I SA/Sz 811/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi Z. T. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od organu Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz strony skarżącej Z. T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. [...] w T. (zwany dalej: zakładem, wnioskodawcą, skarżącym) w dniu 29 sierpnia 2025 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że: Gmina T. jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, przepompownie i oczyszczalnie ścieków zlokalizowane na terenie Gminy oraz inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: infrastruktura). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez zagład będący administratorem infrastruktury. W 2025 roku, infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr VIII/51/2024 Rady Miejskiej w Tucznie z dnia 14 listopada 2024 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej: uchwała). Zgodnie z § 2 pkt 2 przedmiotowej uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości m.in.: 1) nieruchomości związane z realizacją celów o których mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024r. poz. 576 t.j.), 2) budynki lub ich części, grunty oraz budowle wykorzystywane na działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Także w latach 2020-2024 Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwał Gminy. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy T. w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią uchwały nr II/7/92 rady Miasta i Gminy w Tucznie z dnia 6 lutego 1992 r. w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tucznie zmienionej uchwałą nr VII/52/95 z dnia 27 grudnia 1995 r., oraz uchwałą Nr XV/122/2019 z dnia 30 grudnia 2019 r. Rady Miejskiej w Tucznie oraz statutu Z. zatwierdzonego przedmiotową uchwałą (dalej: statut): • Z. " działa na podstawie: 1) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych 3) ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, 4) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 5) uchwały Nr 11/7/92 Rady Miasta i Gminy w Tucznie z dnia 6 lutego 1992 r. w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Tucznie zmienionej uchwałą nr VI1/52/95 z dnia 27 grudnia 1995 r. 6) niniejszego statutu, 7) innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących działalności Zakładu [§1 statutu]. • Zakład G. jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy T. utworzonym do realizacji zadań własnych tej Gminy. Nadzór nad zakładem sprawują według kompetencji: 1) Rada Miejska T., 2) Burmistrz Miasta i Gminy [§ 3 statutu]. . • Przedmiotem działalności zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy T. w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, w szczególności: 1) administrowanie, eksploatowanie i utrzymywanie lokali stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy T., 2) wykonywanie przeglądów technicznych budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych administrowanych przez zakład, 3) opracowywanie projektów wieloletnich programów gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy, 4) typowanie administrowanych przez zakład obiektów do remontów kapitalnych, bieżących i konserwacji, 5) zawieranie umów dotyczących najmu lokali mieszkalnych i użytkowych z osobami wskazanymi przez Burmistrza Miasta i Gminy oraz pobieranie czynszów i opłat związanych z najmem, 6) administrowanie terenami i obiektami wskazanymi przez Burmistrza Miasta i Gminy m.in. pola namiotowe, parkingi, 7) zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę oraz zbiorowy odbiór ścieków i ich oczyszczanie, 8) budowa, utrzymanie oraz remonty i modernizacje i eksploatacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w gminie, 9) budowa, modernizacja, remonty oraz utrzymanie i eksploatacja urządzeń oczyszczalni ścieków w gminie, 10) zawieranie umów w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz pobieranie opłat z tego tytułu, 11) eksploatacja kruszywa naturalnego ze złoża "TUCZNO", 12) wykonywanie prac remontowo-budowlanych, - 13) wykonywanie inwestycji, modernizacji oraz remontów i bieżącego utrzymania na drogach gminnych i mostach, utrzymanie ich w czystości a także montaż oznakowania tych dróg, . 14) zimowe utrzymanie dróg, chodników, parkingów oraz placów gminnych, 15) utrzymanie gminnych terenów zielonych i zadrzewień, 16) administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych, 17) dowóz dzieci i młodzieży do szkół i z powrotem, 18) publiczny transport zbiorowy, 19) wykonywanie inwestycji na rzecz Gminy w zakresie zadań Gminy, 20) wykonywanie innych usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w granicach zastrzeżonych przepisami prawa dla samorządowych zakładów budżetowych [§ 4 statutu]. • Źródłem przychodów zakładu są: 1) dochody własne, 2) dotacje z budżetu Gminy. Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy T.. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością zakładu. Przychody własne zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Wnioskodawca podkreślił, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności, co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Dalej zakład podkreślił, że celem jego powołania jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2024-2026 (dalej: Taryfa 2024- 2026) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. z dnia 13 lutego 2024 r. (sygn. decyzji: [...]). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2026 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2019-2024 (dalej: Taryfy 2019-2024) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2019 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. Wobec powyższego, wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2025.707 t.j. z dnia 2025.06.02, dalej: "u.p.o.l.")? Zdaniem wnioskodawcy budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz na art. 1a ust. 1 pkt 4 odwołujący się do definicji działalności gospodarczej o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców i wskazał, że w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Odwołując się do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 t.j. z dnia 2024.02.21, dalej: u.p.p.) wnioskodawca wskazał, że aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki: • musi być prowadzona w sposób zorganizowany, • musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), • musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz • musi być wykonywana we własnym imieniu. W konsekwencji, jego zdaniem, warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest,, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l. Następnie odwołując się do orzecznictwa sądów powszechnych wnioskodawca wywiódł, że pobierane przez usługodawcę opłaty powinny być przejawem realizacji założonego sobie uprzednio przez niego celu zarobkowego, ów cel zarobkowy (przejawiający się między innymi, choć niewyłącznie, przez odpłatność wykonywanych świadczeń) pozwala uznać daną działalność za aktywność ekonomiczną (gospodarczą). Wnioskodawca podkreślił, że prowadzona przez niego działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań władnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Ponadto zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zdaniem wnioskodawcy zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarcza, a działalnością będąca przedmiotem niniejszego wniosku, realizowana przez zakład, jest zatem fakt, że celem funkcjonowania zakładu nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie wnioskodawcy zatem, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Zakład jako jednostka organizacyjna gminy został bowiem powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Wnioskodawca wskazał dalej, że realizuje zadanie własne Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a zgodnie z przepisami tej ustawy zakład działając w imieniu i na rzecz Gminy jest zobowiązany do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Dalej wnioskodawca podkreślił, że przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Niemniej jednak, jak pokazuje praktyka, intencją Wód Polskich (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Burmistrz Miasta i Gminy 29 sierpnia 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l oraz art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców wskazał, że przepisy te wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Dalej organ wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Organ wskazał także na treść art. 2 pkt 12 o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zgodnie z którym taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Organ zgodził się z tym, że przywołane przez wnioskodawcę okoliczności, iż: w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2024-2026 oraz w poprzedzających ją taryfach 2019-2024 nie założono marży zysku, działalność wnioskodawcy jest deficytowa a także ze względów społecznych i z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności, skutkujące tym, że w praktyce zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej, świadczą o braku intencji osiągania zysku przez zakład. Jednak w ocenie organu okoliczności te nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo, gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Zdaniem organu zatem to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem wnioskodawcy co do tego, że prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie wypełnia również innej wskazanej w ustawie prawo przedsiębiorców przesłanki działalności gospodarczej - nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. W tej kwestii organ wskazał, że jakkolwiek zakład, działa na podstawie upoważnienia Burmistrza, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w jego ocenie przedmiotowa działalność jest wykonywana przez zakład we własnym imieniu. W skardze wniesionej do tutejszego sądu, zakład, kwestionując stanowisko organu, zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkr 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy T., administrowane przez Zakład [...], służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: "infrastruktura") związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku oraz zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz od organu. W odpowiedzi na skargę, organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 – 4b, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku niestwierdzenia przez sąd podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu stosownie do brzmienia art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać wypada, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz zaprezentowanej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w takiej sprawie postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do opisanych okoliczności przedstawia swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska wyrażonego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, organ jest zobligowany wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.). Jak wynika z przytoczonej regulacji prawnej w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1658/19). W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawie skargi na interpretację indywidualną polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. w skardze na interpretację indywidualną możliwe jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, skarżący powinien określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane zarówno indywidualnie jak i łącznie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez Burmistrza a stroną skarżącą Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej czyli zakład budżetowy gminy. W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że skarżący jest zainteresowany interpretacją przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy rozróżnić zakład budżetowy gminy jako zainteresowanego od Burmistrza, jako organu interpretacyjnego. W niniejszej sprawie Burmistrz jest zarówno organem reprezentacyjnym Gminy jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Burmistrz czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 O.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14). Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 grudnia 2025 r. w sprawie III FSK 1169/25. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy i służące wyłącznie do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższych stawkach na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy podkreślić, że sporne zagadnienie było już analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 256/23 a także wyrok z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Go 82/25). Pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 u.p.p. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność zakładu polegająca na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również wykonywana jest we własnym imieniu. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Z kolei w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Podkreślić zatem należy, iż o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności skarżącego była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co z reguły nie jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku. Zadania użyteczności publicznej, z samej swej istoty, nie będą stanowiły działalności gospodarczej gminy. Zobowiązanie do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług powszechnie dostępnych zakłada bowiem brak uwzględniania takich aspektów, jak istniejąca koniunktura rynkowa, wzrost lub spadek cen, zmiana zakresu i rozmiarów prowadzonej działalności, czy wreszcie zawieszenie lub likwidacja działalności w przypadku braku zysku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2005r., sygn. akt I OSK 130/05). Analizując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć, iż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności np. ze względu na brak opłacalności. Istnieje zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą, która polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Zdaniem sądu, działalność gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie można utożsamiać stricte z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z uwagę na specyfikę tej działalności. Gospodarka komunalna obejmuje zespół działań i usług organizowanych przez gminę, mających na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkańców na poziomie lokalnym. Hipotetyczna możliwość powstania zysku jest kwestią drugorzędną przy ocenie, czy działalność ta jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący, prowadząc zadania własne o charakterze użyteczności publicznej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie osiągała ani nie zakładała osiągnięcia zysku. Ponadto jak wskazał skarżący opłaty z opracowywanych taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków zatwierdzanych przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej są kalkulowane w taki sposób , aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności ustalanych Niezależnie jednak od powyższego, z uwagi na szczególny charakter tej działalności, działalność Gminy w tym zakresie nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej z art. 3 u.p.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. Niezależenie od powyższej analizy działalności słusznie skarżący zwrócił także uwagę, na to, że skarżący jest zakładem budżetowym Gminy T.. Zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu. Sama w sobie okoliczność, że skarżący jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczane wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf nie przesądza o samodzielności prowadzonej przez niego działalności, czyli o wykonywaniu działalności w imieniu własnym. W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem sądu, mimo że powyższe rozstrzygniecie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem przesłaną omawianą w wyrokach TSUE jest ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez zakład budżetowy jest wykonywana przez ten zakład w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego winna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji gdy ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela. W tym miejscu sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14. Biorąc pod uwagę powyższe nie jest zgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego, iż budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.