I SA/Sz 913/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu [...] lutego 2022 r. sprawy ze skargi G. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. P. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ"): czy dochody Wnioskodawcy w części przeznaczonej na cele szczególne będą zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych? We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wspólnicy"). Jedynymi udziałowcami Wspólników są kościelne osoby prawne (udziałowcem każdego ze Wspólników jest odrębna kościelna osoba prawna). Wnioskodawca planuje przeznaczać część dochodu na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze ("cele szczególne"). Decyzja o przeznaczeniu dochodu na cele szczególne będzie podejmowana przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy lub przez zarząd Wnioskodawcy. Przykładowo: zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy może podjąć uchwałę o przekazaniu określonego dochodu (zysku) na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na realizację celów szczególnych. Możliwy jest także wariant, w którym zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę o przekazaniu określonego dochodu (zysku) na kapitał zapasowy bez sprecyzowania, że jest on przeznaczony na realizację celów szczególnych, natomiast decyzję o przeznaczeniu tego dochodu (zysku) na cele szczególne podejmie zarząd Wnioskodawcy. Dochody Wnioskodawcy przeznczone na cele szczególne nie będą wydatkowane na inne cele. Wnioskodawca nie uzyskiwał ani nie będzie uzyskiwał: - dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; - dochodów z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W przedstawionym stanowisku, zdaniem Wnioskodawcy, jego dochody w części przeznaczonej na cele szczególne będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on spółką, której jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne. Wprawdzie kościelne osoby prawne nie są udziałowcami Wnioskodawcy w sposób bezpośredni, niemniej jednak pośrednio (za pośrednictwem Wspólników) posiadają one w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p. Spełnia on także przedmiotową przesłankę zastosowania tego zwolnienia, gdyż przeznaczy on część dochodu na cele szczególne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4a) lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy nie określają, w jakiej formie powinno nastąpić przeznaczenie dochodu na cele szczególne dla uzyskania zwolnienia podatkowego, a zatem uczynienie tego decyzją zgromadzenia wspólników lub zarządu Wnioskodawcy z pewnością będzie tutaj wystarczające. Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p. nie jest konieczne, aby dochód przeznaczony na cele szczególne został na nie wydatkowany w ściśle określonym czasie. Wystarczające będzie zatem przeznaczenie dochodu na cele szczególne i niewydatkowanie go na inne cele. W dniu [...] września 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika m.in., że wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynymi udziałowcami wspólników są kościelne osoby prawne (udziałowcem każdego ze wspólników jest odrębna kościelna osoba prawna). Organ podkreślił w uzasadnieniu interpretacji, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej - toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. objęte zostały te podmioty, których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne i które przeznaczyły osiągane dochody na cele preferowane zwolnieniem (ujęte w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p.). Przyjmując jako podstawową wykładnię językową omawianego przepisu oraz mając na uwadze, że prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji pojęcia "udziałowiec" Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnym jest sięgnięcie do definicji tego pojęcia jakie nadaje mu język potoczny. Udziałowcem jest zatem "osoba mająca udział w przedsięwzięciu finansowym". Udziałowcami Wnioskodawcy, jak wynika z opisu sprawy, jest zatem "5 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością", które nie spełniają warunku posiadania kościelnej osobowości prawnej. Podsumowując Organ uznał, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., ponieważ warunek podmiotowy nie zostanie spełniony. Z wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że udziałowcami Wnioskodawcy są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakt, że kościelnymi osobami prawnymi są udziałowcy wspólników Wnioskodawcy, a nie udziałowcy Wnioskodawcy – nie wypełnia warunków powyższego zwolnienia. Skoro Wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego do skorzystania z wyżej omawianego zwolnienia, to nie było potrzeby analizowania spełniania pozostałych przesłanek. Nadto Organ wskazał, iż w związku z tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w części przeznaczonej na cele szczególne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., okoliczność powoływania się Wnioskodawcy na przepis art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. odnoszący się do charakteru powiązań miedzy podmiotami pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ ww. przepis został stworzony na potrzeby stosowania cen transferowych dla celów podatku dochodowego. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie tylko do spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są w sposób bezpośredni kościelne osoby prawne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż przewidziane w nim zwolnienie może znaleźć zastosowanie także do spółek, których kościelne osoby prawne są jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) w sposób pośredni, - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art, 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na niespełnianie przez Skarżącą przesłanek do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia, podczas gdy w świetle informacji podanych w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej "O.p."), polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego za udziałowca nie może być uznana osoba posiadająca udziały w sposób pośredni, - naruszenie przepisów postępowania, tj. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.p., polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b. Zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma charakter warunkowy i nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 17 ust. 1a pkt 1, 1a i 2 u.p.d.o.p., tzn. odpowiednio dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego jak również dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k; dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wspólnikami Skarżącej jest pięć spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, niebędących kościelnymi osobami prawnymi. Jedynymi udziałowcami tych Wspólników są natomiast odrębne kościelne osoby prawne. Z treści przepisu wynika natomiast, że jego adresatem są spółki, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne. Na tle powyższego stanu faktycznego powstał zatem spór, czy dochody Skarżącej w części przeznaczonej na cele szczególne, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Organ dokonał prawidłowej oceny, wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, nie naruszając – wbrew zarzutom skargi – art. art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że dokonując wykładni przepisów dotyczących zwolnień, preferencji, należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 774/19, wyrok NSA z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 919/21, wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2333/20, wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 816/16, wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 273/21). Istotne jest również to, że ustawodawca nie ma obowiązku wprowadzania powszechnych preferencji. W omawianym przepisie ustawodawca wyraził wolę uprzywilejowania podmiotów w nim wskazanych i dokonał tego według pewnego logicznego klucza. Wskazał bowiem, że wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne. Przyjmując jako podstawową wykładnię językową omawianego przepisu oraz mając na uwadze, że prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji pojęcia "udziałowiec", w przedmiotowej sprawie – jak słusznie wskazał Organ - zasadnym jest sięgnięcie do definicji tego pojęcia jakie nadaje mu język potoczny. Udziałowcem jest zatem "osoba mająca udział w przedsięwzięciu finansowym" (por. www.sjp.pwn.pl). Udziałowcami Skarżącej, jak wynika z opisu sprawy jest zatem "5 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością", które nie spełniają warunku posiadania kościelnej osobowości prawnej. Z treści przepisu należy wnioskować, że jeżeli ustawodawca nie wskazał, że wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) – w sposób bezpośredni lub pośredni – są kościelne osoby prawne, treść tego przepisu należy interpretować ściśle. W przeciwnym wypadku doszłoby do stosowaniu wykładni rozszerzającej przepisu, ponieważ adresatem normy – wbrew jej treści – staje się szerszy krąg podmiotów, niż wynika to z literalnej wykładni. Wbrew stanowisku Skarżącej, wykładania dokonana przez Organ nie jest wykładnią zawężającą. Jeżeli z przepisu wynika, że udziałowcami (akcjonariuszami) w spółkach winny być kościelne osoby prawne, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane spółki, będące wspólnikami Skarżącej takowymi podmiotami nie są. Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej, że wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. wcale nie prowadzi do wniosku, że zastosowanie tego przepisu jest wykluczone w odniesieniu do spółek, w których kościelne osoby prawne są jedynymi udziałowcami w sposób pośredni, tutejszy Sąd wskazuje, że wykładnia językowa nie prowadzi też do wniosku, że zastosowanie tego przepisu obejmuje udziałowców pośrednich. Nie można przy tym z pola widzenia utracić także okoliczności, że jest to przepis dotyczący zwolnień, a zatem przepis przewidujący odstępstwa od reguł ogólnych, który należy interpretować ściśle. Jak z resztą wskazała w skardze sama Skarżąca, przywołując przykłady przepisów prawnych, ustawodawca niejednokrotnie wskazuje do jakiego rodzaju podmiotu odnosi się hipoteza danej normy prawnej, nie pozostawiając wątpliwości co do adresata normy. Dlatego też jeżeli z przywołanych przez Skarżącą przepisów wynika, że ustawodawca w celu doprecyzowania wskazuje krąg podmiotów objętych hipotezą danej normy, posługując się określeniem "bierze udział w sposób bezpośredni lub pośredni" albo "może pozostawać wspólnikiem lub akcjonariuszem w spółce bezpośrednio lub pośrednio", oznacza to, że zamiarem ustawodawcy jest objęcie wskazaną normą prawną szerszego kręgu podmiotów niż wynikałoby to ze zwykłego rozumienia bycia udziałowcem (akcjonariuszem) w spółce. Językowe reguły interpretacyjne są oparte na założeniu, że prawodawca doskonale zna język, w którym formułuje przepisy prawne. Jeżeli zatem, kiedy wymaga tego dana okoliczność, prawodawca wskazuje na bezpośredniość i pośredniość udziału, to należy uznać, że w takich przypadkach celem normy prawnej jest objęcie szerszego kręgu podmiotów. Jeżeli natomiast ustawodawca takowego rozszerzenia nie uwzględnia w normie dotyczącej zwolnienia, to należy uznać, że zamiarem ustawodawcy nie było poszerzanie kręgu podmiotów uprawnionych do zastosowaniu wskazanego przepisu dotyczącego zwolnień. Wskazania takiego nie zawiera z pewnością art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., dlatego też w ocenie Sądu stanowisko reprezentowane przez Skarżącą prowadzi do rozszerzającej interpretacji powołanego przepisu. Odnosząc się do reguł funkcjonalnych wykładni należy wskazać, że znajdują one swoje odniesienie, gdy nie dało oczekiwanych rezultatów zastosowanie językowych reguł wykładni. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie, co zostało już wykazane powyżej. W wyjątkowych sytuacjach, mimo że intepretowane przepisy prawne są językowo jasne i do się z nich – w drodze wykładni językowej – wyinterpretować jednoznaczną normę postępowania, stosuje się jednakże reguły funkcjonalne. Dopuszczalne jest to w sytuacjach, w których norma wyinterpretowana przy zastosowaniu językowych reguł wykładni rażąco naruszałaby system wartości przypisywany prawodawcy. Przyjmuje się wówczas, że prawodawca wprawdzie "wyraził się jasno", ale owa jasna wypowiedź nie jest adekwatna do jego zamysłu, oraz że interpretowany przepis wyraża normę, która ma szerszy zakres zastosowania lub unormowania niż ten, jaki ustalony został w drodze wykładni językowej (interpretatio extensiva). W rezultacie tego rodzaju zabiegów uzyskuje się wówczas normę mającą odpowiedni uzasadnienie aksjologiczne w wartościach przypisywanych prawodawcy, w przeciwieństwie do normy uzyskanej w drodze wykładni językowej (interpretatio deklarativa), dla której takiego uzasadnienia nie było. Należy jednak mieć na względzie, że w pewnych kategoriach przepisów (w tym dotyczących zwolnień), stosowanie wykładni rozszerzającej może prowadzić do arbitralnego zmieniania treści interpretowanych tekstów prawnych. Dlatego wykładnia taka dopuszczalna jest wyjątkowo, gdy w sformułowaniu przepisów wystąpiły oczywiste omyłki redakcyjne, a norma wyinterpretowana z jasnego przepisu burzyłaby system wartości przypisywanych prawodawcy. W przedmiotowej sprawie należy zatem wskazać, że gdyby wolą prawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. udziałowców wspólników spółek, będących kościelnymi osobami prawnymi, którzy pośrednio są powiązani ze spółką zamierzającą skorzystać z ww. zwolnienia dałby temu wyraz w ustawie. Nie sposób również wywieźć ze wskazanego przepisu, aby norma ta burzyła w jakikolwiek sposób system wartości przypisywanych prawodawcy, albo że z jej treści wynika oczywista omyłka redakcyjna. Z uwagi na powyższe, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2a i 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu, Organ w sposób wyczerpujący odniósł się do istoty sprawy i wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie za udziałowca nie można uznać osobę posiadającą udziały w sposób pośredni. Natomiast zasada wynikająca z przepisu art. 2a O.p. ma zastosowanie wtedy, gdy wątpliwości w danej sprawie nie dają się usunąć, czego nie można stwierdzić w przedmiotowej sprawie. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W przedmiotowej sprawie, jak zostało wykazane powyżej, taka sytuacja nie zachodzi, bowiem dostępne reguły interpretacyjne pozwoliły na usunięcie ewentualnych wątpliwości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.