I SA/Sz 871/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1714/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 135/09 i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania sprawę ze skargi "P" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wyniku postępowania podatkowego ustalił, że w dniu 1 kwietnia 2005 r. pomiędzy "P", a Spółką z o.o. "M" została zawarta notarialna umowa sprzedaży, mocą której "P" kupiła od "M" budynek biurowo-magazynowy położony w S. przy ul. [...] wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu. Cena nieruchomości ustalona została na kwotę netto [...] powiększoną o podatek VAT w kwocie [...]. Do tej umowy "M" wystawiła "P" fakturę nr [...] w dniu [...]. W tym samym dniu obie Spółki zawarły umowę najmu nr [...], mocą której "P" wynajęła "M" powyższą nieruchomość na czas nieokreślony. Tytułem czynszu najemca miał płacić wynajmującemu kwotę [...] według stawki [...]. W dniu 1 czerwca 2005 r. obie Spółki sporządziły aneks nr 2 do tej umowy najmu, w którym dokonały zmiany m.in. treści § 3 pkt 2 umowy, ustalając, że: "Na tak określoną wysokość czynszu Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za okres dziesięcioletni z góry". W § 7 pkt 1 wpisano, że umowa najmu zawarta jest na okres 10 lat. W związku ze zmianą umowy, w dniu 3 czerwca 2005 r. "P" wystawiła Spółce "M’ fakturę nr [...] tytułem "wynajmu powierzchni na okres 10 lat, aneks do umowy nr [...] z [...], na kwotę brutto [...], w tym podatek VAT [...]. Fakturę tę "P" zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Jak wynika z dalszego opisu stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy ustalił, że w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. "P" otrzymała z tytułu najmu od "M" łącznie [...] oraz tytułem kompensaty wzajemnych zobowiązań kwotę [...]. Na podstawie zeznań A.K., prezesa zarządu "M’ a jednocześnie pełnomocnika "P", ustalono, że istnieją ścisłe powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami oraz członkami zarządów obu Spółek. Spółka "P" została utworzona, zgodnie ze wskazaniami "H" Banku, jako spółka celowa, której bank udzielił promesy kredytowej na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Zawarcie aneksu nr 2 z dnia 1 czerwca 2005 r. do umowy najmu miało na celu sfinansowanie spłaty należności z tytułu zakupu ww. nieruchomości poprzez sprzedaż wierzytelności z tytułu skumulowanego czynszu dla niezależnego podmiotu. Z kolei "M" zobowiązała się płacić miesięcznie kwotę wynikającą z umowy najmu aktualnemu właścicielowi wierzytelności. Prezes zarządu Spółki potwierdził, że zamiarem stron było, aby czynsz z tytułu najmu był płatny miesięcznie. Na podstawie tak poczynionych ustaleń faktycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że faktura VAT z dnia [...] nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej czynności i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu za okres 10-letni, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponieważ strony nie określiły terminu płatności czynszu za 10-letni okres najmu ani w aneksie nr 2, ani w fakturze z dnia 3 czerwca 2005 r., organ przyjął, że - zgodnie z art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego - czynsz powinien być płatny miesięcznie do 10-tego dnia każdego miesiąca i - stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług – "P" obowiązana była wykazać w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące podatek należny z tytułu najmu w kwotach po [...] w każdym miesiącu. Konsekwencją powyższych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych było dokonanie przez organ kontroli skarbowej korekty rozliczenia podatkowego "P" w ten sposób, że organ określił Spółce decyzjami zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 o [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] za każdy miesiąc. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka "P" wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktura VAT z dnia [...] nr [...] jest tzw. pustą fakturą, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie czynności obligatoryjnych. Zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nawiązała do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., w której organ ten uznał, że faktura z dnia [...] nr [...] nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi najmu i nie jest związana z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku z tytułu czynszu najmu za okres 10 lat, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zaś wprowadzenie tej faktury do obrotu prawnego uzasadnia zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy. Uzasadniając odwołanie, Spółka podniosła, że nie było podstaw do kwestionowania kumulacji czynszu za 10 lat, gdyż na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 680-692) strony były uprawnione dowolnie określić warunki zapłaty czynszu. Mając wątpliwości, organ powinien był zastosować się do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, Spółka podniosła, że odrębne obciążenie podatkiem VAT za poszczególne miesiące od czynszu miesięcznego, jest dwukrotnym opodatkowaniem, bowiem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Spółka wykazała podatek należny wynikający z faktury z dnia 3 czerwca 2005 r. od czynszu za 10 lat, a decyzja podatkowa za czerwiec 2005 r. obciążanie to potwierdza. W uzupełnieniu odwołania z dnia 28 lutego 2007 r. Spółka zarzuciła nadto naruszenie art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając, że odpowiadają one prawu. W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do wystawienia w dniu [...] faktury VAT Nr [...] na kwotę czynszu za 10 lat, gdyż strony umowy najmu ani w aneksie nr 2 z 1 czerwca 2005 r., ani też w fakturze z 3 czerwca 2005 r., nie określiły terminu płatności skumulowanego czynszu. Zatem, stosownie do treści art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, czynsz powinien był być płatny miesięcznie, do 10-go dnia każdego miesiąca, który to dzień był terminem powstania w każdym miesiącu zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, że naruszony został przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawiał wątpliwości co do treści łączącego strony stosunku prawnego. Ponadto, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej, wyjaśniając że wykazany w fakturze z dnia 3 czerwca 2005 r. podatek był wyższy od należnego i podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 2 tej ustawy. Nie był więc podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie dotyczy rozpoznanych zaskarżoną decyzją spraw (VII-XII 2005 r.), lecz został powołany w odrębnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., w której został rozpatrzony. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka "P" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: – art. 108 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, – art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie czynności obligatoryjnych, – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację z uzasadnienia odwołania, podkreślając, że strony skutecznie zmieniły umowę najmu i określiły termin zapłaty skumulowanego czynszu na 10 czerwca 2005 r., i że odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest wynikiem dowolnej oceny dowodów. Według Spółki, przepis art. 108 ust. 2 ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym ustalającym dla podatku wykazanego na takiej fakturze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, w przypadku zbyt wczesnego wystawienia faktury nie oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej dostawy towarów i usług powstaje dwukrotnie. W szczególności, w przypadku wystawienia faktury VAT przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, ustawodawca dokonuje - w trybie art. 108 ust. 2 ustawy - zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie powstaje już w terminie zapłaty określonym w umowie, lecz w dacie wystawienia faktury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 135/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd ten odnosząc się do zarzutów skargi, uznał że jest uzasadniony jedynie zarzut naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Sądu, skoro podatek należny od czynszu za poszczególne miesiące Spółka ujęła w rozliczeniu za czerwiec 2005 r., to nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd ten nie podzielił zasadności skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1714/09 uznał skargę kasacyjną od ww. wyroku za uzasadnioną, wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.). W motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji jest niekompletne i nieprecyzyjne, gdyż nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które miały zostać przez organ naruszone w toku przeprowadzonego postępowania. Skoro bowiem Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja winna być uchylona w całości, a nie tylko w części poświęconej dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu, to powinien wyraźnie wskazać, jakie to przepisy prawa zostały naruszone w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy w innym składzie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. umowy najmu pomiędzy Spółką "P" (wynajmującym), a Spółką "M" (najemca) oraz zawartego do tej umowy w dniu 1 czerwca 2005 r. aneksu, powstał obowiązek podatkowy w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 2005 r., jak również zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, tj. naruszenia art. 187, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, dotyczące prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, należały odnieść się do ustalonego przez organ stanu fatycznego sprawy, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ został prawidłowo ustalony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Według Spółki, organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretowały niektóre fakty znane organowi, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji. Oceny tej skład orzekający w sprawie nie podziela. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe z zachowaniem powyższych zasad ustaliły w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Z dowodów tych wynika, że powiązane ze sobą Spółki "P" i "M" dokonywały wzajemnych operacji gospodarczych. W dniu 1 kwietnia 2005 r. Spółka "M’ sprzedała Spółce "P" nieruchomość za kwotę [...], co spowodowało powstanie podatku należnego w wysokości [...]. Następnie, Spółka "P" wynajęła Spółce "M" tę nieruchomość, ustalając miesięczny czynsz w kwocie [...] (962,20 m² X [...]). Aneksem z dnia 1 czerwca 2005 r. strony umowy, zmieniły jej warunki w ten sposób, że umowa została zawarta na okres 10 lat, a Spółka "M’ zobowiązała się wystawić fakturę za okres 10-letni "z góry". Następstwem tego było wystawienie w dniu [...] przez Spółkę "P" faktury VAT nr [...], w której wykazano jako przychód kwotę brutto [...], w tym podatek należny VAT w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej, na podstawie wyciągów bankowych, dokumentów kasowych, zestawienia zobowiązań i należności "P", ustalił że Spółka "P" otrzymała od Spółki "M" zapłatę z tytułu świadczonych usług najmu jedynie w kwocie [...]. Należność tę dokumentują wyciągi bankowe oraz dowody KP z listopada 2005 r. i grudnia 2005 r. Pomiędzy Spółkami dokonano ponadto kompensaty wzajemnych zobowiązań na kwotę [...], która to kwota łącznie z dokonaną przez Spółkę "M" zapłatą w wysokości [...], w sumie nie stanowiła ustalonej przez Spółki wysokości czynszu za 10 lat "z góry". W toku postępowania przesłuchano także w charakterze świadka A.K., prezesa zarządu Spółki "M", pełniącego jednocześnie funkcję pełnomocnika Spółki "P", który zeznał, że zawarcie w dniu 1 czerwca 2005 r. aneksu do umowy najmu i wystawienie faktury VAT miało na celu potwierdzenie istnienia niewymagalnej wierzytelności w postaci czynszu najmu za okres 10-letni, która miała być przedmiotem sprzedaży dla innego niezależnego podmiotu. Potwierdził on również, że zamiarem stron umowy było, aby czynsz płatny był za okresy miesięczne. Według składu orzekającego w sprawie, powyższy stan faktyczny, prawidłowo ustalony w sprawie przez organy podatkowe, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, został prawidłowo oceniony przez te organy, jako świadczący o tym, że faktura nr [...] z dnia [...] nie dokumentuje jednorazowego wykonania usługi najmu, a podatnik, czyli skarżąca Spółka "P", powinna rozliczać czynsz z tytułu najmu w okresach miesięcznych do 10 dnia każdego miesiąca. Na wstępie należy wskazać, że faktura VAT nie jest dokumentem kreującym określone prawo majątkowe, lecz potwierdzającym dostawę towaru lub wykonanie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie, strony umów cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować stosunki je łączące (cywilnoprawne), jednakże czynić to muszą z poszanowaniem regulacji wynikających z prawa podatkowego. Z istoty najmu wynika, że jest to usługa ciągła, mająca charakter cykliczny, powtarzający się i powodujący wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, w czerwcu 2005 r. nie mogło dojść do świadczenia usługi przyszłej, która miała być wykonana w okresie od lipca do grudnia 2005 r. Według składu orzekającego w sprawie, w okolicznościach faktycznych sprawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, do czego uprawnione były na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Skoro organ podatkowy, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że czynność, na którą powołuje się Spółka, nie została wykonana w sposób opisany w aneksie do umowy, a wskazana powyżej faktura, dokumentuje jedynie otrzymanie części kwoty należnego czynszu, to tym samym, organ ten był zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa jest w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie treści czynności prawnej (umowy). Według składu orzekającego w sprawie, przeprowadzona przez organy obu instancji ocena opisanego stanu faktycznego sprawy jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, i nie ma cech dowolności. Argumentacja tych organów, odnośnie do takich okoliczności, jak powiązania o charakterze rodzinnym, świadomość celu gospodarczego sporządzenia aneksu do umowy, jak również - na co wskazała sama Spółka - utworzenie prawa majątkowego mającego zdolność zbywczą, którego następnie sprzedaż mogła posłużyć sfinansowaniu zakupu budynku, próba uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu najmu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu wieloletniego najmu na osobę trzecią, czyni zarzuty Spółki nieuprawnionymi w tym zakresie. Analogicznej oceny prawnej treści faktury nr [...] z dnia [...] dokonał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 134/09, w której wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. oddalił skargę Spółki "P" na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1845/09. Odnośnie zaś do podniesionych przez Spółkę zarzutów co do naruszenia przepisów prawa materialnego, to wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, w tym również : przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. A, ponieważ przez usługę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, to usługa ta jest odpłatna i w związku z tym - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki przyjętej zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy (w 2005 r. – 22%). Moment powstania obowiązku podatkowego określają natomiast przepisy art. 19 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli transakcja udokumentowana jest fakturą VAT, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. W zakresie usług najmu, ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jak już wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie strony podpisały w dniu 1 czerwca 2005 r. aneks do umowy, nie ustalając terminu płatności, a jedynie określając, że: "Wynajmujący wystawi najemcy fakturę za okres dziesięcioletni z góry". W tych okolicznościach, należało przyjąć, co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe, że skoro nie doszło do zapłaty czynszu za 10 lat "z góry", to - po pierwsze, nie było podstaw do wystawienia w dniu [...] faktury VAT nr [...] na kwotę czynszu za 10 lat, a - po drugie, obowiązek podatkowy powstał w kolejnych miesiącach, tj. do dnia 10 każdego miesiąca, w którym świadczono usługę najmu. W związku z tym, Spółka "P" powinna była wystawić na rzecz Spółki "M" faktury VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i, w ten sposób, rozliczyć należny z tego tytułu podatek. A, ponieważ Spółka "P" nie rozliczyła w ten sposób w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT- 7) podatku z tytułu świadczonej usługi najmu, a tym samym wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej, organ podatkowy miał więc podstawy, by w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił bowiem, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Spółka "P" w fakturze z dnia [...] nr [...] wykazała kwotę podatku wyższą od należnej, co spowodowało, iż na podstawie art. 108 ust. 2 tej ustawy za czerwiec 2005 r. powstał obowiązek zapłaty kwoty podatku. Kwota tego podatku zawarta we wskazanej fakturze nie była jednak podatkiem należnym z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy, ale podatkiem do zapłaty. Dlatego, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do zobowiązania podatkowego określonego odrębną decyzją za czerwiec 2005 r., a zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o wskazany przepis prawa. Zatem, ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.