższe od zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży, organ podatkowy uznaje za zasadne podwyższenie wartości sprzedaży, natomiast gdy wpływy są niższe, nie znajduje podstaw do jej obniżenia. Organ powinien bowiem zastosować sposób rozliczenia i wyjaśnień identyczny dla wszystkich okresów. Zarzut ten wiąże się tym, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2020 r. na rachunkach bankowych skarżącego nie odnotowano wpływów z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych. Z informacji uzyskanych od D. wynikało jedynie, że spółka pobrała na rzecz skarżącego tytułem dostarczonych paczek: w sierpniu 2020 r. kwotę [...]zł i we wrześniu 2020 r. [...] zł. W odniesieniu do tego zarzutu sąd stwierdza, że postępowanie organu było prawidłowe, a wskazywana przez skarżącego sprzeczność - pozorna. Wpływy na rachunkach bankowych w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r., pomniejszone o kwoty wypłat z rachunków od nabywców w związku ze zwrotem towarów, należało niewątpliwe uznać za rzeczywistą wartość dokonanej przez skarżącego sprzedaży (w lutym organ uznał ponadto, że zapłata za fakturę [...]/2020 nastąpiła - zgodnie z jej treścią - gotówką, a ponadto skarżący zaewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż o wartości netto [...] zł). Wynika to bowiem z art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f (ust. 1). Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 (ust. 8). Skoro zaś w niektórych miesiącach skarżący zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej i udokumentował fakturami sprzedaż, to również nie było podstaw do przyjęcia, że taka sprzedaż nie miała miejsca, choć skarżący nie odnotował wpływów na rachunki bankowe (w okresie od sierpnia do grudnia 2020 r. nie odnotowano na rachunkach skarżącego wpływów z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych). Należy wyjaśnić, że organ w sprawie nie kwestionował zaistnienia sprzedaży udokumentowanej przez skarżącego fakturami i zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej (choć dostrzegał różnice pomiędzy danymi z rejestru sprzedaży a zaewidencjonowanymi na kasie rejestrującej, uwzględniając te ostatnie), ale ustalił, że skarżący nie rejestrował całej sprzedaży artykułów przemysłowych. Z kolei zarzut, że na skutek ustaleń organu mogło dojść do sytuacji, iż w okresach, w których wpływy są niższe niż zaewidencjonowana sprzedaż, została zaewidencjonowana sprzedaż, którą organ dodał do okresów, w których sprzedaż była niższa niż wpływy, ma charakter czysto spekulacyjny i nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sama możliwość zaistnienia błędów w ewidencjonowaniu przez skarżącego sprzedaży do niewłaściwych okresów nie dawała organowi podstaw do przyjmowania, że np. w październiku czy grudniu skarżący ewidencjonował sprzedaż, która miała miejsce w okresach dużo wcześniejszych. Sąd nie dostrzega tu prób "dopasowania okoliczności do własnych celów organu", ponieważ prowadzone przez organy postępowanie nie wykazuje jakiejkolwiek stronniczości. Przeciwnie, organy dołożyły należytej staranności, aby ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie miały prawo wyciągnąć z niego wnioski, które mieściły się w granicy swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie nie istnieje również tego rodzaju zależność, że skoro organ podatkowy utrzymuje, iż kwoty rozliczone na podstawie wpływów na rachunek bankowy są prawidłowe, to rozliczenie winno zostać dokonane jako VAT marża. Właśnie ta kwestia stanowi jedną z zasadniczych kwestii spornych w sprawie. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy m.in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten, zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., dotyczy dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1312/22 i przywołane tam orzecznictwo) podkreśla się, że opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Opodatkowanie w tej procedurze jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża ma obowiązek spełnić warunki określone w u.p.t.u. do stosowania tej formy opodatkowania. To podatnik powinien zadbać o rzetelne dowody potwierdzające, że prawo takie jemu przysługuje. Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży m.in. towarów używanych jest zaś ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u. Dlatego, przy opodatkowaniu w procedurze VAT marża, podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar. W przypadku zaś niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży, ma on obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a u.p.t.u. Z przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. wynika, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża. Jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej, to powyższa szczególna metoda opodatkowania może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku, albo również była opodatkowana na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży. Należy przy tym zaakcentować, że podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych zasadach (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1581/17). Na gruncie rozpoznawanej sprawy mamy też do czynienia z kuriozalną i - w ocenie sądu - niedopuszczalną sytuacją, w której - według skarżącego - to organ miałby na etapie postępowania podatkowego i na podstawie dokumentów dołączonych na etapie postępowania odwoławczego zastosować procedurę, której sam podatnik wcześniej nie stosował. Należy w związku z tym stwierdzić, że organ zasadnie podważył możliwość zastosowania procedury VAT marża w stosunku do sprzedaży towarów przemysłowych nabytych na podstawie umów cywilnych od A. B., której podatnik, jak sam wskazał, nie zaewidencjonował. W pełni przekonywająca jest argumentacja organu, że z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w B. nie wynika, iż sprzedawca jest osobą fizyczną, że towar jest używany, jaka była forma zapłaty, termin zapłaty, jak i to, że za towar faktycznie zapłacono. I - co najistotniejsze - w sprawie brak jest również danych sprzedawcy, które umożliwiłyby jego identyfikację. Ponadto dokumenty te nie zawierają wyrazów "procedura marży - towary używane". Brak jest przesłanek, aby w przypadku sprzedaży towarów, których nabycie podatnik udokumentował umowami cywilnoprawnymi załączonymi do odwołania, podatek \/AT powinien zostać ustalony w procedurze VAT marża. Nadto, skoro w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. sam podatnik stosował opodatkowanie na zasadach ogólnych, organ podatkowy nie miał możliwości zastosować procedury VAT marża w toku postępowania podatkowego, chociażby dlatego, że na fakturze VAT marża nie wykazuje się kwoty marży i kwoty podatku VAT, a jedynie kwotę do zapłaty ogółem. Podatnik natomiast w wystawionych fakturach wykazywał kwotę podatku VAT, umożliwiając nabywcy odliczenie podatku od danej transakcji. Natomiast, na podstawie przekazanych przez podatnika dokumentów źródłowych nie można ustalić, kiedy dokonano sprzedaży konkretnych przedmiotów używanych. Podatnik stosował na paragonach fiskalnych ogólne nazewnictwo, co nie pozwala jednoznacznie zidentyfikować sprzedawany towar. Organ przy tym w pełni prawidłowo zestawił wykazaną przez skarżącego sprzedaż towarów przemysłowych nabytych na podstawie umów cywilnoprawnych od A. B., której skarżący, jak sam wskazał, nie zaewidencjonował ze sprzedażą ustaloną na podstawie analizy przedłożonych w sprawie remanentów z zakupami dokonanymi od [...] Gmbh. Organ porównał cenę zakupu towarów nowych, nabytych od [...] Gmbh., z ceną zakupu towarów używanych nabytych od R. A. B. i zasadnie uznał, że mało wiarygodne jest, aby przedsiębiorca płacił więcej za rzecz używaną niż nową. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie było możliwości zastosowania opodatkowania w procedurze VAT marża w stosunku do towarów nabytych od A. B.. Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie nie ograniczył się do kontroli argumentów podniesionych w odwołaniu, ale ocenił sprawę w jej całokształcie i odniósł się również przedłożonego przez skarżącego 13 maja 2025 r. zestawienia sprzedaży towarów używanych nabytych od A. B.. Nie ulega wątpliwości, że zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 215/22). Według sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wskazać należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Z kolei uznanie, że stosowanie przez skarżącego zbyt ogólnego nazewnictwa (np. pojazd mechaniczny, meble, części) uniemożliwiło powiązanie każdorazowo dokonanego wpływu z dowodem sprzedaży, nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły przy tym bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, zbierając obszerny materiał dowodowy, w tym: dane z CEDIG, pozyskane od [...] i [...] historie rachunków bankowych skarżącego, ewidencje podatkowe, faktury, które potwierdzają nabycia skarżącego, zestawienia obrotów oraz płatności z A., D., P.; informacje, które udzieliły podmioty współpracujące ze skarżącym: A., D., P., P., wyjaśnienia, zestawienia i dokumenty samego skarżącego. Zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, a wyciągane z niego wnioski nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd za prawidłowe ocenia ustalenie przez organy sprzedaży uzyskanej przez skarżącego w 2020 r. na podstawie: historii rachunków bankowych; otrzymanych od P. i P. danych o transakcjach płatniczych zrealizowanych na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży na portalu A..pl; informacji od D. dotyczących zrealizowanych zleceń przesyłek za pobraniem; wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży oraz sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej. Z uwagi na brak możliwości ustalenia terminu dostawy towarów oraz brak faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, niewykazaną w rejestrach, za moment powstania obowiązku podatkowego należało przy tym uznać dzień wpływu na rachunki bankowe skarżącego środków pieniężnych ze sprzedaży artykułów przemysłowych w przypadkach sprzedaży, w której w płatnościach pośredniczyły P. i P.. Natomiast, w przypadku dostaw za pośrednictwem D. organ ustalił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z informacja od tej spółki. Należy wskazać, że skarżący zasadniczo nie podnosi zarzutu nieprawidłowości takiego postępowania organu, niemniej wskazuje na istniejącą według niego sprzeczność w rozstrzygnięciach za poszczególne miesiące 2020 r. Nadto skarżący proponuje, że chętnie usunąłby powstałe wątpliwości, jednak jak wynika z akt sprawy, organ w toku postępowania wielokrotnie występował do skarżącego, aby przedłożył dokumenty i złożył wyjaśnienia w zakresie działalności, którą prowadził (pisma z 19 października, 28 listopada, 8 i 22 grudnia 2023 r., 8 lutego, 14 marca , 5 kwietnia, 14 maja 2024 r.). Postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r. organ nałożył na skarżącego karę porządkową za to, że nie przedstawił w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów. Skarżący nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze strony, do którego organ wezwał pismem z 14 sierpnia 2024 r. Organ z kolei, w ramach własnej inicjatywy dowodowej, zwrócił się m.in. do A., D., P., P. o udzielenie informacji dotyczących wystawianych i sprzedawanych przez skarżącego przedmiotów, transakcjach, jakie zawarły ze skarżącym w 2020 r., wykonywanych usługach płatniczych, zleconych przez skarżącego przesyłkach, itp. Zwrócił się również do [...] i [...] [...] o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów na rachunkach bankowych skarżącego w 2020 r. Ponadto organ włączył do akt sprawy wyjaśnienia i tabele z 13 maja 2025 r. dołączone przez samego skarżącego na okoliczność nieewidencjonowanej sprzedaży towarów używanych nabytych od A. B. na podstawie 7 umów cywilnoprawnych. Jednak, to skarżący wydatków na zakup tych towarów nie ujął w rejestrach zakupów VAT i nie zadbał o wiarygodne potwierdzenie formy zapłaty. Sąd nie podziela zarzutów, iż celem organów nie było dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej, a wyłącznie udowodnienie z góry przyjętej tezy, iż skarżący nie wykazał w całości dokonanej w poszczególnych miesiącach sprzedaży. Sąd nie dostrzega bowiem w postępowaniu organów żadnej "z góry przyjętej tezy", a okoliczność, że skarżący nie wykazał całej dokonanej sprzedaży wynika w sposób niewątpliwy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dostarczonego przez samego skarżącego. W rozpoznanej sprawie nie można stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który skutkowałby koniecznością jej uchylenia. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnośnie do sygnalizowanej w skardze zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, sąd stoi na stanowisku, że na gruncie postępowania podatkowego kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy regulują przede wszystkim zawarte w O.p. przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 - 129 O.p.), a także dotyczące dowodów (art. 120 - 200 O.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2026 r. II FSK 771/23). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna być wszechstronna i oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Z kolei, zawarta w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Według sądu zatem, w przypadku takiego zastosowania przepisów postępowania podatkowego, któremu nie można zarzucić niezgodności z prawem, a oceny organu mieszczą się w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, nie może dojść do uchylenia decyzji organu poprzez powoływanie się na art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Według sądu organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie szerokie i wszechstronne postępowanie dowodowe, stąd niezasadny jest zarzut przeprowadzenie tego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z powołaniem się na kwestię rzekomych sprzeczności w postępowaniu dotyczącym różnych okresów rozliczeniowych. Skarżący zarzuca organowi bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez niego były nierzetelne, choć z ustaleń organów w sposób niebudzących wątpliwości wynika m.in, że przyjęte przez organ wpływy na rachunki bankowe w 2020 r. z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych, pomniejszone o zwrócone nabywcom środki pieniężne (w kwocie [...]zł netto) znacznie przewyższają wartość sprzedaży wykazaną przez skarżącego w rejestrach sprzedaży VAT ([...] zł netto). Jednocześnie, w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż skarżący, co sam przyznał, prowadził sprzedaż nieewidencjonowaną, odnośnie do której domaga się zastosowania procedury VAT marża. Nie budzą wątpliwości ustalenia organów w zakresie nabyć towarów i podatku naliczonego. Organ wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował 3. faktur korygujących (z 23 marca, 17 listopada i 1 grudnia 2020 r.), przez co zawyżył podatek naliczony o kwotę netto [...], VAT [...] zł. Skarżący nie zaliczył również do pozostałych wydatków wszystkich faktur, które dokumentują nabycie usług kurierskich od D., co dotyczyło 5. wymienionych w decyzji faktur. Wreszcie, skarżący nie ujął w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez A., które dokumentowały nabycie usług dostępnych na platformie A..pl. [...] to 3. wymienionych w decyzji faktur. Organ zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy skutkował z kolei zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego, celem określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego za wskazane miesiące oraz określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad 2020 r. Jednocześnie organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. z uwagi na brak stwierdzonych nieprawidłowości za ten okres. Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4, ust. 11, art. 87 ust.1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnośnie do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi faktur, gdyż - w ocenie skarżącego - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Co istotne, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, a do tego w ocenie sądu zmierza wniosek skarżącego. Co do zasady, dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Należy także zwrócić uwagę, że posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2026 r. sygn. akt III OSK 1239/23). Wobec tego, że sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu który uzasadniałby jej uchylenie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.