I SA/Sz 846/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej K. P. od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] . określił zobowiązanie podatkowe K. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł., a następnie decyzją z [...]. wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej podwyższył ten podatek do kwoty [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 11 ust.2a, i 2b, art. 12 ust.3, art. 22 ust.1 i art. 45 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w dniu 14 listopada 1999r. K. P. zawarła umowę pożyczki ze swoim zięciem obywatelem G. S. T. zamieszkałym w G., na mocy której otrzymała od zięcia nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie [...] zł na zakup domu jednorodzinnego w K. przy ul. Z.. W umowie przewidziano spłatę pożyczki w okresie 30 lat. Pożyczkę podatniczka odebrała bezpośrednio w kwocie [...]zł, a następnie pobierała kolejne kwoty z konta bankowego zięcia na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa i wydatkowała je na zakup domu. Pożyczka do tej pory nie została zwrócona. W ocenie organu podatniczka korzystała z cudzego kapitału częściowo odpłatnie, co świetle art.11 ust.2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniało opodatkowanie różnicy pomiędzy wartością świadczeń ustaloną wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatniczkę. Wartość otrzymanego świadczenia obliczono jako równowartość odsetek, jakie podatniczka musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt bankowy w kwocie [...]zł. Natomiast jako odpłatność poniesioną przez podatniczkę uznano to, że zięć wraz z żoną – córką podatniczki i dwoma synami korzystali nieodpłatnie z zakupionego domu podczas pobytów w Polsce. Ustalono, że S. T. ma udokumentowany pobyt w K. w 2003r. jeden raz, co wynika z uzyskanych notowań na granicy przez Straż Graniczną. Uznano za uprawdopodobnione, że rodzina T. przebywała w K. w 2003r. łącznie około 14 dni. Koszt ich pobytu, poniesiony przez podatniczkę, obliczono według cen pobytu w ośrodkach wypoczynkowych z terenu Koszalina na kwotę [...]zł. Wartość dochodu do opodatkowania z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń wyniosła [...]zł, co uwzględniono w rozliczeniu i wydanej decyzji. W odwołaniach od decyzji I instancji podatniczka domagała się ich uchylenia zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do uznania pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia, bowiem dom, na zakup którego została udzielona służył i służy pożyczkodawcy i jego rodzinie podczas wielokrotnych ich pobytów w K.. Okoliczność ta stanowi o odpłatności świadczenia i wyłącza możliwość opodatkowania. Skarżąca zakwestionowała ustalenia co do długości pobytu rodziny z G. wskazując, że przyjazdy i wyjazdy do Polski odnotowywane były przez Straż Graniczną incydentalnie, podczas gdy faktycznie przebywali oni w K. znacznie częściej i dłużej. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przesłuchania S. T. i jego żony, podczas gdy okoliczności dotyczące zawarcia umowy pożyczki i forma świadczenia wzajemnego były istotne w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z [...]., poza rachunkową korektą wysokości zobowiązania podatkowego do kwoty [...]zł. nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Przytaczając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1, art. 11 ust.1 i 2a i 2b ustawy o p.d.o.f. organ odwoławczy potwierdził, że w przypadku nieoprocentowanej pożyczki pożyczkobiorca uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić gdyby uzyskał pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawy podatkowe nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia, niemniej w praktyce i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że są to wszelkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Organ przytoczył wyroki NSA i SN w tym wyrok NSA z 13 listopada 2003r. sygn. I SA/Gd 612/01, w którym Sąd stwierdził, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za pozyskane świadczenie (...) nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a więc takim zdarzeniem, w którym korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. W okolicznościach faktycznych sprawy, których ustalenie uznano za prawidłowe organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że jednorazowy pobyt rodziny z G. w K. nie był ekwiwalentny w stosunku do otrzymanego świadczenia, a zatem zasadne było przyjęcie, że sporne świadczenie było tylko częściowo odpłatne. Organ odwoławczy zaaprobował przyjęty sposób wyliczenia różnicy świadczeń. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 188 i innych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, że okoliczności dotyczące zawarcia umowy pożyczki zostały należycie wyjaśnione innymi dowodami oraz wyjaśnieniami podatniczki. W skardze wniesionej do WSA podatniczka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Skarżąca, tak jak w odwołaniu kwestionuje uznanie pożyczki za nieodpłatne świadczenie, bowiem wiązała się ona z zagwarantowaniem zięciowi i jego rodzinie w zamian zakwaterowanie podczas częstych pobytów w Polsce. Kupując dom tym się głównie kierowała, by stworzyć rodzinie z G. warunki do wielotygodniowych pobytów, gdyż zięć jako obywatel G. nie mógł kupić tego domu. Zdaniem skarżącej pożyczka od najbliższej rodziny, która nie jest przeznaczona na działalność gospodarczą, nie daje żadnego przychodu (zero). Strony umowy pożyczki uznały, że wartość świadczeń wzajemnych skarżącej jest równowarta, zatem świadczenie było odpłatne. Obecnie nie da się ustalić kiedy i jak długo rodzina z G. przebywała w domu zakupionym za pieniądze z pożyczki, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie nie odpowiadają rzeczywistości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedłożył odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpretację poselską nr 3836 w sprawie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących nieoprocentowanych pożyczek udzielonych najbliższej rodzinie, z której wynika, że jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, , co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art.14 -16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podobnie ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z art.12 ust.1 pkt 2 za przychód uznaje między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Żadna z tych ustaw nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przytoczonych przez organ odwoławczy orzeczeń NSA wydanych na tle art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmuje się że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a więc takim zdarzeniem, w którym korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. Istota nieodpłatnego świadczenia tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. O ile jasna i zrozumiała jest regulacja dotycząca nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do osób prawnych jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest uszczelnienie obrotu gospodarczego i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, to w stosunkach między osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej ocena zdarzeń związanych z udzieleniem pożyczki przez osoby z najbliższej rodziny wymaga szczególnego podejścia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących takiej umowie przyjętych zwyczajów. W stosunkach gospodarczych wymagane bowiem jest, by podmioty gospodarcze układały wzajemne świadczenia w sposób racjonalny na zasadzie ekwiwalentności ekonomicznej przy uwzględnieniu, że w działalności gospodarczej kredyt bankowy jest podstawową formą pozyskiwania pieniędzy. Przy tym należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2003r. art. 14 ust.2pkt 8 ustawy o p.d.o.f. nieodpłatne świadczenie otrzymane od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast w stosunkach między osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zwłaszcza w obrębie najbliższej rodziny, z reguły nie ma miejsca i nie jest wymagana pełna ekwiwalentność wzajemnego świadczenia, zwłaszcza nie według cen bankowych. W okolicznościach faktycznych sprawy niesporne jest, że skarżąca uzyskała pożyczkę pieniężną od swojego zięcia na zakup domu jednorodzinnego, który wg zamiaru stron służyć miał w przeważającej większości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowo-bytowych pożyczkodawcy i jego rodziny podczas ich pobytów w Polsce. Jest to niewątpliwie wzajemna korzyść majątkowa po stronie pożyczkodawcy, przy czym bez istotnego znaczenia jest wartość ekonomiczna świadczenia wzajemnego skarżącej, istotne jest przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń. Nie jest nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy dokonujący świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, przy czym o ekwiwalentności świadczenia wzajemnego decyduje ocena stron umowy. Organy podatkowe odmawiając przesłuchania pożyczkodawcy i jego żony na okoliczności dotyczące rzeczywistej treści umowy pożyczki utraciły możliwość dokonania prawidłowych ustaleń, w szczególności co do przekonania obu stron o ekwiwalentności świadczenia wzajemnego skarżącej, co stanowi o naruszeniu art. 188 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieprawidłowe i wysoce wątpliwe co do zgodności z rzeczywistością należy uznać ustalenie o pobytach rodziny z G. w Polce w oparciu o informację Straży Granicznej (k.189 i 203 akt adm.). W informacji tej znajduje się zastrzeżenie, że istnieje możliwość, iż dana osoba przekroczyła granicę państwową, a nie została odnotowana w systemach informatycznych Straży Granicznej z uwagi na przeprowadzane kontrole uproszczone. Zatem powyższy dowód dawał podstawę do ustalenia jedynie, że rodzina z G. przebywała w Polsce w 2003r. co najmniej 1 raz, nie wykluczał natomiast możliwości ustalenia, że pobyty te były częstsze i dłuższe, co można było wyjaśnić w drodze przesłuchania pożyczkodawcy i jego żony. W tym stanie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie sprawy i nie miały dostatecznych podstaw do uznania, że skarżąca osiągnęła przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki otrzymanej od zięcia na zakup domu jednorodzinnego. I dlatego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić decyzje obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej kierunku oraz uwzględni w ocenie materiału dowodowego przedstawioną specyfikę stosunków rodzinnych odmienną od stosunków gospodarczych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 powołanej ustawy.