I SA/Sz 860/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2011 r. [...] ustalającą J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec J. P. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Natomiast postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne także wobec żony – G. P. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynikało bowiem, że G. P. w 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w 5 sklepach, a dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli podatkowej przeprowadził analizę zebranych dowodów (m.in. informacji z banków, oświadczeń podatniczki, zeznań PIT, wyjaśnień podatniczki i jej męża, zeznań strony i świadków) i ustalił stan majątkowy małżonków P. na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., a także przychody i wydatki poniesione w tym okresie. Organ w decyzji z dnia 25 marca 2011 r. ustalił następujący stan majątkowy wyżej wymienionych na dzień 1 stycznia 2007 r.: 1. pawilon handlowy przy ul. D. [...] w B. B., kupiony w dniu 29 września 1993 r. przez G. P. od Pana T. L. zgodnie z umową kupna-sprzedaży za kwotę [...] starych zł, tj. [..] zł; 2. sklep w P. kupiony - zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 24 lutego 2000 r. - za kwotę (łącznie z opłatami notarialnymi) [...] zł; 3. sklep w G. kupiony - zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 24 października 2003 r. - za kwotę (łącznie z opłatami notarialnymi) [...] zł; 4. lokal mieszkalny przy ul. D. [...] w B. B. przekształcony z lokatorskiego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo w dniu 30 grudnia 1995 r. - wkład budowlany do SMLW T. w kwocie [...] zł; 5. samochód marki L. kupiony - zgodnie z fakturą VAT proforma z dnia 25 lutego 1999 r., nr [...] - za [..] zł; 6. sklep sezonowy w T., zakupiony w latach 90-tych, wyceniony przez podatników na [..] zł; 7. budynek mieszkalny w G. M. – [...] zł (akt notarialny Rep. [...] z 29 października 2004 r), 8. 2 przyczepy kempingowe – [...] zł; 9. łódź wiosłowa – [...] zł; 10. sprzęt elektroniczny - łącznie [...] zł; 11. środki pieniężne na rachunku bankowym w Banku B. - (- [...] zł); 12. środki pieniężne na rachunku bankowym w Banku S. w S. pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - [...] zł. Z historii tego rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała środki w wysokości [...] zł, jednakże nie wszystkie zgromadzone oszczędności mogły zostać uznane za pochodzące z przychodów opodatkowanych. Z analizy przychodów i wydatków za lata 1995-2006 wynika, że w rozliczeniu organ nie uwzględnił przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej działalności przez G. P. w 1998 r. z uwagi na niezłożenie zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok, jak również za lata 2000-2006, uznając, że w tychże latach nie deklarowała przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z zestawienia przychodów i wydatków przyjętych w rozliczeniu za lata 1995 - 2005 wynikało natomiast, że wyżej wymieniona wraz z mężem generowała corocznie nadwyżki wydatków nad przychodami (w łącznej kwocie [...] zł), co oznaczało, że w ww. latach nie mogli poczynić oszczędności, z których mogli sfinansować wydatki 2007 roku. Natomiast w 2006 roku małżonkowie P. uzyskali przychody w kwocie [...] zł oraz ponieśli wydatki w wysokości [...] zł, w konsekwencji czego wygenerowali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Zatem jedynie kwota [...] zł - jako pochodząca z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - została przyjęta przez organ I instancji jako zasób finansowy będący w dyspozycji podatnika i jej małżonki na początek badanego roku.; 13. organ nie dał wiary zeznaniom G. P. i nie przyjął kwoty [...] zł jako źródła finansowania wydatków badanego roku – wyżej wymieniona wskazała, że kwotę tę otrzymała od swojej matki Z. N. jako depozyt. Organ kontroli podatkowej ustalił także stan majątkowy podatniczki i jej męża na dzień 31 grudnia 2007 r., przy czym składniki majątku wymienione powyżej w pkt 1-7 były takie same jak według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., a różnice dotyczyły: • 2 przyczep kempingowych – [...] zł; • łodzi wiosłowej – [...] zł; • sprzętu elektronicznego - łącznie [..] zł; • środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku B. – [...] zł; • środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku S. w S. – [...] zł; • niezabudowanej nieruchomości w T. (działka gruntu) zakupiona przez małżonków P. na podstawie aktu notarialnego z 16 sierpnia 2007 r. Rep. [...] – [..] zł. Następnie organ ustalił wydatki poniesione przez małżonków P. w 2007 r., do których zaliczył: 1. wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne G. P. – [...] zł; 2. wydatki na zakup towarów handlowych powiększone o podatek naliczony VAT – [...] zł; 3. wynagrodzenia pracowników i zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń – [...] zł ([...] zł + [...] zł); 4. prowizje i opłaty bankowe związane z rachunkiem bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej w Banku S. w S. – [...] zł; 5. prowizje i opłaty bankowe związane z prywatnym rachunkiem bankowym pani G. P. w banku B. – [...] zł; 6. podatek od nieruchomości – [...] zł ([...] zł + [...] zł); 7. wydatki na budowę domu w T. – [...] zł; 8. składki na ubezpieczenie J. P. pobrane przez ZUS – [...] zł; 9. zaliczkę na podatek dochodowy pobraną przez ZUS z tytułu świadczenia rentowego J. P. [...] zł; 10. wydatek na nabycie nieruchomości w T. wraz z opłatami notarialnymi – [...] zł; 11. statystyczne koszty utrzymania rodziny – [...] zł. Łączne wydatki poniesione przez podatniczkę i jej męża w 2007 r. obliczone przez organ I instancji wyniosły [..] zł. Do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zaliczył: 1. przychód netto ze sprzedaży towarów (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez G. P.) powiększony o podatek należny od towarów i usług – [...] zł ([...] zł + [..] zł); 2. przychód ze sprzedaży telekodów powiększony o podatek należny VAT – [...] zł ([...] zł + [...] zł); 3. odsetki zgromadzone w Banku S. w S. na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą podatniczki- [...] zł; 4. odsetki zgromadzone w Banku G. Ż. na prywatnym rachunku bankowym podatniczki – [...] zł; 5. darowiznę przekazaną małżonkom przez M. i Mi. M.- [...] zł; 6. darowiznę przekazaną przez G. F. – [...] zł; 7. darowiznę przekazaną przez B. P. – [...] zł; 8. przychód ze sprzedaży mieszkania w B. B. przy ul. D. [...] zł; 9. świadczenie rentowe z tytułu niezdolności do pracy otrzymywane w 2007 r. przez J. P. – [...] zł; 10. organ nie uznał zwrotów podatku VAT dokonanych w 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł na rachunek bankowy G. P. z uwagi na to, że przejmowała je księgowa podatniczki; 11. organ I instancji odmówił uwzględnienia kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu przychodów ze sprzedaży runa leśnego i z połowu ryb jako źródła finansowania wydatków 2007 r.; 12. organ nie uwzględnił wskazanego przez podatniczkę przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy domu w wysokości [...] zł, uznając, że przychody w tej kwocie uzyskiwała w latach poprzednich, a zatem w roku 2007 wyniosły [..] zł. Łączna kwota środków, którymi podatniczka wraz z mężem sfinansowali wydatki badanego 2007 r. obliczona przez organ I instancji wyniosła [...] zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 25 marca 2011 r. na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.", w której ustalił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, czym naruszono art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"; brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowa, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie rozpoznając złożone odwołanie i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji, decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że w wyniku ponownej analizy sprawy ustalił, że G. i J. P. w 2007 r. ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym kwota wydatków przypadająca na J. P. wyniosła [...] zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), a zatem w kwocie wyższej aniżeli ustalona przez organ kontroli podatkowej. Jednakże z uwagi na postanowienia art. 234 Ordynacji podatkowej organ II instancji nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, skoro decyzja ta nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego. J. P. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze do Sądu na powyższą decyzję wniósł o: – uznanie, że zaskarżona decyzja organu II instancji oraz poprzedzająca ja decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., – uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", o uchylenie w części objętej skargą zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2013 r. skarżący wniósł "o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. i uwzględnienie tego wyroku w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy". Uzasadniając swój wniosek, wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wprawdzie Trybunał zakwestionował ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, jednakże zmiana ta dotyczyła jedynie pisowni poszczególnych wyrazów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała strona skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy skarżący J. P. w roku 2007 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2007 r.) przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przytoczona regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów: "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" wpisano słowa: "...nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia...". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści. W wyroku z dnia 13 marca 2007r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ponownie orzeczenie z 13 sierpnia 2013 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że "niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza, że w tych sprawa ma się do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca), tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej. W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt: l FPS 2/06, w której stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów tej glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Reasumując – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższego poglądu, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia J. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z przepisem art. 135 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie 2 sentencji na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a. w punkcie 3 sentencji zasądzono na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie tytułem zwrotu kosztów postępowania - kwotę [...] zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi.