I SA/Gl 1497/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska,, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. S. (S.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny") wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - stwierdził, że stanowisko D. S. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "podatniczka", "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie małżonka, jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego. 1.1.Wnioskodawczyni w dniu [...] r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w dniu [...] r. Lokal ten stanowił majątek osobisty wnioskodawczyni w jej małżeńskim ustroju majątkowym, w którym pozostawała w dniu jego nabycia. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia lokalu przeznaczyła na budowę rodzinnego mieszkania wyodrębnionego w budynku biurowo-socjalno-mieszkalnym (dalej: "budynek"), położonym na nieruchomości nabytej przez małżonka wnioskodawczyni w okresie trwania małżeństwa mocą darowizny z [...] r. do jego majątku osobistego. Budynek został posadowiony w ramach wspólnie realizowanej przez podatniczkę wraz z małżonkiem – będącym rolnikiem prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej – inwestycji budowy gospodarstwa rolnego. Budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę z [...] r. oraz oddany do użytku na podstawie pozwolenia na użytkowanie z [...] r. Na piętrze budynku wydzielone zostało wspólne mieszkanie, w którym małżonkowie stale i wyłącznie zamieszkują wraz z dziećmi od dnia jego oddania do użytku. Mieszkaniu został nadany odrębny numer porządkowy w adresie – [...] – w odróżnieniu od pozostałej części budynku figurującej pod numerem ulicy [...]. Wnioskodawczyni jest domownikiem w gospodarstwie rolnym jej małżonka w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku wynosi ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Wydatki zostały poniesione przez podatniczkę w okresie dwóch lat od dnia zbycia lokalu w [...] r. tj. przed 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła za [...] r. deklarację podatkową PIT-39, w której wykazała dochód pochodzący ze zbycia lokalu jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") w całości zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy (tzw. ulga "mieszkaniowa"). 1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej dla dochodów pochodzących ze zbycia lokalu w pełnym zakresie z uwagi na to, że przychody ze zbycia lokalu zostały w całości wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w postaci budowy mieszkania we wspólnym domu rodzinnym – budynku na nieruchomości?" 1.3. Prezentując swoje stanowisko stwierdziła, że przysługuje jej prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia lokalu, pomimo okoliczności, że nieruchomość stanowi przedmiot własności małżonka podatniczki. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że budowa budynku, jako wspólnego domu rodzinnego, stanowi realizację własnych celów mieszkaniowych, gdyż służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków i założonej przez nich rodziny. Dom rodzinny w budynku stanowi centralne i jedyne miejsce zamieszkania podatniczki i jej rodziny. W dalszej kolejności podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 ustawy podatkowej (aktualnie – art. 21 ust. 25 lit. d tej ustawy) na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków (wyrok NSA z 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 332/13; wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 16/13). Odwołując się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podnosząc przy tym, że unormowanie art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej nie wskazuje tego typu tytułu prawnego do nieruchomości mieszkalnej, podatniczka stanęła na stanowisku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze swoistym tytułem prawnym, którym jest prawnorodzinny tytuł do nieruchomości przysługujący małżonkowi w stosunku do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania na potrzeby zaspokajania potrzeb założonej rodziny. Taki stan rzeczy, zdaniem wnioskodawczyni, uzasadnia traktowanie nieruchomości także przez nią, obok jej małżonka, za "własną". Mimo że podatniczka nie spełnia wymogu posiadania jednego z tytułów prawnych wyraźnie wskazanych w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., zaznaczono, że bezsprzecznie instytucja tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji wnioskodawczyni nie uległaby jakiemukolwiek nadużyciu w przypadku uznania jej stanowiska za prawidłowe. Wydatki zostały bezsprzecznie przeznaczone na "własny cel mieszkaniowy" wnioskodawczyni, przez co cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej został w pełni osiągnięty. Podatniczka osobiście korzysta z rezultatów poczynionych wydatków, zaś obowiązujące przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z zakresu ustroju małżeńskiego gwarantują jej niezbędną ochronę prawną jako małżonka właściciela wspólnie z nią zamieszkującego. W efekcie, dla wnioskodawczyni zabezpieczenie jej sytuacji prawnej w postaci (uprzedniego) uzyskania formalnego statusu współwłaściciela nieruchomości nie było w tym świetle nigdy potrzebne. Przepisy podatkowe z zakresu tzw. ulgi mieszkaniowej powinny uwzględniać specyficzną sytuację majątkową między małżonkami, co można i należy wyinterpretowywać w drodze wykładni przede wszystkim celowościowej tych przepisów. Taki kierunek wykładni, jako - zdaniem podatniczki - dominujący, został zaakcentowany w najnowszym orzecznictwie. 2. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że na gruncie ustawy podatkowej warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi "mieszkaniowej" jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budowanego budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego na działce, którą jej małżonek nabył w drodze darowizny jako odrębny majątek osobisty. Organ podkreślił dalej na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W omawianej sprawie oznacza to, że działka, na której został wybudowany budynek oraz ten budynek stanowią majątek odrębny małżonka wnioskodawczyni. Tym samym podatniczka nie jest właścicielem budynku wybudowanego na gruncie stanowiącym majątek odrębny jej małżonka. Oznacza to, że skoro wnioskodawczyni przeznaczyła środki uzyskane z odpłatnego zbycia nabytego w [...] r. lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego należącego do majątku osobistego małżonka podatniczki, to środki ze zbycia nie zostały wydatkowane przez wnioskodawczynię na budowę budynku mieszkalnego, do którego przysługuje jej tytuł własności lub współwłasności. Zatem takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia lokalu nie uprawnia wnioskodawczyni do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ zauważył, że orzeczenia te dotyczą przepisów obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r. i nie mają zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy. Ponadto stan faktyczny rozstrzygany w tych wyrokach dotyczył sytuacji, w której małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży majątku wspólnego i wydatkowali go w ramach realizacji celów mieszkaniowych na majątek odrębny jednego z małżonków. 3. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawczyni złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym ponownie zaakcentowała konieczność celowościowej wykładani przepisów ustawy podatkowej, które mają zastosowanie w tej sprawie. 4. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej przed celowościową. 5. W skardze do Sądu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez przyjęcie, że "warunkiem nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest uzyskanie przewidzianego w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. tytułu prawnego w okresie dwóch lat." W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o uznanie istnienia uprawnienia strony skarżącej do zwolnienia podatkowego w postaci tzw. ulgi "mieszkaniowej". Wystąpił również o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie powołał się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako uzasadniające pogląd o szczególnej formie współwłasności nieruchomości z jaką mamy do czynienia w tej sprawie. W dalszej kolejności, wskazując na konieczność wykładni celowościowej przepisów regulujących ulgę "mieszkaniową", nawiązał do ratio legis tej instytucji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 555/15 i I SA/Gd 1182/15. 6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii zastosowania ulgi, nawiązując zaś do ostatnio przywołanych wyroków sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, że oba są nieprawomocne, oraz że dotyczą wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a nie wydatków poniesionych na budowę własnego budynku, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. 7. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano brak znaczenia kwestii własności nieruchomości przy dokonywaniu oceny słuszności korzystania z ulgi "mieszkaniowej". Zarzucił dalej organowi, że ten całkowicie pominął cel, dla którego ulga została wprowadzona. 8. W toku rozprawy pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko Ministra Finansów, podnosząc jednocześnie, że znajduje ono wsparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt II FSK 234/14, I SA/Ke 155/15 i I SA/Gl 834/15. Nadmienił, że skutkiem przyjęcia stanowiska strony skarżącej, że upływ 2 lat nie stoi na przeszkodzie uznaniu prawa do ulgi jeśli nabycie własności nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania skutków w postaci, z jednej strony uniemożliwienia organom podatkowym skutecznej kontroli prawidłowości skorzystania z ulgi, a drugiej – do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji podatników w zależności od tego kiedy uregulowaliby oni kwestie własności nieruchomości. W konsekwencji pełnomocnik Ministra wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9 . Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. 9.1. W punkcie wyjścia zasadnym jest nakreślenie aspektów, które w tej sprawie są bezsporne, jak również tych, które stanowią przedmiot sporu pomiędzy stronami tego postępowania. 9.1.1. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest to, że strona skarżąca uzyskała w dniu [...] r. przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny do majątku osobistego. Nie budzi wątpliwości organu, że środki uzyskane z tego zbycia nieruchomości zostały wydatkowane przez stronę skarżącą na cel związany z budową budynku biurowo-socjalno-mieszkalnego na działce stanowiącej własność małżonka strony skarżącej. Działka ta została nabyta przez współmałżonka w drodze darowizny do majątku odrębnego w okresie trwania małżeństwa. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w trakcie ponoszenia wydatków na ten cel strona skarżąca nie dysponowała prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek. Wydatki poniesiono w okresie dwóch lat od zbycia lokalu w [...] r., tj. przed 31 grudnia 2013 r. 9.1.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast to, czy wyżej zarysowany stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym, czy możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi "mieszkaniowej". Organ interpretacyjny, stosując wykładnię językową przepisu, przyjął, że wydatki mogą być ponoszone wyłącznie na budowę własnego [podkreślenie Sądu] budynku mieszkalnego. Z kolei strona skarżąca, powołując się na wykładnię celowościową, stanęła na stanowisku, że dysponowała swoistym tytułem prawnym, tj. prawnorodzinnym tytułem do nieruchomości przysługującym małżonkowi w stosunku do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania na potrzeby zaspokajania potrzeb założonej rodziny [szerzej w pkt 1.3. uzasadnienia]. Taki stan rzeczy pozwala – zdaniem strony skarżącej – na skorzystanie z ulgi pomimo braku prawa własności do gruntu, na którym posadowiono budynek mieszkalny (w części). 9.2. Zarysowany wyżej spór osadzić wypada teraz w reżimie prawnym, który reguluje kwestie ulg podatkowych, w tym "mieszkaniowej". 9.2.1. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) ustawy podatkowej, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] r. strona skarżąca zbyła lokal mieszkalny. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w [...] r. a jego zbycie miało miejsce w [...] r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to po stronie skarżącej powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ustawy. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy). 9.2.2. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zwolnienie to obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tym samym, jeśli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [trzeba w tym miejscu zastrzec, że na potrzebę niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i c) ustawy podatkowej]. Art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wskazuje na legalną definicję "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e). I tak, przez "własny" rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów, należy podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Co znamienne, katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. 9.3. Konstrukcja skargi, a ściślej jej uzasadnienia, które w znacznej części odsyła do orzecznictwa sądów administracyjnych, wymusza nawiązanie w tym miejscu do przepisów ustawy podatkowej, które regulowały powyższą ulgę przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w art. 21 ust. 16 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W dostrzeżonym przy okazji tej sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 234/14, sąd kasacyjny zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy poglądów co do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jedno ze stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby nie będącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie). Drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej badanego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 108/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 662/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10). Wypada zaakcentować w tym miejscu, że jeszcze na gruncie poprzednich regulacji, Sąd opowiedział się za językową wykładnią tych przepisów (patrz na prawomocny wyrok z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1367/12), akcentując, że odmienne postrzeganie tej kwestii nie uzasadniają też względy natury konstytucyjnej, w tym argument strony skarżącej, że zwolnienie podatkowe mogłoby się przyczynić do realizacji zadań państwa określonych w Konstytucji. Wręcz przeciwnie, realizacja ta możliwa jest dzięki środkom finansowym pozyskiwanym głównie z podatków, których ponoszenie uznano w art. 84 Konstytucji za obowiązek obywateli. Konstytucja nie stanowi źródła zwolnień podatkowych, skoro art. 217 materię tę pozostawia do uregulowania w drodze ustawy. Akcentowany wyżej dualizm w orzecznictwie przeniósł się także na grunt obecnie obowiązującej regulacji dotyczącej ulgi mieszkaniowej, wszak w dalszym ciągu ustawa podatkowa, w omawianej grupie przepisów, operuje pojęciami takimi jaki "własny budynek, lokal lub pomieszczenie", co sygnalizowano w pkt 9.2.2. in fine uzasadnienia. 9.4. Skład orzekający stanął na stanowisku, że niezbędną przesłanką dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę wyłącznie własnego budynku mieszkalnego. Przyjęta konstatacja jest wynikiem zarówno wykładni językowej, jak i systemowej przedmiotowego przepisu. Co znamienne, brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy podatkowej wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika. Rację ma więc organ interpretacyjny, który przypomniał stronie skarżącej o zasadzie superficies solo credit, wyprowadzonej na gruncie art. 46-48 K.c., zgodnie z którą, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Konstrukcja tych przepisów skutkuje przyjęciem, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową (w tym budynek biurowo-socjalno-mieszkalny) stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której ów budynek posadowiono, a więc małżonek strony skarżącej. Uzupełnieniem tej części wywodów winny być regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tj. art. 31 § 1 i art. 33 pkt 2 tej ustawy, które jednoznacznie wskazują na katalog przedmiotów, które należą do majątku odrębnego małżonków. Takim przedmiotem jest w tej sprawie grunt małżonka strony skarżącej, na którym posadowiono budynek. Treść tych przepisów nie może uzasadnić poglądu, który stara się w tej sprawie lansować strona skarżąca, a mianowicie, że posiada ona "szczególny rodzaj tytułu prawnego, tj. prawnorodzinny tytuł do nieruchomości przysługujący małżonkowi w stosunku do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania na potrzeby zaspokajania potrzeb założonej rodziny". 9.5. Za uwzględnieniem skargi nie mogły przemawiać nadto orzeczenia sądów administracyjnych, które zostały w niej przywołane. Słusznie bowiem organ interpretacyjny zauważył, że wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 555/15 i I SA/Gd 1182/15 dotyczą art. 21 ust. 25 pkt 1 a) u.p.d.o.f., a zatem podjęte tam rozważania nie mogą być przełożone na grunt tej sprawy, wszak w przepisie tym ustawodawca, określając charakter nieruchomości, która uprawnia do ulgi "mieszkaniowej", nie użył przymiotnika "własny", tak jak ma to miejsce w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, który to przepis ma zastosowanie w niniejszym przypadku. Pozostałe orzeczenia, które uprzednio przywołano także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, też nie można przełożyć wprost na grunt tej sprawy. Dotyczą one bowiem sytuacji, w której inwestycje poczynione dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych finansowane były z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej {podkreślenie Sądu] rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej (patrz tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08; analogicznie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 332/13). Na poparcie tezy stawianej przez stronę skarżącą nie można też zaliczyć innego wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, który został przez nich przywołany w treści wniosku. Otóż w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2227/13 mamy do czynienia z przychodem małżonków uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej ustawową wspólność majątkową małżeńską, która jest współwłasnością majątkową łączną (nie wyróżnia się udziałów). 9.6. Nie może też pominą faktu, że "w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych" (za uzasadnieniem wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3849/13). Tym samym regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). 9.7. Reasumując, w uznaniu Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia do przychodów osoby, która poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, co do którego nie legitymowała się prawem własności lub współwłasności. 9.8. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – oddalił skargę w całości.