II FSK 816/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 969/15 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPTPB2/4511-35/15-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. R. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią", "Podatniczką") i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, iż stanowisko Podatniczki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że dnia 14 września 2010 r. otrzymała od rodziców w formie darowizny ½ lokalu mieszkalnego. Następnie dnia 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży swojego udziału we wspomnianym lokalu i otrzymała jako zadatek połowę sumy umówionej za sprzedaż. Drugą część ceny otrzymała po podpisaniu dnia 28 lutego 2011 r. w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Zbycie udziału we współwłasności wspomnianego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Pieniądze uzyskane tytułem zadatku zostały w całości przeznaczone na budowę, wspólnie z siostrą, domu mieszkalnego. Dom ten jest posadowiony na działce budowlanej będącej współwłasnością Wnioskodawczyni (udział Podatniczki wynosi ½). Pieniądze otrzymane z zadatku przeznaczono na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Pieniądze te zostały w całości wydane przed popisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu, to jest przed dniem 28 lutego 2011 r. Drugą część sumy uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym również w całości przeznaczono na budowę. Dom został wzniesiony przed końcem 2013 r. i Podatniczka obecnie w nim zamieszkuje wraz z siostrą. Każda z nich jest współwłaścicielem w ½ części, każda zaspokaja w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni posiada wszystkie rachunki i faktury potwierdzające wydatki związane z budową domu. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy pieniądze, które Wnioskodawczyni otrzymała po podpisaniu w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży darowanego przez rodziców ½ części udziału w lokalu mieszkalnym, a które wydatkowane były stricte na cele mieszkaniowe związane z budową ½ części domu mieszkalnego lecz wydawane po dacie podpisania umowy przedwstępnej, ale przed całkowitym zbyciem darowanego lokalu, które nastąpiło 28 lutego 2011 r., wyczerpuje przepisy art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem Podatniczki, podpisanie w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży stanowiło zobowiązanie do całkowitego zbycia ww. lokalu w konkretnym terminie. Przyjęcie zatem zadatku i wydatkowanie z tego tytułu uzyskanych środków tylko na cele związane z budową domu oraz doprowadzenie następnie do zbycia darowanego przez rodziców lokalu oraz do dokończenia budowy domu za pozostałe pieniądze, powinno skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, zaś w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ten podtrzymał stanowisko wyrażone w tej interpretacji. W skardze Podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.)". Ponadto w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - omówił cele zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej. Podał, że art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży. Odnosząc się do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. WSA podał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu tego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 WSA stwierdził, że istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Pogląd ten dotyczy wprawdzie innej sytuacji, niż opisana w badanym wniosku o udzielenie interpretacji, jednak rozumowanie tam zaprezentowane i względy celowościowe, jakie podniesiono na uzasadnienie stanowiska sądu, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że środki te stanowiły część ceny za lokal Skarżącej, ponieważ w zamierzeniu stron już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej miały zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Tak też się w istocie stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. Skarżąca otrzymała w dniu 14 września 2010 r. od rodziców udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Następnie dnia 30 września 2010 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży swojego prawa, a dnia 28 lutego 2011 r. ostateczną umowę jego sprzedaży. Otrzymany przy zawarciu umowy przedwstępnej zadatek został przez nią w całości przeznaczony na budowę, wspólnie z siostrą, domu mieszkalnego, który miał zaspokajać jej potrzeby mieszkaniowe. Dom ten został ostatecznie wzniesiony przed końcem 2013 r. i Podatniczka w nim zamieszkała. W ocenie WSA, dochód, jaki Skarżąca osiągnęła ze sprzedaży ww. lokalu, mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy środki te wydatkowała przed, czy też po zawarciu umowy przyrzeczonej. Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego naruszało zatem art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek Podatniczki i wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wydatkowanie przez Wnioskodawczynię zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży 1/2 części lokalu mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego, w którym Skarżąca zamieszkiwała spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku tym przepisem przewidzianego. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c tej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przypomnienia wymaga tu także treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Odnosząc się natomiast do argumentacji przywołanej przez autora skargi kasacyjnej na poparcie stanowiska Ministra Finansów, sprowadzającej się zasadniczo do przywołania treści art. 535, art. 488, art. 155 § 1 oraz art. 158 k.c., podkreślić należy, że są to przepisy dotyczące umowy sprzedaży i jej dwustronnego charakteru, obowiązku zachowania formy aktu notarialnego w przepadku sprzedaży nieruchomości oraz momentu przeniesienia prawa własności. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchw. siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28.09.2016, II FSK 2320/14; z dnia 3.02.2017, II FSK 3552/14; z dnia 28.03.2017: II FSK 3369/16 i II FSK 500/16), w którym akcentuje się także, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie pogląd autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którym, skoro "w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę domu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży udziału w nieruchomości" (s. 6). Biorąc bowiem pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez Ministra Finansów przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchumości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, Lex nr 2278784). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]