I SA/Sz 843/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego M. A. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 września 2015 r., nr [...], określającą M. A. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 18 kwietnia 2013 r. do organu I instancji, wpłynął wniosek Strony o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że jest marynarzem i w 2012 r. (w okresach od 27 kwietnia 2012 r. do 1 sierpnia 2012 r., od 11 października 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. oraz od 11 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.) wykonywała pracę najemną na pokładzie statku [...] eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym/efektywnym zarządem w zakresie creawing management (obsadzania statku załogą) w [...], tj. "I. M. [...]" ([...]) – dalej: "spółka [...]". Natomiast statek pływał pod banderą [...] i był zarejestrowany w [...] Także techniczny zarząd statkiem sprawowany był przez [...] z siedzibą w [...] – dalej: "[...]", "armator". Zdaniem Strony, zastosowanie powinna mieć umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (podpisana w [...] dnia 23 kwietnia 1993 r., Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz.139) – dalej: "umowa polsko-singapurska". Oznacza to korzystne dla Strony skutki w postaci braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce. Jednocześnie, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Strona złożyła formularz PIT-36 za 2012 r. w którym wykazała sumę wpłaconych zaliczek w łącznej kwocie [...]zł oraz nadpłatę w tej samej kwocie. Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W kierowanych do organu I instancji wyjaśnieniach Strona wskazała, iż z dniem 1 stycznia 2012 r. armator przekazał na mocy stosownej umowy zarząd operacyjny statku ww. spółce [...]. Strona wyjaśniła, iż na podstawie umowy doszło do przekazania wszelkich kompetencji związanych z operacyjną obsługą statku, w tym obsadzania statku załogą, tj. wejścia w stosunek pracy z marynarzami. Zdaniem Strony finalnym pracodawcą oraz podmiotem, który zarządzał statkiem w zakresie obsadzenia go załogą była spółka [...]. W toku postępowania, jak również w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia, z których wynikało, że pracodawcą Strony była [...], tj. właściciel/armator statku. Spółka ta wykonywała zarząd techniczny nad statkiem. Ponadto Strona złożyła do akt sprawy (w kserokopiach wraz z tłumaczeniami): umowę o pracę z dnia 14 kwietnia 2012 r., potwierdzenie zatrudnienia z dnia 5 marca 2013 r., potwierdzenia przeniesienia obowiązków w zakresie obsadzania statków załogą z dnia 24 maja 2013 r., potwierdzenie zatrudnienia z dnia 19 czerwca 2013 r., pismo z dnia 20 stycznia 2014 r. Dodatkowo organ I instancji w toku prowadzonych czynności, pismem z dnia 17 lipca 2013 r., wystąpił do I. M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (tj. agenta K. P.) o przesłanie umowy zawartej pomiędzy spółką [...] oraz spółką [...] dotyczącej przeniesienia obowiązków w zakresie obsadzania statków załogą oraz udzielenie szerszej informacji w zakresie miejsca faktycznego (efektywnego) zarządu nad ww. statkiem. W odpowiedzi na powyższe, Wiceprezes Zarządu Pionu Usług Kadrowych w I. M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. udzielił dodatkowych wyjaśnień w sprawie oraz przesłał sporządzoną w języku angielskim umowę z dnia 22 grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy [...] a spółką [...]. Organ I instancji dwukrotnie wystąpił, także do [...] administracji podatkowej, w wyniku czego ustalono, że Strona była w [...] w 2012 r. zarejestrowana pod polskim adresem i nie została ona, w tym kraju opodatkowana, zarządem statku [...] był zgodnie z rejestrami [...]. Ponadto pod tym samym adresem, co [...] (tj. [...]) zarejestrowana była [...] [...]), która została w 2012 r. opodatkowana w [...]. Organ I instancji na podstawie wydruków z historii rachunku bankowego Strony, ustalił, że w 2012 r. wykonywała ona również prace na pokładzie innego statku, tj. [...] (w okresie od 12 grudnia 2011 r. do 27 lutego 2012 r.) przy czym ww. statek był zarządzany i eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym /efektywnym zarządem w [...]. Statek do roku 2013 był własnością [...] i nosił banderę [...]. Na podstawie nadesłanej przez Stronę kserokopii książeczki żeglarskiej, organ I instancji ustalił ilość dni pobytu Strony na poszczególnych statkach. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją z dnia 1 września 2015 r., nr: PP [...] organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] znajduje się w [...]. Uznał, że argumenty Strony oraz stwierdzenia m.in. agenta spółki [...] nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tym zakresie przyjął, że pojęcie "eksploatacji statku", o której mowa w tych pismach nie zostało użyte w rozumieniu art. 14 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899; protokół zmieniający m.in. art. 14 ust. 3 Konwencji podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 680) – dalej: "konwencja polsko-norweska", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zdaniem organu I instancji, zarządzanie przez spółkę [...] obejmujące obsadzanie statku załogą, nie jest tożsame z eksploatowaniem statku w transporcie międzynarodowym. Wydzielenie zaś ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych funkcji, takich jak zarządzanie załogami w celu zatrudniania wykwalifikowanego personelu nie oznacza zmiany miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie morskim. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz wydanie nowej decyzji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", ewentualnie uchylenie w całości ww. decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. i orzeczenie, w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, co do opodatkowania pracy wykonywanej w 2012 r. przez Stronę na podstawie konwencji polsko-norweskiej. Organ II instancji powołał przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", a także art. 14 ust. 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a konwencji polsko-norweskiej i art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej. Odwołał się, także do art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Organ II instancji stwierdził, iż skoro armatorem statku oraz podmiotem wypłacającym w 2012 r. wynagrodzenie była [...], zaś przedsiębiorstwem zarządzającym statkiem od strony technicznej była [...] (obie spółki zarejestrowane pod tym samym adresem w [...]), to tym samym ww. statek w transporcie międzynarodowym w badanym roku eksploatowało przedsiębiorstwo zlokalizowane w [...]. Tym samym używało go w żegludze do określonych własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz. Z powyższych ustaleń wynikało zarazem, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływała w 2012 r. Strona, znajdował się w [...]. Ponadto wskazał na zdanie drugie art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, w brzmieniu wg. stanu prawnego aktualnego na 2012 r. Zgodnie z nim: "jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w [...].), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Jego zdaniem sprawa dotyczyła pracy Strony na statku zarejestrowanym w rejestrze statków - N.I.S. Drugorzędne znaczenie miał więc charakter i rodzaj czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwo, które statek eksploatuje. Organ II instancji uznał, że przychody Strony podlegały opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z jego miejscem zamieszkania i z zapisami art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do kwestii związanej z wynagrodzeniem uzyskanym przez Stronę z tytułu wykonywania w 2012 r. pracy najemnej na pokładzie drugiego statku, tj. [...], uznając przy tym prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że przychody uzyskane przez Stronę z tytułu pracy najemnej na pokładzie ww. statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce, mają jednak wpływ na podatek dochodowy od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Organ odwoławczy, odnosząc się końcowo do wysokości określonego podatnikowi zobowiązania zauważył, że organ I instancji dokonując jego wyliczenia popełnił matematyczny błąd przy wyliczeniu wysokości wynagrodzenia pomniejszonego o diety uzyskanego przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] wskazując kwotę [...]zł zamiast [...] zł. Pomimo jednak powyższego, organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 234 O.p., ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzekanie w sprawie możliwe jest tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższego, organ II instancji, pomimo stwierdzenia, że w badanym roku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło [...] zł, z uwagi na treść ww. przepisu prawa podatkowego, odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli wynikająca z rozstrzygnięcia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie nowej decyzji przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego rozpoznania sprawy; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie okoliczności, które zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym wynikających z dowodów w postaci: - zaświadczeń wydanych w sprawie przez pośrednika Skarżącego oraz przez armatora i podmiot sprawujący faktyczny zarząd statkami, na których Skarżący wykonywał pracę, a z których wprost wynika, że faktyczny zarząd statków znajduje się w [...]; - umowy o przeniesienie faktycznego zarządu statków, która wprost potwierdza przeniesienie faktycznego zarządu statkami na mocy umowy cywilno-prawnej; - kopii umowy pomiędzy armatorem, a podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkami; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich wątpliwości oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla niego, pomimo wskazania treści interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy, działając w imieniu Ministra Finansów, wyraził jasne stanowisko, że w sytuacji rozdzielenia zarządu, decydujące znaczenie ma nie zarząd techniczny, lecz operacyjny; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f.; 2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że odpowiedź z [...] informacji podatkowej jest wystarczająca dla określenia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa oraz może być źródłem obowiązku podatkowego; 3) art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust 3 Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r., Dz. U. z dnia 14 grudnia 1979 r.) poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią; 4) art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy (podpisane w [...] dnia 4 listopada 2012 r.), przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której obowiązek jej zastosowania wynikał z faktu eksploatowania statku [...] przez podmiot spółkę [...] z faktycznym zarządem w [...]. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 106/16, WSA w Szczecinie oddalił skargę. Skarżący od ww. wyroku wywiódł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2222/16 NSA uchylił w całości wyrok sądu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na zdanie drugie przepisu art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej (obowiązujące w okresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), które dotyczy wpisu statku morskiego do N. M. R. S. (N..I..S..). Podkreślił, że znajdzie ono zastosowanie jedynie w przypadku ziszczenia się przesłanki określonej w zdaniu pierwszym. Statek powinien być bowiem eksploatowany przez przedsiębiorstwo jednego z umawiających się Państw. Zdaniem NSA, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, miał sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W tym zakresie przywołał wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, w którym wskazano, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym Skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest zatem rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. NSA zwrócił również uwagę na inne orzeczenia, w których wyrażono ww. pogląd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16; z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17). W ocenie NSA, z nadesłanych do sprawy pism nie można wyprowadzić jednoznacznego stanowiska, jak uczynił to sąd I instancji, że nie potwierdzają one istnienia rzeczywistego stosunku pracy pomiędzy Skarżącym, a spółką [...]. Podczas, gdy w piśmie z dnia 24 maja 2013 r. [...] wyraźnie stwierdza, że spółka [...] odpowiada za zarządzanie operacyjne statków, poprzednio zarządzanych przez spółkę [...], która wykonywała następnie zarząd techniczny nad statkiem. W kolejnym piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. [...] wprost stwierdziła, że faktyczny zarząd statków będących jej własnością był wykonywany przez spółkę [...]. Sprawowanie faktycznego zarządu statkiem potwierdziła, także sama spółka [...] w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Okoliczność faktycznego zarządu statkiem, potwierdził także agent spółki [...] w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. NSA stwierdził, iż do zakwestionowania prawdziwości oświadczeń zawartych w przywołanych pismach, nie wystarczy stwierdzenie, że skoro armatorem statku i podmiotem wypłacającym wynagrodzenie Skarżącemu była [...], to ona sprawowała faktyczny zarząd statkiem i eksploatowała go w transporcie międzynarodowym. Podkreślił również rolę dowodową dokumentów prywatnych i powołał, w tym zakresie wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16. Stwierdził, że niezasadnie sąd I instancji zaakceptował zignorowanie przez organy podatkowe zaświadczeń stwierdzających, że Skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w [...]. Nie wyjaśniono, dlaczego zarząd techniczny statkiem sprawowany przez spółkę [...], świadczy o tym, że to właśnie to przedsiębiorstwo eksploatuje statek. Nie poddano, także analizie ewentualnych powiązań pomiędzy spółką wypłacająca wynagrodzenie Skarżącemu ([...]), a spółką wykonującą zarząd techniczny ([...]). Zdaniem NSA, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, należy jednoznacznie wskazać na podstawie, jakich dowodów organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego. Przyznał również rację Skarżącemu, który zakwestionował ocenę dowodu w postaci odpowiedzi [...] administracji podatkowej. Stwierdził, iż kwestie właścicielskie statku, czy też ujęcie odpowiednich danych w rejestrze, pozostawało bez znaczenia dla ustalenia podmiotu, który statek faktycznie eksploatuje. Ze względu na charakter uznanych uchybień NSA wskazał, że dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym w uzasadnieniu wyroku zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym Skarżący świadczył pracę, przez spółkę [...], możliwe będzie odniesienie się do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Sednem przedstawionej przez NSA wykładni było uznanie, że z zawartego w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku, jak również podmiotem wypłacającego wynagrodzenie. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. Sąd rozpoznający ponownie sprawę na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 843/18, I SA/Sz 844/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto w toku rozprawy pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. Natomiast pełnomocnik organu II instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł co następuje: Skarga okazała się zasadna. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2222/16 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 106/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu sądu kasacyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd rozpoznając ponownie sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku sądu kasacyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko sądu kasacyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadzała się do odmiennych stanowisk w zakresie rozstrzygnięcia, czy w sprawie znalazły zastosowanie przesłanki określone w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, czy też w art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej. Tym samym istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, która z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu miała zastosowanie do dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu świadczenia pracy na pokładzie statku [...]. Jednocześnie dla rozstrzygnięcia sprawy miał znaczenie sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia podatkowoprawnych konsekwencji dla strony postępowania. Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na gruncie omawianych przepisów zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ podatkowy powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a u.p.d.o.f. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast na podstawie art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Według art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c u.p.d.o.f. Wskazać również należy na treść art. art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w [...].), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Pojęcia "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa" zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f konwencji polsko-norweskiej i oznaczają odpowiednio "przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie". Z kolei z lit. e tego samego artykułu wynika, że określenie przedsiębiorstwo ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co wymaga zaś podkreślenia, w analizowanej sprawie działalność gospodarcza musi stanowić międzynarodowy transport morski "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa". Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., syn. akt II FSK 2222/16, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także oceny, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Ponadto NSA odwołał się do własnego wyroku z 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16, podkreślając jego trafność i przydatność zawartych w nim rozważań dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. NSA podzielił zaprezentowane w ww. orzeczeniu stanowisko. Zgodnie z nim, "podmiotu eksploatującego statek", o którym mowa w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej nie można (...) utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie NSA, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 845) określenie "armator" oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W powołanym powyżej wyroku NSA podkreślił, że "decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J.. M., A. jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji organu II instancji przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa dokonanej przez sad kasacyjny, Sąd rozpoznający ponownie sprawę stwierdził, że konieczna jest ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście znaczenia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W świetle wcześniej przedstawionych wywodów, Sąd zwrócił uwagę na pisma z dnia 24 maja 2013 r., w których wyraźnie stwierdzono, że spółka [...] odpowiadała za zarzadzanie operacyjne statków, a [...] odpowiedzialna była za zarząd techniczny. W piśmie z dnia 5 marca 2013 r. zatytułowanym "Potwierdzenie zatrudnienia", również jednoznacznie stwierdzono, że Skarżący był zatrudniany przez spółkę z faktycznym zarządem w [...]. W kolejnym piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. [...] stwierdziła, że faktyczny zarząd statków będących jej własnością był wykonywany przez spółkę [...]. Okoliczność tę potwierdzono, również w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. oraz w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym o znaczeniu mocy dowodowej dokumentów prywatnych wypowiedział się NSA w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16. stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych. Dlatego, też Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia pominięcie przez organy podatkowe w trakcie analizy materiału dowodowego zaświadczenia oraz pism pochodzących od spółki [...] i agenta tej spółki stwierdzających, że Skarżący był zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w [...]. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że do zakwestionowania prawdziwości oświadczeń zawartych w przywołanych pismach, nie wystarczy stwierdzenie, że skoro armatorem statku i podmiotem wypłacającym wynagrodzenie Skarżącemu była [...], to ona sprawowała faktyczny zarząd statkiem i eksploatowała go w transporcie międzynarodowym. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Poprzestały natomiast na przyjęciu za przesądzające o miejscu eksploatacji statku w [...], informacji o tym, że wynagrodzenie Skarżącemu wypłacała [...]. Nie poddano przy tym analizie okoliczności związanych z ewentualnymi powiązaniami spółki zajmującej się zarządem technicznym statkiem i spółki wypłacającej wynagrodzenie Skarżącej. Podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że były to dwa odmienne podmioty. Tymczasem w powołanym wyroku NSA wyraził pogląd, iż podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA, Sąd stwierdził, że działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Takie rozumienie działalności żeglugowej odzwierciedla zamieszczona w art. II lit.j konwencji o pracy na morzu definicja legalna określenia "armator" (wyżej przytoczona). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. M., A. jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził również, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły dowód w postaci odpowiedzi [...] administracji podatkowej. Pytanie skierowane przez organ podatkowy faktycznie zmierzało bowiem do udzielenia odpowiedzi, czy [...] w 2012 r. sprawowała faktyczny (efektywny) zarząd nad statkiem, którym pływał Skarżący. Odpowiedź taka nie została udzielona. Z udzielonej odpowiedzi wynika natomiast, że "Zarządem [...] był, zgodnie z naszymi rejestrami, [...] administracja podatkowa nie udziela jednoznacznej odpowiedzi, co do faktycznego zarządu statkiem, lecz jedynie podała, kto zarządza statkiem, zgodnie z wpisem do rejestru. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, kwestie właścicielskie statku, czy też ujęcie odpowiednich danych w rejestrze, jest bez znaczenia dla ustalenia podmiotu, który statek faktycznie eksploatuje. Nie sposób, więc z treści udzielonej odpowiedzi wyciągnąć przesądzającego wniosku, iż statek eksploatowała [...]. Sąd uznał, że w konsekwencji organy podatkowe zignorowały informacje zawarte w materiale dowodowym, a które wskazywały jednoznacznie jako rzeczywiste miejsce eksploatacji statku [...]. Dokumenty zawierające te dane, mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w sprawie, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...]. Zdaniem Sądu, słusznie NSA postawił pytanie jakie jeszcze dokumentów mógłby Skarżący przedstawić na poparcie swoich twierdzeń? Organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich jeszcze dokumentów Skarżący, mógłby potwierdzić miejsce rzeczywistego zarządu operacyjnego nad przedmiotowym statkiem. Innymi słowy, jakie dowody organy podatkowe uznałyby za potwierdzające okoliczność wykonywania ww. zarządu przez spółkę [...]. Sąd uznał, iż organy podatkowe nie zdołały jednoznacznie przesądzić, że spółka [...] nie była podmiotem eksploatującym statek, na którym pracę wykonywał Skarżący. Z powyższych względów przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wynikającą z niniejszego wyroku oraz wyroku sądu kasacyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2222/16 wykładnię zawartego w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" i w jej świetle dokona ponownej oceny materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Skarżącego wyjaśnień i informacji zamieszczonych w powoływanych powyżej pismach, które potwierdzają jego zatrudnienie na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez spółkę [...]. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego, także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 5 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), na które składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.