I SA/Sz 813/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") - członka zarządu "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółka powstała pod firmą "[...]" Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 21 listopada 2000 r. Dnia 17 września 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (która zmieniła firmę na "[...]" Sp. z o. o.) podjęło uchwałę w sprawie powołania Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Skarżący został odwołany z tej funkcji, na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, w dniu 24 lipca 2013 r. Spółka zadeklarowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (VAT-7k) kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, którą uiściła w pełnej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 27 lutego 2015 r decyzję znak: [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r. w kwocie [...]zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r znak: [...] PT- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r., znak: [...] [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 j.t. ze zm.; dalej: u.p.e.a.") Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. - z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (m.in. brak nieruchomości, wierzytelności, ruchomości, spółka pod adresem siedziby nie prowadziła działalności). W związku z powyższym, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze Spółką, za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 21 listopada 2017 r., [...], Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy poinformował organ podatkowy I instancji, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia 5 czerwca 2018 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydanie ww. decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r. w kwocie [...]zł, świadczy o tym, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki wystąpiły niewątpliwie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia wobec Spółki postępowania układowego, gdyż Spółka nie wykonała swojego wymagalnego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. Organ ten stwierdził nadto, że Strona była członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Strona w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinna zgłosić wniosek o upadłość, podczas gdy taka okoliczność nie zachodziła, a tym samym organ podatkowy przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów w tym zakresie; 2) art. 122 i art. 187 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych; 3) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy prezesem spółki była Strona, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają; 4) art. 197 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie, polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić czy i w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy Strona była prezesem zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie tego organu, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że Strona pełniła w Spółce funkcję Prezesa Zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, o której odpowiedzialności się orzeka. Odnosząc się do wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p organ uznał, że w sprawie przesłanki te nie zaistniały podkreślając jednocześnie, że obowiązek wykazania takich przesłanek ciąży na członku zarządu, wobec którego toczy się postępowanie. Organ odwoławczy podkreślił również, że pojęcie braku winy, o którym stanowi art. 116 O.p., należy rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, natomiast ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w szczególności w myśl art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Organ stwierdził, że niespornym w sprawie jest, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W ocenie organu II instancji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki nie powstało na mocy decyzji organu podatkowego, ale z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku ustawa o podatku od towarów i usług) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Niewypełnienie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określającej. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazuje jedynie prawidłową kwotę zobowiązania, które nie zostało zapłacone w terminie (kwotę zaległości podatkowej). Sama zaległość powstaje bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie, tj. do dnia 25 kwietnia 2013 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, i uznał, że w tym dniu (25 kwietnia 2013 r.) Spółka zaprzestała realizacji swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka nie zrealizowała również zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, którego termin płatności upłynął z dniem 25 lipca 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w wyniku ujawnionych nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 lutego 2015 r., znak: [...] określił Spółce w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł z tytułu posiadania przez Spółkę [...] l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał ją w mocy zaś Spółka decyzji tej nie zaskarżyła. Ponadto, Spółka, jako płatnik, posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka w sposób długotrwały i ciągły zaprzestała spłaty należności publicznoprawnych od 25 kwietnia 2013 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w okresie do dnia 9 maja 2013 r., w którym mijał 14 dniowy termin od zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., jak również podatku akcyzowego za marzec 2013 r. W ocenie tego organu, nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka nie uregulowała również kolejnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że Spółka zaprzestała składania sprawozdań finansowych, w tym za lata 2012-2014, zarówno w organach podatkowych (pomimo wezwań do ich złożenia) jak i sądzie rejestrowym (co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w K. z dnia 22 listopada 2017 r., [...]), co uniemożliwia zbadanie istnienia kolejnej przesłanki obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której stanowi art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu odwoławczego, fakt zaprzestania przez Spółkę realizacji zobowiązań podatkowych od kwietnia 2013 r. stanowił wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że Spółka już dnia 25 kwietnia 2013 r. stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. W świetle powyższego za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 108 i art. 116 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie ma obowiązku powoływania biegłego celem ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane i uprawnione ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Organ II instancji stwierdził, że nie zasługiwała na uwzględnienie również argumentacja związana z próbą wykazania braku przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w odwołaniu ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "w tym zakresie" oraz o zasądzenia na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość, podczas gdy taka okoliczność nie zachodziła, a tym samym organ podatkowy przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów w tym zakresie; 2) art. 122 i art. 187 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Zdarzały się drobne przekroczenia terminów płatności jednak zobowiązania były regulowane. W czasie trwania kadencji Skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne i nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie Skarżącego, podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy rozpatrywać w perspektywie okresu, którego dotyczą, czyli należy badać stan majątkowy Spółki oraz jej zobowiązania w roku 2013 i w latach następnych. Brak zatem było przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zobowiązania Spółki były realizowane, zaś kondycja finansowa była na tyle dobra, że Spółka generowała zyski. Brak jest zatem podstaw prawnych do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za ewentualne długi Spółki za okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Organ uczynił odpowiedzialnym Skarżącego za zobowiązania Spółki bez odniesienia się do stanu majątkowego Spółki za poszczególne lata. Skarżący zwrócił uwagę, że zaległości Spółki powstały w wyniku przeprowadzonych postępowań przez Dyrektora UKS w S. w 2015 r. zaś w tym czasie Skarżący nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Efektem tych postępowań było wydanie w 2016 roku decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Zdaniem Skarżącego, dopiero od tego momentu zaistniał właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki bądź wszczęcia wobec niej postępowania układowego. W ocenie Skarżącego dzień doręczenia takiej decyzji stanowi najpóźniejszą z możliwych do przyjęcia datę ujawnienia faktu, że majątek posiadany przez Spółkę nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 271/05 . Wskazał dalej, że doręczenie takiej decyzji nastąpiło w grudniu 2016 r., a więc już trzy lata po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu. I to wtedy dopiero zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując się na uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Skarżący wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie może mieć miejsca jeżeli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a w konsekwencji skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z treści skargi wynika, że Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Poza sporem pozostaje, że Skarżący w okresie od 17 września 2012 r. do 24 lipca 2013 r. pełnił funkcję członka zarządu "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K., która pierwotnie występowała pod firmą "[...]" Sp. z o.o. Niespornym w rozpoznawanej sprawie jest również i to, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. pt.: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2) i pkt 4) tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brzmienie przepisu art. 116 O.p. zostało znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa o raz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd wskazuje ponadto, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 kwietnia 2013 r. Pięcioletni termin z art. 118 O.p. powinien być zatem liczony od końca 2013 r. Koniec tego terminu przypadał w dniu 31 grudnia 2018 r. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Wskazać również należy, że zobowiązanie Spółki w chwili wydania rozstrzygnięcia także nie było przedawnione. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zatem zobowiązanie Spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2018 roku. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Sąd zauważa również, że Skarżący nie kwestionuje ani faktu zaległości podatkowych Spółki wskazanych w zaskarżonej decyzji ani ich wysokości. Skarżący wskazuje jednakże, że powstały one nie na skutek działań Spółki lecz de facto działań organów podatkowych, które wydały decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za I kwartał 2013 r. (jak również w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. i podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.) już po wygaśnięciu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej zaś sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku Spółki przez organ egzekucyjny (brak ruchomości, wierzytelności, nieruchomości, spółka pod adresem siedziby nie prowadzi działalności). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie przywołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 ze zm.; dalej: "p.u.n.") wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd podkreśla, że prawidłowo organy rozpoznawały przesłanki upadłości ww. Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki według brzmienia obowiązujących wówczas przepisów prawa upadłościowego. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008 r., II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., II FSK 631/11). Sąd wskazuje ponadto, że regulacja art. 116 O.p., ustanawiająca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jej celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Z ustaleń organów wynika także, że Spółka w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, którego termin płatności upłynął z dniem 25 kwietnia 2013 r. Ponadto Spółka posiadała zaległość z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu posiadania [...] l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy wskazały nadto, że Spółka nie uregulowała także zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł. Należnych, opisanych wyżej zobowiązań, za I i II kwartał 2013 r. Spółka nie uiściła. Istnienia i wysokości ww. zaległości Spółki Skarżący nie kwestionuje. Organy nie dokonały oceny sprawozdania finansowego Spółki, gdyż pomimo kierowanych do Spółki wezwań, Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2012-2014 (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2017 r. k.143) ani w organie podatkowym ani w sądzie rejestrowym. Ponadto Spółka została rozwiązana postanowieniem Sądu Rejestrowego w K. z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt [...]/283 i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 1 września 2017 r. Zasadnie zatem uznał organ odwoławczy, że w związku z brakiem złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2012-2013 nie jest możliwe zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniała również druga przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której stanowi art. 11 ust. 2 p.u.n. (omyłkowo powołano się w uzasadnieniu na przepis art. 10 ust. 2 p.u.n.).Trafnie ponadto zwrócił uwagę organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14 i 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15). Tymczasem Skarżący, również w skardze, podnosi gołosłowne twierdzenia o tym, że Spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Dąży tym samym do wykazania, że sytuacja Spółki nie mogła stanowić podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, nie składając w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Skarżący nie odnosi się w jakikolwiek sposób do deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. jak i faktu, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki nie zaś na skutek późniejszych działań organów podatkowych. Skarżący kwestionując istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, kiedy pełnił funkcję członka jej Zarządu, całkowicie przemilcza jednak fakt istnienia w tym czasie także innych zaległości Spółki m.in. w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. jak i późniejszych zaległości w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organy podatkowe właściwie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że fakt zaprzestania przez Spółkę realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym od kwietnia 2013 r., stanowił wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że już maju 2013 r., a zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej Zarządu, zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe potwierdza również okoliczność braku zapłaty przez Spółkę podatku od towaru i usług za kolejne okresy, tj. II kwartał 2013 r. w kwocie ponad [...] mln zł jak i fakt ostatecznego wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd podkreśla jednocześnie, że fakt braku złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest w sprawie bezsporny. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się do negacji stanowiska organu, że dokonując ustaleń faktycznych wziął on pod uwagę wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2015 r., utrzymanej następnie w mocy ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2016 r. W ocenie Skarżącego zaległości te nie istniały w czasie kiedy pełnił on funkcję członka Zarządu Spółki a powstały dopiero na skutek działań organów podatkowych powstałych w czasie kiedy Skarżący ww. funkcji już nie piastował. Skarżący uznaje zatem, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania – bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wówczas nie istniało. Wbrew jednak ww. stanowisku Skarżącego ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych - wynikającą także z treści późniejszych decyzji jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie, powstają z mocy prawa a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, gdzie wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. W ocenie Sądu w przeciwnym przypadku dochodziłoby do bezzasadnego premiowania członków zarządu spółek, które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2018 r., I SA/Sz 674/18). Sąd ponownie podkreśla, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki, Spółka posiadała również zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., co nie jest kwestionowane przez Skarżącego. Odnosząc się do ponoszonej przez Skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku prowadzenia postępowania podatkowego i wydania w 2015 roku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że Skarżący pomija okoliczność, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna była być regulowana przez Spółkę, w której pełnił on funkcję członka zarządu w prawidłowej wysokości. Tym samym wszczęcie postępowania podatkowego w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku nie może, wbrew zarzutom Skarżącego, uzasadniać w rozpoznawanej sprawie twierdzenia, że w maju 2013 r., nie było uzasadnionych podstaw, aby w imieniu Spółki złożył on wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. okazał się nieusprawiedliwiony. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W ocenie Sądu sposób procedowania organów odpowiadał przepisom O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiały ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się tak, a nie inaczej. Zdaniem sądu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie, w którym organ rozważył wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie składał wniosków dowodowych, nie wskazał zatem konkretnie, jakie okoliczności powinny być potwierdzone dodatkowymi dowodami w sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej Zarządu, Sąd zarzutu tego nie podzielił. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Jak natomiast wynika z powyżej wskazanych przez Są okoliczności, materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie spełniał ww. przesłankę. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, co najmniej od maja 2013 r., Skarżący nie zabezpieczył interesów jej wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W konsekwencji, nie można zasadnie twierdzić, że Skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, tj. że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., na którą powołuje się Skarżący. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają zatem przepisów art. 122 i 187 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w systemie CBOSA na stronie: [...]