I SA/Gl 273/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. oddala skargę. 1. M. T. (dalej: skarżący lub podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy wskazał, że w 2014 r. podatnik uzyskał przychód: - w kwocie [...] zł z tytułu zbycia w dniu [...] r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] zabudowanej garażem położonej w K. w dzielnicy [...]. oraz udziału [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki o nr [...] położonej w K. w dzielnicy [...], - w kwocie [...] zł z tytułu zbycia w dniu [...] r. udziału 1/4 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...]. Dalej, w motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. u.p.d.o.f.) wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie wykazał jednak, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych wydatkował w całości na własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że dochód ze sprzedaży w dniu [...] i [...] r. użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w K., stanowiących działki gruntu o nr [...] i [...] oraz 1/4 części nieruchomości lokalowej położonej w K. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu w części, w której nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika. 2.2. Pismem z 20 lipca 2020 r. podatnik odwołał się od opisanej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji: - przedawnienie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim nieprzesłuchanie L. T. i jej sąsiadów na okoliczność wykorzystywania przez podatnika mieszkania, w którym mieszka jego matka L.T., - nienależne naliczenie odsetek za zwłokę, - niezastosowanie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., dotyczącego wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, - wybiórcze stosowanie orzeczeń niektórych sądów administracyjnych, - sugerowanie, że zamiana przez podatnika w bliżej nieokreślonym czasie mieszkania na mniejsze nie przyniesie wymiernych efektów. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił, że roszczenie przedawniło się po upływie 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu skarbowego przeciągał natomiast wydanie decyzji w czasie, aby naliczyć nienależne odsetki. Po upływie terminu ustawowego na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe podatnik został zapewniony przez pracownika Urzędu Skarbowego w B., że nie musi składać zeznania o wydatkowaniu środków, który ponadto nie wspomniał nawet o możliwości naliczenia jakichkolwiek odsetek za zwłokę w przypadku wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji. W ocenie podatnika, w sytuacji nieuznania zarzutu przedawnienia, konieczne jest przesłuchanie L. T. i jej sąsiadów na okoliczność korzystania z mieszkania przez stronę. Podatnik przebywa, bowiem w mieszkaniu zajmowanym przez matkę niemal codziennie z uwagi na konieczność zapewnienia jej opieki. W mieszkaniu, w którym jest zameldowany spędza tylko noce. Ponadto celem podatnika jest w bliżej nieokreślonym czasie zamieszkanie w tym mniejszym mieszkaniu (w którym obecnie mieszka matka podatnika). 2.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U z 2020 r. 1325, ze zm. – o.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle przywołanego przepisu kluczowe znaczenie dla stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zatem ustalenie terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest do złożenia, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Na podstawie zaś ust. 4 pkt 4 art. 45 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, podatnicy zobowiązani są wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 3. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że termin płatności podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2014 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2015 r. Termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., rozpoczął więc swój bieg w dniu 1 stycznia 2016 r., a zobowiązanie przedawni się po pięciu latach od tej daty, tj. z upływem 31 grudnia 2020 r. Wobec powyższego, zarzut wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, uznano za nieuzasadniony. Przechodząc do meritum wskazano, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zostały określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się między innymi poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a). Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Definicję własnego budynku/lokalu ustawodawca zawarł zaś w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., wskazując, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z zestawienia przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że uprawnionym do skorzystania z opisanego zwolnienia podatkowego jest podatnik, który w ustawowym terminie wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości/prawa majątkowego między innymi na zakup własnego lokalu mieszkalnego i/lub na remont takiego lokalu. W tym miejscu podkreślono, że biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1497/15 w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Odnosząc poczynione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, zauważono, że zgodnie z przedstawionym przez podatnika aktem notarialnym i fakturami VAT strona wydatkowała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych w 2014 r. na: 1) zakup w dniu 28 kwietnia 2014 r., wraz z matką po 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, wobec czego podatnik, zgodnie z przysługującym mu udziałem wydatkował 1/2 tej kwoty, tj. [...] zł, co potwierdza akt notarialny wpisany do Repertorium "A" pod numerem [...] (k. 20-22 akt organu pierwszej instancji), 2) przypadające na podatnika koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego, zgodnie z fakturą z dnia [...] r., nr [...] w kwocie [...] zł (k. 24 akt organu pierwszej instancji), 3) remont w 2014 r. lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], wg przedstawionych faktur VAT na łączną kwotę - [...] zł (k. 25-39 i 96-99 akt organu pierwszej instancji), 4) remont w latach 2014-2016 lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], wg przedstawionych faktur VAT na łączną kwotę - [...] zł, przy czym wydatki na kwotę [...] zł zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, jako niepodlegające odliczeniu (k. 40-54 i 75-95 akt organu pierwszej instancji). O ile wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. na remont lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 4 nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest sporne, gdyż jest to lokal, który stanowi własność podatnika, w którym on faktycznie zamieszkuje i wobec tego wydatki te należy uznać za wydatki celowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o tyle nie można uznać za wydatki korzystające z omawianego zwolnienia podatkowego, pozostałych dokonanych przez podatnika wydatków (pkt 1-3). Zasadniczą kwestią decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest bowiem fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub rodziców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości/prawa majątkowego podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Tymczasem odwołujący od 1996 r. zamieszkuje na stałe w B. przy ul. [...]. Od daty zakupu mieszkania wraz z matką przy ul. [...] do dnia dzisiejszego podatnik nie zamieszkał w nim. Bez żadnych wątpliwości można stwierdzić, że mieszkanie to zostało zakupione dla L.T. Według oświadczenia podatnika, po śmierci jego ojca, matka przeprowadziła się do B., co ułatwia podatnikowi sprawowanie nad nią opieki. W lokalu przy ul. [...] od pięciu lat zamieszkuje L.T., którą podatnik się opiekuje, co nie jest jednak równoznaczne z zamieszkiwaniem i realizacją pod tym adresem własnych celów mieszkaniowych. Nawet jeśli podatnik odwiedza matkę codziennie, nie oznacza to, że realizuje tam własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kupując udział w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, podatnik wydatkował bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych nie w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych, ale wyłącznie w celu ułatwienia czy też umożliwienia sobie sprawowania opieki nad matką w podeszłym wieku. Nie można zatem przyjąć, że celem wydatkowania przez podatnika środków na zakup udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] była realizacja "własnych" celów mieszkaniowych. Podatnik twierdzi, że w przyszłości cyt. "w bliżej nieokreślonym czasie" ze względów ekonomicznych planuje przeprowadzkę do tego mieszkania, a tym samym zamiar zamieszkania uzależnia od zdarzeń przyszłych i niepewnych, więc trudno mówić o jasnym zamiarze zamieszkiwania w nabytej nieruchomości, bowiem zamiar ten jest uzależniony od wielu okoliczności przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Niezasadny jest również zarzut niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim nieprzesłuchania L.T jej sąsiadów, na okoliczność korzystania z mieszkania przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionował oświadczeń podatnika w zakresie przebywania przez niego w opisanym lokalu w celu opiekowania się matką. Bezcelowe byłoby zatem przesłuchiwanie matki podatnika i jej sąsiadów w celu ustalenia, czy i jak często podatnik odwiedza matkę, skoro organ podatkowy uznał tę okoliczność za wystarczająco udowodnioną. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby uzasadnione wyłącznie w sytuacji, w której organ podatkowy kwestionowałby prawdziwość oświadczenia podatnika, co nie miało miejsca. Odnosząc się z kolei do nienależnego naliczania odsetek za zwłokę, stwierdzono, że zgodnie z art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę. Naliczanie odsetek nie jest więc uzależnione od woli organu podatkowego, lecz obowiązek ich zapłaty obciąża podatnika z mocy prawa. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o interpretację przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje zarzuty z odwołania i wnosi o ich uwzględnienie. Uznaje, że termin "własne cele mieszkaniowe" występujący w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został niedookreślony przez ustawodawcę i nie może być utożsamiany z "własnymi" potrzebami mieszkaniowymi podatnika, jak to jest tłumaczone w zaskarżonych decyzjach. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stawisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 kwietnia 2021 r. 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Spór w sprawie dotyczy wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 6. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu (w skardze skarżący wskazał, że podtrzymuje zarzuty odwołania) tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Sąd uznaje powyższy zarzut za bezzasadny. Jak słusznie wskazał organ, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest do złożenia, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Na podstawie zaś ust. 4 pkt 4 art. 45 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1, podatnicy zobowiązani są wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że termin płatności podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2014 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., upływał zatem z dniem 31 grudnia 2020 r., z kolei decyzja organu odwoławczego została doręczona skutecznie skarżącemu w dniu [...] r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. 7. Dalej przytoczyć należy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W dalszej kolejności trzeba wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2014 r.) stosownie do którego: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Należy również powołać art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dalej zaakcentować należy, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. - CBOSA). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15; z dnia 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, z dnia 12 września 2012, I SA/Łd 874/12; z dnia 24 lutego 2012, I SA/Łd 1639/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016, I SA/Rz 92/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14 wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2016 r., I SA/Gl 432/16). Ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że mieszkanie zamierza przeznaczyć dla rodzica. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika – por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2090/16. Tłumaczenie kupna lokalu dla matki w celu sprawowania nad nią opieki, nie czyni tego zakupu realizowaniem własnych celów mieszkaniowych, ponieważ nie są to potrzeby tożsame. Z oświadczenia skarżącego znajdującego się w aktach sprawy (pismo z dnia 22 października 2019 r.) wynika, że skarżący mieszka w swoim mieszkaniu wraz z żoną jak wskazał cyt. "non stop" od 1996 r. Z kolei mieszkanie przy ul. [...] niezbędne mu jest do opieki na jego matką. Trzeba zatem dojść do wniosku, że w istocie zakup przedmiotowego mieszkania nastąpił nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, który dysponował mieszkaniem, lecz w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego matki, którą się opiekuje. Zatem powyższe skłania do wniosku, że w tym przypadku bezpośrednim celem działania skarżącego był zakup mieszkania dla matki. Jak wskazano wyżej, dominująca linia orzecznictwa sądowego, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmuje że w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie jest także wystarczająca deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości, na razie bliżej nieokreślonej. Istotne jest bowiem to, czy z obiektywnego punktu widzenia podatnik spełnił przesłanki do zwolnienia podatkowego, na które się powołał. Reasumując zatem wskazać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe przeprowadziły w sposób poprawny, gromadząc wszystkie istotne dowody, umożliwiły wypowiedzenie się podatnikowi oraz dokonały oceny dowodów w sposób kompleksowy i wszechstronny, wyciągając z nich prawidłowe wnioski co do relewantnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego. Dokonały także prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. 8. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.