II FSK 771/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/22, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze. zm., dalej: "O.p."), przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż dokonane przez Skarżącego czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sposób działania Skarżącego był sztuczny, 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez Organ art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846, dalej: "ustawa zmieniająca") przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w ustawie zmieniającej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku uzyskania korzyści podatkowej po wejściu w życie ww. przepisów, 5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. przez retroaktywne wyjście poza granice prawa polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy zmieniającej, 6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 119a § 1-3 O.p. przez ich zastosowanie mimo braku spełnienia określonych w O.p. przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. lab pkt 1, art. 22 ust. 11, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że na Skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zbycia udziałów w spółce. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a oraz uwzględnienie skargi Skarżącego poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zaskarżona decyzja Szefa KAS z 2 czerwca 2021 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy zastosowaniu przepisów regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2016 r. Przedmiotem oceny był zespół czynności, jakie wystąpiły w 2016 r. i wskutek których powstała korzyć podatkowa niezgodna z celem ustawy podatkowej. Zrealizowany przez Stronę zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p. Organ podkreślił, że to korzyść podatkowa, nie zaś moment dokonania czynności, mają znaczenie dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd meriti podzielił zapatrywania organu podatkowego dotyczące zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do czynności, jaki wystąpiły w stanie faktycznym w 2016 r., pomimo tego że zostały dokonane przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej. 3.3. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących tych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na specyfikę postępowania kasacyjnego w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera mankamenty uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wskazanej grupy zarzutów naruszenia prawa materialnego w każdym z możliwych aspektów ich zastosowania. 3.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1-3 O.p. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, która jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.), musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 § 1 i § 2 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane już ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować, czy też uzasadniać w inny sposób, aniżeli uczynił to autor skargi kasacyjnej. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Tylko w tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, jak również i ich prawidłowe uzasadnienie co wynika również z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano jedynie na naruszenie przepisu art. 119 § 1-3 O.p. odnoszącego się do definicji pojęcia "unikania opodatkowania" bez powiązania go z art. 119f § 1 O.p. Tym samym ani w skardze kasacyjnej nie dokonano konkretyzacji tych zarzutów, w tym poprzez wskazanie poszczególnych jednostek redakcyjnych z art. 119 § 1 O.p. i ich prawidłowej wykładni w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych i unikania opodatkowania. Oparcie zarzutów skargi kasacyjnej na pojęciu unikania opodatkowania bez powiązania go z pojęciem czynności powoduje, że zarzut ten uchyla się spod rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tego niedostatku skargi kasacyjnej nie może sanować próba podważania przez stronę skarżącą stanu faktycznego poprzez powołanie przepisów odnoszących się do gromadzenia, rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów. Ponadto z petitum skargi kasacyjnej jak również z jej uzasadnienia wynika, że według pełnomocnika strony skarżącej naruszenie wskazanych przepisów miałoby polegać na ich zastosowaniu do czynności dokonanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czy też do czynności i korzyści podatkowych mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów. Odnosząc się zatem wyłącznie do podniesionego naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w postaci, która odnosi się do możliwości stosowania nowych przepisów do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów to uznać go należy za bezzasadny. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności dokonanych przed wejściem w życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy zmieniającej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Jednakże podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy zmieniającej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa zmieniająca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy zmieniającej). Wobec tego nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej po tej dacie. Nie wiadomo zaś w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w odniesieniu do korzyści podatkowej, uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. W trakcie dotychczasowego postępowania podatnik akcentował bowiem wyłącznie zarówno dokonanie czynności, jak i uzyskanie korzyści podatkowej przed 15 lipca 2016 r., z czym nie można się zgodzić. Wymogu tego nie spełnia również stwierdzenie, że w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego potwierdzono zakaz wprowadzania zmian w ustawach odnoszących się do podatków dochodowych w trakcie roku podatkowego. Wszak przepis art. 7 ustawy zmieniającej nie dotyczy wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to korzyść była definiowana w 2016 r. w jednym z przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 Działu IIIa O.p., a który nie został przywołany w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak w oparciu o jakie unormowania wynikające z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i regulacje z u.p.d.o.f. jak należy wywieść normę prawną z konkretnie wskazanych przepisów. Braków tych nie sanują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, za pomocą których autor skargi kasacyjnej starał się wzruszyć ustalony stan faktyczny. Także za niewystarczające w tym zakresie należało uznać także odwołanie się w skardze kasacyjnej do uchwał Rady PUO nr 1/2021 z dnia 1 marca 2021 r. oraz nr 2/2021 z dnia 16 czerwca 2021 r. dotyczących kwestii zgodności przepisów ustawy zmieniającej z ustawą zasadniczą. Za uzasadniające tezy autora skargi kasacyjnej nie mogą być także przyjęte przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jak również w piśmie procesowym z 2 lutego 2026 r. fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wskazano powyżej to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek podniesienia i uzasadnienia zarzutów po myśli art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czego nie spełnia ogólnikowe powołanie się na ukształtowane orzecznictwo, do czego nawiązano w treści pisma procesowego z 2 lutego 2026 r., a także przywołując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 17 lipca 2025 r. w sprawie II FSK 1351/22 (publ. CBOSA), która nie dotyczyła problematyki stosowania przepisów Działu IIIa O.p. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna co do możliwości stosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została w cytowanych w tym piśmie wyrokach przeprowadzona nie wyłącznie w oparciu o art. 7 ustawy zmieniającej. Zostały bowiem w nich przywołane i analizowane w szczególności szczegółowe przepisy rozdziału 1 Działu IIIa O.p., a także przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w relacji do przepisu definiującego korzyść podatkową i przepisów u.p.d.o.f. W żadnej z przywołanych spraw nie powołano w skargach kasacyjnych sumarycznie przepisów art. 119a § 1-3 O.p. oraz nie argumentowano, że korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. powstaje przed dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym zasadniczym mankamentem skargi kasacyjnej był brak prawidłowej identyfikacji korzyści podatkowej w rozumieniu konkretnie przywołanych przepisów rozdziału 1 Działu IIIa O.p. oraz przepisów u.p.d.o.f., co do chwili skonkretyzowania za 2016 r. zobowiązania podatkowego. Błędnie wskazano w skardze kasacyjnej, że korzyść podatkowa została uzyskana przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i art. 7 ustawy zmieniającej. 3.5. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Z punktu widzenia stosowanych przepisów o klauzuli o unikaniu opodatkowania wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania wskazanych osób jako świadków nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania subiektywnego przekonania co do rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez spółkę celową po jej powołaniu, nie była negowana przez organ podatkowy. Prawidłowo w tym kontekście wskazał Sąd meriti, że wskazana w art. 119d O.p. istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania, jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów. Godzi się przypomnieć, że naruszanie tej regulacji nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Nawet zatem potwierdzenie tezy Skarżącego przez świadków nie mogło mieć wpływu na obiektywną ocenę podejmowanych działań, które zostały przez organ prawidłowo ocenione i w rezultacie zidentyfikowane jak czynności podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Prawidłowo wykazano w relacji do wystąpienia poszczególnych przesłanek z art. 119a § 1 O.p., w tym przede wszystkim sztuczności sposobu działania i celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, że działania podatnika i jego wspólnika miały cechy czynność dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie można także stwierdzić, aby naruszona została przez organ podatkowy zasad swobodnej oceny materiału dowodowego. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń, a tym samym ustalić rzeczywiste intencje podatnika i osób z nim współdziałających. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Tego zaś dotyczyły ustalenia i ich ocena dokonane przez organ podatkowy, a mianowicie pod kątem oceny zespołu czynności, o których stanowi art. 119f § 1 O.p. Zawarte w art. 191 O.p. wyrażenie stanowiące, że organ "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany i eksponowany przez stronę dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19, publ. CBOSA). Tym samym nie można mówić w sprawie podatkowej także o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. 3.6. Podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego nie zostały w sposób samodzielny i odrębny uzasadnione poza ich wskazaniem w petitum i w posumowaniu skargi kasacyjnej dokonanym na ostatniej stronie. Wymieniono w nich jedynie sumarycznie przepisy z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. lab pkt 1, art. 22 ust. 11, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika zaś jedynie tyle, że Skarżący nie zgadza się ze wskazaniem przez organ podatkowy jako czynności odpowiedniej, czyli według Szefa KAS - sprzedaży udziałów przez Skarżącego bezpośrednio na rzecz kontrahenta niemieckiego. Zarzut ten dotyczy zatem wyłącznie niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji, lecz w odniesieniu do czynności odpowiedniej. Wskazać zatem należy, że ocena zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego może zostać dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Pamiętać należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Dodatkowo w istocie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej ani wykładni, ani zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 119a § 3 O.p., dotyczącego uznania danej czynności za odpowiednią. Wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego w ogóle nie odnoszą się do tej regulacji. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.