I SA/Sz 912/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług do zapłaty za okresy styczeń, od marca do lipca oraz od września do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...],[...] 2.2017 odmawiającą K. G. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług do zapłaty za okresy styczeń, od marca do lipca oraz od września do grudnia 2007 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił K. G. (dalej zwany: "stroną", "skarżącym") w podatku od towarów i usług zobowiązanie do zapłaty, wynikające z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwana: "u.p.t.u." za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona odwołanie od ww. decyzji złożyła z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 3 maja 2016 r. wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, w których strona wskazała na rażące naruszenia prawa, który to wniosek został załatwiony odmownie decyzją z dnia [...] r. Następnie, pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. strona po raz drugi wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w którym powołała się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), tj. na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowaniem do osoby niebędącej stroną w sprawie. Uzasadniając wniosek, strona wskazała, że nie można nałożyć obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u na osobę, która zakwestionowanych faktur nie wystawiła ani ich nie podpisała, a jedynie posłużono się jej danymi bez jej wiedzy, co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego S. – [...] w S. VI Wydział karny z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt VI K 536/11, pominięty przy wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie istniała zatem żadna podstawa prawna, która obligowałaby do zapłaty podatku ze spornych faktur i tym samym do wydania decyzji skierowanej do strony. Powyższą argumentację podtrzymano w piśmie z dnia 23 maja 2017 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...] 2.2017 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpił przypadek wydania decyzji bez podstawy prawnej określony w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., gdyż decyzja z dnia [...] r., została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się spełnienia drugiej z powoływanej we wniosku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji podatkowej z rażącym naruszeniem prawa. Organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia faktyczne w sprawie, zwracając uwagę na niespójność składanych przez podatnika zeznań w zakresie autentyczności podpisów na fakturach. Podniósł, że wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie uwzględniono zarówno opinie biegłych grafologów, jak i wyrok Sądu Rejonowego S. – [...] w S. VI Wydziału Karnego z 14 czerwca 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co uprawniało do wywiedzenia skutków prawnopodatkowych określonych w art. 108 u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji, decyzja ostateczna z dnia 27 września 2012 r. została prawidłowo skierowana do osoby na której ciąży obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności pomimo zaistnienia przesłanek w ww. przepisach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie powołał art. 247 O.p. i omówił określone tam przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji oraz zasady postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazując na jego odrębność od postępowania zwykłego, a także przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. Następnie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła żadna z powołanych we wniosku przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p. odnosząc się w uzasadnieniu szczegółowo do każdej z nich. Odnosząc się do przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej, określonej w art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, że błędny jest pogląd, iż przesłankę taką stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także wydanie decyzji na przepisach materialnych odnoszących się do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od ustalonego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego działanie organu podatkowego nie miało także cech rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż z ustaleń faktycznych organu podatkowego, dokonanych na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie – w tym opinii grafologa i wyroku karnego z dnia 14 czerwca 2012 r. wynikało, że strona wystawiła sporne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. zobowiązującego stronę do zapłaty podatku wynikającego z faktur. Według organu ww. przepis jest jasno sformułowany i nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego zaadresowania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. do osoby, wobec której organ ustalił, że wystawił sporne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc to na stronie ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, w świetle art. 108 u.p.t.u. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2,3 i 5 O.p., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została wydana bez podstawy prawnej, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa, jakiego dopuścił się ww. organ podatkowy przy wydaniu decyzji, - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż skarżący nie był rzeczywistym adresatem rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Uzasadniając skargę skarżący podtrzymał w całości stanowisko zawarte w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., odwołaniu z dnia 26.06.2017 r. i piśmie z dnia 25.07.2017 r., powielając przedstawioną już uprzednio argumentację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia z [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. kwoty podatku do zapłaty wynikające z art. 108 u.p.t.u. Wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W zacytowanym przepisie określono zatem zamknięty katalog przesłanek, które stanowią w postępowaniu nadzwyczajnym podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, CBOSA). Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do trybu, w ramach którego zostało wydane objęte skargą orzeczenie, ocena istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności musi być więc odnoszona wyłącznie do samej decyzji. Z tych względów, przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą w znacznej mierze naruszenia przepisów prawa materialnego, co nie eliminuje jednak możliwości stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże może tu chodzić wyłącznie o takie naruszenie prawa, które będzie źródłem wad samej decyzji i to w sposób kwalifikowany, określony enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony i nie może się ono przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż - o czym już wspomniano - postępowanie nadzwyczajne nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego). W niniejszej sprawie, skarżący po nieskutecznej próbie zainicjowania postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] r. nakładającej na niego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur, złożył w dniu 11 kwietnia 2017 r. kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i 5 O.p. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, wobec braku przesłanek do uznania go za osobę, która wystawiła i podpisała zakwestionowane faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w poszczególnych miesiącach 2007 r., co w jego ocenie jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz wadliwym jej zaadresowaniem. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sposób nieuprawniony w tym postępowaniu nadzwyczajnym dokonał oceny materiału dowodowego, weryfikując stanowisko przyjęte w decyzji wymiarowej. Zastrzegł jednocześnie, że jego zarzuty nie stanowią polemiki z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego, a jedynie wskazują na wadliwość decyzji polegającą na jej oparciu o drugorzędne dowody, z pominięciem wiążącego wyroku sądu powszechnego, jaki zapadł w jego sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając decyzję ostateczną na tle wskazanych przez skarżącego przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, uznał, że żadna z nich nie wystąpiła. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia wskazanych przepisów prawa, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a organ podatkowy nie naruszył zasad procedowania w trybie nadzwyczajnym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została wydana w oparciu o przepisy u.p.t.u., która niewątpliwie była aktem prawa powszechnie obowiązującego w dniu wydania kwestionowanej decyzji. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. upoważnia organ podatkowy do wymierzenia podatku osobie, która wystawiła fakturę, wykazującą podatek w sytuacji, gdy dokument ten nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jest to bez wątpienia szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do pojęcia podatnika, a więc jest on adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Powyższe zostało wyjaśnione szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Warto tylko dodać, co jest ugruntowane w licznych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, że z punktu widzenia stosowania art. 108 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jeśli w sprawie ustalono, kto (jaka konkretna osoba fizyczna) wystawiał fakturę, to wówczas właśnie ta osoba, (a nie podmiot, którego danymi się posłużono), jest odpowiedzialna za zapłatę podatku. Nie można zatem zarzucić Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniał przepis prawa upoważniający ten organ do zbadania, czy określony podmiot (osoba) wystawił fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wymierzenia mu podatku do zapłaty wynikającego z tej faktury w przypadku poczynienia ustaleń potwierdzających spełnienie przesłanki z art. 108 u.p.t.u. Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że w niniejszej sprawie nie wystąpił przypadek wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem, że przesłanka art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest jasna i oczywista, nie odnosi się ona do wskazywanej przez skarżącego sytuacji, gdy przepis materialny ma być stosowany do stanów faktycznych odmiennych od ustalonego w sprawie. Sąd popiera w całości argumentację dotyczącą wyjaśnienia tej przesłanki, zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poglądy w tej kwestii wyrażone w orzeczeniach powołanych przez organ. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowa przesłanka nie wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. Wskazać też należy, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736). Zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa w przedmiotowej decyzji, polegało na zastosowaniu art. 108 u.p.t.u. wobec ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka, które niezasadnie doprowadziły do uznania skarżącego za wystawcę spornych faktur, a nieuwzględniających ustaleń wynikających z wiążącego organ wyroku Sądu Rejonowego S. – [...] w S. VI Wydział Karny z dnia 14 czerwca 2012 r., a także opinii biegłego grafologa co do prawdziwości podpisów na fakturach. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, sformułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. żądanie skarżącego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego (poprzez pomięcie dowodów) i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zasygnalizowany w tym miejscu spór nie dotyczy bowiem oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów stanu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Nie stanowi rażącego naruszenia prawa zatem, jak twierdzi skarżący, nierzetelne ustalenie co do osoby wystawcy spornych faktur, dokonane na podstawie drugorzędnych dowodów. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że to nie on jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych (pustych) faktur, co ma wynikać z opinii biegłego oraz z wyroku sądu powszechnego, stanowi – jak też wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - element stanu faktycznego, który podlegał ocenie wraz z innymi okolicznościami, które dopiero łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazać należy za organem odwoławczym, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia całokształt dowodów i okoliczności sprawy, w tym: sprzeczne zeznania skarżącego (z dnia 4.03.2010 r., 23.06.2010 r., 7.09.2010 r., 22.12.2010 r., 28.02.2011 r., 11.04.2011 r.), zeznania odbiorcy faktur (z 11.04.2011 r.), zeznania świadków, opinie grafologiczno-kryminalistyczne biegłych z zakresu badania dokumentów, a także wyrok Sądu Rejonowego S. – [...] w S. VI Wydział Karny z dnia 14 czerwca 2012 r. Organ podatkowy podał, które dowody uwzględnił, a którym wiarygodności odmówił, podając przy tym powody takiej oceny. Dopiero na podstawie całokształtu dowodów i ustaleń stwierdzono, że skarżący wystawił tzw. puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w świetle art. 108 u.p.t.u. skutkowało obciążeniem go podatkiem wykazanym w tych fakturach. Raz jeszcze należy wskazać, że prawidłowość postępowania dowodowego nie może być, co do zasady, poddana analizie w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W kontekście powyższego, w tym miejscu, za całkowicie chybione należało uznać twierdzenie skarżącego, że organ rozpoznając w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności poddał ocenie materiał dowodowy oraz stanowiący podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. oraz weryfikował przedmiotowe rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, organ badał wydaną decyzję w sprawie jedynie w kontekście wskazywanych wad kwalifikowanych, w szczególności ewentualnego rażącego naruszenia prawa. W tym zakresie, na marginesie tylko zauważyć należy, że bez znaczenia pozostaje podnoszony przez stronę fakt, iż w sprawie o sygn. VI K 536/11 Sąd Rejonowy w S. potwierdził, że skarżący nie wystawiał spornych faktur, a jedynie składał fałszywe zeznania na te okoliczność. Stanowisko sądu karnego w odrębnym postępowaniu karnym, skutkujące wydaniem powyższego wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. nie było wiążące dla organów podatkowych w kwestii oceny istnienia podstaw prawnych prowadzenia postępowania o wymierzenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., stanowiąc jeden z dowodów podlegających ocenie organu, stosownie do art. 180 O.p. Obowiązek zapłaty podatku określony w art. 108 u.p.t.u. ma charakter administracyjnoprawny, a więc obiektywny i niezależny od winy sprawcy deliktu, a przez to obejmuje swym zakresem znacznie większy krąg podmiotów, i jak wyżej wskazano jest niezależny od świadomości czy błędu działania wystawcy. Należy ponadto zwrócić uwagę, że ww. wyrok karny nie wiąże również sądu administracyjnego, gdyż na mocy art. 11 p.p.s.a., jest on związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Z powyższego względu niezasadny okazał się zarzut rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. poprzez pominięcie ww. dowodów, potwierdzających jakoby skarżący nie był wystawcą spornych faktur, co w ocenie skarżącego świadczy o wadliwości decyzji. W światle zaprezentowanych ustaleń podkreślić także należy, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. W tym kontekście, również należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że art. 108 u.p.t.u. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych, został zastosowany przez organ podatkowy prawidłowo, zatem decyzja z dnia [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem ww. przepisu. W świetle powyższych rozważań, Sąd nie dopatrzył się również, aby decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Art. 247 § 1 pkt 5 O.p. określa, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Należy zwrócić uwagę, że decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną, to decyzja kształtująca sytuację prawną osoby, której w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć i że chodzi o skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, ale mylnie traktowanej jako strona postępowania. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600). Nie ulega natomiast wątpliwości, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., została skierowana prawidłowo do będącego stroną tego postępowania skarżącego, który - jak wykazał organ podatkowy w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego - wprowadził do obiegu gospodarczego tzw. puste faktury, co z kolei musiało skutkować obciążeniem obowiązkiem zapłaty podatku. Na tle rozpoznanej sprawy i podnoszonych zarzutów, wbrew twierdzeniom skarżącego, można jednak odnieść wrażenie, że skarżący, wobec prawomocnie stwierdzonego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czyni obecnie usilne zabiegi, żeby sprawa mogła być ponownie rozpatrzona merytorycznie, jednak tryb postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności nie może temu służyć. Zauważyć bowiem należy, że skarżący, oprócz odwołania, również dwukrotnie składał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji (pierwszy raz w dniu 3 maja 2016 r., a następnie w dniu 11 kwietnia 2017 r.). Powtórzyć trzeba i podkreślić, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty i nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się wszystkie zarzuty strony. Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w skardze przesłanek, a zarzuty skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego za całkowicie chybione uznać należy przede wszystkim zarzuty kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mających uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanej wobec skarżącego decyzji z dnia [...] r. nie narusza prawa, zaś postawione zarzuty nie mogły spowodować jej uchylenia. W tym stanie rzeczy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.