I SA/Ke 155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. nr [...]określającą E. F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 18 000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E. i M. F. w dniu 11 maja 2009 r. sprzedali prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. 97/407 wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 360.000 zł. Prawo własności do tej nieruchomości przysługiwało podatnikom na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży od 10 listopada 2004 r. Oznacza to, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.217.1588) dalej "ustawa zmieniająca" podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W niniejszej sprawie termin wydatkowania przychodu na ww. cel przypadał na okres od 11 maja 2009 r. do 11 maja 2011 r. E. i M. F. w dniu 25 maja 2009 r. złożyli deklaracje PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. na zakup nieruchomości w K.. Na potwierdzenie wydatkowania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe strona przedłożyła: faktury VAT (11 sztuk) na łączną kwotę 320 367,63 zł zapłacone w okresie 25 sierpień 2010 r.- 29 kwiecień 2011 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A., tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu; wydruk z konta bankowego M. F. dokumentujący przelew z 30 sierpnia 2010 r. na rzecz "D." S.A. tytułem zaliczki na mieszkanie w K. na kwotę 52.753,82 zł; akt notarialny Rep. A nr 1223/2012 z 2 lutego 2012 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w K. przy ul. Ł. 154N wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ nie uznał wydatków w kwocie 373.121,45 zł, tj. zaliczek na poczet ceny sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w K.. Podatnicy przed upływem dwóch lat od sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w W., tj. do 11 maja 2011 r., nie podpisali umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w K.. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A 1223/2012 lokal mieszkalny położony w K. nabyli dopiero 2 lutego 2012 r. Organ wskazał, że z prawa do ulgi korzysta jedynie podatnik, który definitywnie nabył nieruchomość w określonym czasie. Przedstawione przez stronę dowody wpłat zaliczek na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego w K. nie potwierdzają faktu nabycia nieruchomości. Podpisanie umowy przedwstępnej nie wypełnia warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Przeniesienie własności nieruchomości stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości, zatem dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia. Brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków zaliczkowych, gdyż nie została zrealizowana umowa ostateczna przeniesienia własności zgodnie z terminem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W związku z powyższym organ określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 18 000 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania cały przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przypadający na stronę (1/2 udziału), tj. 180 000 zł. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. organ uznał za bezzasadne twierdzenie podatniczki, zawarte w odwołaniu, że odsetki za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości nalicza się do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w ciągu 2 lat od zbycia, uprawniającego do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu ustawa nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, w ocenie skarżącej należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie, jaką proponuje skarżąca i jaką zaaprobował np. NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2204/10. Ustawodawca dokładnie i z premedytacją ustalił, że jeżeli przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe i wydanie pieniędzy nastąpi przez 2 lata liczone od dnia w którym nastąpiło odpłatne zbycie to ulga się należy. Nie umieścił w treści przepisu, warunku, w którym ma nastąpić przewłaszczenie (przystąpienie do aktu nabycia) w tym 2 letnim okresie. Racjonalny ustawodawca nie zostawiłby wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem skarżącej wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji, przykładowe orzeczenia sądów są co najwyżej przykładami nieuprawnionej przyjętej praktyki, a nie budują zaufania do tych organów w stosowaniu prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła pogląd Stelli Brzeszczańskiej z opracowania "Nieruchomości. Aspekty podatkowe i cywilnoprawne." W opinii skarżącej własność może być nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Skarżąca zawarła umowę przedwstępną w ustawowym terminie a z podpisaniem ostatecznej czekała w gotowości jeszcze przed upływem dwuletniego okresu karencji podatkowej. Przed podpisaniem umowy ostatecznej nie wszczęto i nie zakończyło się jeszcze postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie. Nieuzasadnione byłoby uzależnienie prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania się osoby trzeciej, w tym wypadku dewelopera. Stawianie pierwszeństwa wyłącznie dla czynności formalnej a nie faktycznej może prowadzić do błędnych interpretacji w innych obszarach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 155/15, I SA/Ke 156/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór pomiędzy stronami dotyczy spełnienia przez skarżącą warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z faktem wydatkowania - przy zachowaniu dwuletniego terminu - kwoty 373.121,45 zł w formie zaliczek na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabycie własności przedmiotowego lokalu nastąpiło po upływie tego terminu. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że E. F. wraz z mężem M.F. zbyli lokal położony w W. przy ulicy K. 97/407 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2009 r. Rep. A 2781/2009 za kwotę 360.000 zł. Przedmiotowy lokal małżonkowie F. nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu zawartej w akcie notarialnym Rep. A nr 1622/2004 z dnia 10 listopada 2004 r. W dniu 25 maja 2009 r., z zachowaniem ustawowego terminu, podatniczka z mężem złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. oświadczenie o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe – zakup mieszkania w K.. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że podatniczka z mężem w dwuletnim okresie od złożenia oświadczenia wydatkowali na cele mieszkaniowe skutkujące zwolnieniem z opodatkowania kwotę 373.121,45 zł. (w dniach od 25 sierpnia 2010 r. do 29 kwietnia 2011 r. - kwotę 320.367,63 zł potwierdzoną fakturami VAT, oraz w dniu 30 sierpnia 2011 r. przelew z konta kwoty 52.753,82 zł.), z tym, że umowa przenosząca własność lokalu położonego w K. przy ulicy Ł. została zawarta w dniu 2 lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego dla wydatkowania przychodu. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., niezbędne jest nabycie przez podatnika – przed upływem dwóch lat - tytułu własności lokalu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Lokal, przychód ze zbycia którego jest przedmiotem opodatkowania został bowiem nabyty w 2004 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na wskazany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy oraz dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające samo wydatkowanie środków na cel wskazany w przepisie z zachowaniem dwuletniego terminu ale warunkiem preferencji jest nabycie lokalu w tym terminie, a zatem legitymowanie się przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do lokalu. "Z przepisu tego wynika wprost, że nie samo tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu, ale także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu." (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1605/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie NSA w wyrokach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że ustawodawca określając warunek zwolnienia przychodu posługuje się pojęciem kategorycznym "wydatkowania przychodu na nabycie" a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia lokalu mieszkalnego. Oznacza powyższe, że warunkiem zwolnienia nie jest poniesienie przed upływem terminu dwuletniego wydatków potencjalnie celowych, lecz wymogiem zwolnienia jest definitywne uzyskanie w tym terminie tytułu do lokalu. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mogłaby prowadzić do obejścia prawa. Wydatkowanie środków jako zaliczek na poczet ceny nabycia lokalu, nawet zawarcie umowy przedwstępnej nie oznacza, że w każdym przypadku musi dojść do zawarcia umowy przenoszącej własność. Umowa przedwstępna za zgodą stron może zostać niezrealizowana, podatnik może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżąca, że zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia w terminie dwuletnim wydatków potencjalnie celowych, o ile umowa przenosząca własność zostanie sporządzona przed wszczęciem postępowania sprawdzającego. Po pierwsze należy wskazać na przepis art. art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., z którego wynika, że brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Tak więc wykładnia systemowa przedmiotowego zwolnienia potwierdza stanowisko organów. Ponadto, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącej, że dla zastosowania ulgi wystarczającym jest, by nabycie nastąpiło przed wszczęciem postępowania sprawdzającego, prowadzi do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. Trybunał Konstytucyjny określając pojęcie równości, przyjął tezę powtarzaną w wielu orzeczeniach, że zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, to znaczy według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok T.K. z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie P 33/13). Proponowana przez skarżącą interpretacja prowadzi do nierówności podmiotów, uzależnia bowiem zwolnienie przychodu nie od działania podatnika, ale od daty podjęcia czynności sprawdzających przez organ. W tej sytuacji opodatkowanie zależałoby nie od momentu określonego dla wszystkich przez ustawodawcę, lecz od daty podjęcia przez organ czynności sprawdzających. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jako normy celu społecznego nie można pomijać celu przyznania przedmiotowego zwolnienia należy wskazać, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czyli nabycie lokalu bez konieczności zapłaty podatku, a nie tylko samo wydatkowanie przychodu. Wprowadzenie dwuletniego terminu dawało z jednej strony podatnikom czas na dopełnienie czynności związanych z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu z drugiej strony możliwość kontroli przez organy wykorzystania wydatkowania przychodu. Sąd orzekający nie podziela tym samym przywołanego w skardze poglądu wyrażonego w piśmiennictwie a odwołującego się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 9/96, że cel wprowadzenia ulgi miał charakter ekonomiczny - warunkiem zwolnienia przychodu jest wydatkowanie pieniędzy. Należy ponadto zauważyć, że stosownie do treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Z powyższego wynika, że uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą. Z kolei w przywołanym w skardze wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2204/10 NSA uznał za dopuszczalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dającą możliwość zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesionych przed dniem nabycia własności tego lokalu, ale z tym zastrzeżeniem, że nabycie własności tego lokalu nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży jego poprzedniego mieszkania (poprzedniej nieruchomości). Pogląd zaprezentowany w przywołanym w skardze wyroku jest zatem zbieżny ze stanowiskiem organu, że warunkiem skorzystania z ulgi jest definitywne nabycie lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży. Z powyższych względów podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. należy ocenić jako niezasadny. Nie znajdując, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.