I SA/Sz 835/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2021 r. znak [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy wywołanej odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2017 r., znak: [...]; ([...]), określającej M. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego [...] za 2015 r., tj. na 18 kwietnia 2016 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiąc: - marzec 2015 r. w wysokości [...] zł; - lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł; - listopad 2015 r. w wysokości [...] zł; - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."); art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2015 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej. Podlegała ona obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś uzyskane w jej ramach dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. Ponadto w 2015 r. Strona uzyskała dochody z tytułu emerytury-renty krajowej oraz z tytułu sprzedaży trzech nieruchomości gruntowych. Dnia 18 kwietnia 2016 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36). Kwota nadpłaty wynikająca z zeznania została zwrócona Stronie 10 maja 2016 r. Naczelnik US postanowieniem z 1 września 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 - 2015. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości co do wartości wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w 2015 r. dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Uznał jednak, że uzyskane przez Stronę przychody z tytułu zbycia w latach 2009-2015 25 nieruchomości, w postaci udziałów w prawie własności i we współwłasności (szczegółowe zestawienie, zbywanych nieruchomości przedstawia tabela zawarta na str. 9-13 decyzji pierwszoinstancyjnej), należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca zwykła wyprzedaż majątku osobistego, lecz działania spełniające przesłanki działalności gospodarczej (ciągłość, zorganizowanie, prowadzenie we własnym imieniu, cel zmierzający do osiągnięcia dochodu, ponoszone ryzyko finansowe). W efekcie organ I instancji uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych. Wymienioną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. Decyzją z [...] listopada 2017 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., I SA/Sz 40/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Szczecinie z 8 marca 2018 r., I SA/Sz 40/18 oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, iż skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Według NSA organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, zaniechały jednak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy został zobowiązany do uwzględnienia konieczności ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] sierpnia 2021 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji wskazał, że z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Strona 20 listopada 1998 r., wraz z mężem - M. K., na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...], nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, niezabudowaną działkę nr [...], położoną w obrębie K., o obszarze 4,4666 ha, za kwotę [...]zł. Po nabyciu tej działki podjęto szereg czynności związanych z jej podziałem, uzbrojeniem w media i przygotowaniem do dalszej odsprzedaży w postaci działek budowlanych (szczegółowe omówienie zawarto na str. 6-9 decyzji pierwszoinstancyjnej). Proces zbywania nieruchomości powstałych z podziału ww. działki Strona rozpoczęła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast po śmierci męża (11 października 2009 r.), kontynuowała sprzedaż wraz z córką - A. M.. W latach 2009-2015 Strona zbyła łącznie 25 nieruchomości w postaci udziałów w prawie własności i we współwłasności: - w 2009 r. - 6 nieruchomości, w tym 4 we współwłasności z mężem M. K., a po jego śmierci - 2 nieruchomości w udziale po [...] części z córką A. M.; - w 2010 r. - 4 nieruchomości w udziale po [...] części z córką A. M.; - w 2011 r. - 1 nieruchomość w udziale po [...] części z córką A. M.; - w 2012 r. - 3 nieruchomości w udziale po [...] części z córką A. M.; - w 2013 r. - 6 nieruchomości w udziale po [...] części z córką A. M., - w 2014 r. - 2 nieruchomości podatniczka przekazała odpłatnie córce A. M.; - w 2015 r. - 3 nieruchomości w udziale po [...] części z córką A. M.. S. zestawienie zbywanych nieruchomości przedstawia tabela zawarta na str. 9-12 decyzji pierwszoinstancyjnej. W badanym 2015 r. Strona sprzedała trzy nieruchomości, tj.: - 5 marca 2015 r. cały udział wynoszący [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0900 ha, położonej w K. za kwotę [...]zł - wartość sprzedaży całej nieruchomości [...] zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z 5 marca 2015 r.); - 17 lipca 2015 r. cały udział wynoszący [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0854 ha, położonej w K. za kwotę [...]zł - wartość sprzedaży całej nieruchomości [...] zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z 17 lipca 2015 r.); - 24 września 2015 r. cały udział wynoszący [...] części w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w K. za kwotę [...]zł - wartość sprzedaży całej nieruchomości [...] zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z 24 września 2015 r.). Biorąc pod uwagę zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18 organ odwoławczy uznał, że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym ewentualnego określenia Stronie w prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., wymaga przeprowadzenia przez organ I instancji uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby wskazał, że organ I instancji, rozstrzygając ponownie sprawę, winien – zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić no nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny, należy zatem: 1) wziąć pod uwagę zarówno okoliczności, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy, Strona musiała jako współwłaścicielka brać udział w niektórych czynnościach, m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę; 2) uwzględnić fakt, że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku; 3) ocenić; czy wiedza i zgoda podatniczki na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków, co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego małżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności podatniczki pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła; 4) rozważyć, biorąc pod uwagę opisane w wyroku NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18 regulacje prawne i znane organowi okoliczności dotyczące źródeł przychodów strony, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (czy strona wykazywała własną aktywność); czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgadzała się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z małżonkiem jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową; 5) ustalić, czy strona w okresie trwania małżeństwa wykazywała jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami; 6) ocenić działalność strony po śmierci męża, w szczególności trzeba zbadać czy strona i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa męża podatniczki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego); 7) uwzględnić fakt, że strona wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę (współwłaścicielkę nieruchomości) i została w związku z tym wydana decyzja z [...] listopada 2011 r. o przeniesieniu na jej córkę, pozwolenia na budowę zespołu budynków i przyłączy do nich; 8) wyprowadzić wnioski z faktu, że córka strony prowadziła budowę domów mieszkalnych, na co najmniej trzech działkach i pokrywała koszty dotyczące tej budowy z własnych środków; ze środków córki strony i na podstawie umowy, którą ona zawarła ze swoim mężem, budowana była droga zapewniająca dostęp do podzielonych nieruchomości; 9) rozpatrzyć w kontekście innych dowodów, fakt udzielenia przez stronę 2 września 2009 r. pełnomocnictwa zięciowi R. G. M. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika, za cenę według jego uznania, w tym do odbioru i pokwitowania ceny; 10) uwzględnić dowody z faktur wystawionych na córkę strony (k. 180 i 297 akt podatkowych), współwłaścicielkę nieruchomości, a dotyczących wspólnych ze stroną nieruchomości. Według Dyrektora Izby organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić w sprawie dodatkowego postępowania w znacznej części, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję organu odwoławczego z [...] sierpnia 2021 r. skargą wniesioną do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a") poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18, którymi w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy był związany, a pomimo tego bezpodstawnie zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podczas gdy Dyrektor Izby powinien, będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu kasacyjnego, uchylić decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie; 3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia wbrew wskazaniom i ocenie prawnej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w sposób zmierzający do kontynuowania wieloletniego już postępowania podważającego zaufanie Skarżącej do praworządnego działania organów państwa. W ocenie Skarżącej powyższe naruszenia przepisów prawa proceduralnego implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, o czym przesądził wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., 1977/18. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż zgodnie z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrano wszelkie dostępne dowody, zaniechano jednak wszechstronnego ich rozważenia i dokonano dowolnej ich oceny. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Dokonując rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ szczegółowo zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą przy uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18 zaś przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy COVID-19 biorąc pod uwagę brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I z 8 grudnia 2021 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości pełnomocnika Skarżącej oraz do organu pismami z 10 grudnia 2021 r. doręczonymi odpowiednio: pełnomocnikowi Skarżącej 14 grudnia 2021 r. zaś Organowi 10 grudnia 2021 r. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r. znak: [...]; [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2017 r., znak: [...]; ([...]) określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego [...] za 2015 r., tj. na 18 kwietnia 2016 r., od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. Sąd na wstępie wskazuje, że w sprawie tej sprawie zobowiązanie podatkowe – w myśl art. 70 § 1 O.p. - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została w sierpniu 2021 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że sporne zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje. Sąd podkreśla ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18: - wyroku tutejszego Sądu z 8 marca 2018 r., I SA/Sz 40/18 oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r., znak: [...]; [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r.; - decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r., znak: [...]; [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r. Powyższy wyrok NSA w oczywisty sposób korzysta z przymiotu prawomocności i wiąże nie tylko na zasadzie art. 153 (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 P.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, : red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544). Jak z kolei stanowi art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wartości, które stanowią podstawę obu ww. instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności orzeczeń sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Związanie orzeczeniem sądowym oznacza, że nie można w nowych postępowaniach formułować ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że istnieją ku temu wyraźne podstawy. Sądy administracyjne, jak również organy i inne podmioty, zobowiązane są więc podporządkować się tym wiążącym rozstrzygnięciom w pełnym zakresie. Ratio legis wskazanych rozwiązań polega zatem na gwarancji zachowania spójności i logiki działania organów państwowych i sądów, zapobiegając w swej istocie funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie wymiaru sprawiedliwości (czyli wzajemnie sprzecznych). Sąd podkreśla zatem, że art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W myśl natomiast utrwalonego w tej mierze orzecznictwa wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06), co jednakże w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie - tak przez organ jak i sąd - od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18. A zatem w pierwszej kolejności wymaga zatem rozważenia, czy organ odwoławczy – wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. - stosownie do powyższego, uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18. Przy czym najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi jest właśnie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Analiza wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że u podstaw wydania orzeczenia uchylającego ww. wyrok tutejszego Sądu i decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., legły uchybienia natury proceduralnej na etapie postępowania administracyjnego. Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest przytoczenie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w tej sprawie wskazanych w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18, w kontekście dokonanej oceny prawnej sprawy. W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA wprost wskazał, że: - "Z akt sprawy podatkowej wynika, że w tej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 o.p. Słusznie jednak podniesiono w skardze kasacyjnej, że organy zaniechały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przez sąd niewłaściwego środka kontroli’; - "Należało zatem rozważyć, biorąc pod uwagę wyżej opisane regulacje prawne i znane organom okoliczności dotyczące źródeł przychodów skarżącej, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (wykazywała własną aktywność), czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgodziła się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z nim jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową ...... Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły i nawet nie twierdzą, że poza "przyzwoleniem" skarżąca w odniesieniu do wspólnej nieruchomości wykazywała w okresie trwania małżeństwa jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie kwestionowały także dowodu z zeznań skarżącej, z których wynikało, że nie zajmowała się ona sprawami związanymi z nieruchomością. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca także wyjaśnienia skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym"; - "Także w odniesieniu do oceny działalności skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich. Przede wszystkim wątpliwości budzą ich ustalenia co do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami z córką skarżącej"; - "Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały zatem przez organy podatkowe logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego"; - "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak zatem jednoznacznie wynika z uzasadnienia ww. wyroku NSA, Sąd ten uznał, że organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p. Uznać zatem należy, że – w ocenie NSA zawartej w ww. wyroku - materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy był zupełny. Ponadto, co również jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18, podstawą uchylenia wyroku Sądu I instancji i decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2017 r. było przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie w tym jedynie zakresie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z powyższego, jednoznacznie wskazał na naruszenie przez organy, w trakcie oceny – zupełnego w sprawie materiału dowodowego – zasad logiki, na pominięcie niektórych z zebranych dowodów oraz przeinaczenie treści niektórych z nich. NSA ocenę w tym zakresie poprzedził również wykładnią przepisów prawa materialnego. A zatem powyższe okoliczności przesądzają, że obowiązkiem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego, który cechował się zupełnością, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z nakazu tego nie wynika konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie i to w zakresie wypełniającym normę art. 233 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe stanowisko tutejszego sądu wprost wynika z końcowych wskazań zawartych w ww. wyroku NSA. Sąd ten bowiem jednoznacznie wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny". Powyższe oznacza zaś, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., bezpodstawnie zastosował tę normę postępowania, naruszając tym samym zasadę związania wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. Reasumując w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18. Organ odwoławczy - wbrew wiążącej normie postępowania, przewidzianej w przytoczonym wyżej art. 153 P.p.s.a., nie dokonał bowiem samodzielnej oceny prawnej sprawy i oceny zupełnego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wykładnią prawa przedstawioną przez Sąd II instancji. W to miejsce organ odwoławczy uznał bowiem, że podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, w tym ewentualnego określenia Skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ I instancji, po czym wskazał, że Organ I instancji rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę winien - zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny, po czym przedstawił okoliczności, które organ I instancji winien uwzględnić rozpatrując ponownie sprawę. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 153 P.p.s.a., co skutkowało równocześnie zasadnością zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 2 O.p. jak i art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedwczesnym zatem okazało się odnoszenie do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów skargę należało uwzględnić. Na marginesie Sąd wskazuje ponadto, że w analogicznej do rozpoznawanej sprawie, dotyczącej jednakże roku podatkowego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 8 września 2021 r., I SA/Sz 485/21 uwzględnił skargę Skarżącej i uchylił decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2021 r., II FSK 1393/21 oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i zrealizuje wskazania ujęte w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1977/18, tj. uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, mając przy tym na uwadze, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa osiągniętych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia wyodrębnionych działek gruntu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego oparte zostało na treści art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik tego postępowania, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265); kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi ustalona na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535 j.t.) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.). Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.