II FSK 234/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 542/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 2.625 (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę M. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, decyzją z dnia 26 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 kwietnia 2013 r. określającą M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 15 000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione przez podatnika przed formalnym nabyciem nieruchomości gruntowej na skutek zawartej umowy darowizny, tj. przed dniem 22 czerwca 2010 r., nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej, w skrócie zwanej: "u.p.d.o.f."). Tak więc, przychód uzyskany ze sprzedaży, w dniu 11 czerwca 2008 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które przysługiwało podatnikowi od 5 listopada 2005 r., podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 28 ust. 2 i ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił także, że pomimo złożonego oświadczenia o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe bowiem właścicielką nieruchomości gruntowej, w okresie budowy budynku mieszkalnego, była wyłącznie żona podatnika - E. B. W związku z tym, poniesione przez podatnika, wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych na kwotę 150 924,30 zł nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, nie mogły więc, również z tego powodu, zostać uznane za wydatki, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nadto, organ wskazał, że dokument z dnia 20 czerwca 2008 r. nazwany - "porozumieniem małżeńskim" nie mógł zostać uznany za umowę przedwstępną, gdyż nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja narusza: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 listopada 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten umożliwia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia jedynie w przypadku, gdy w okresie 2 lat od sprzedaży prawa do lokalu podatnik nabędzie własność budynku mieszkalnego; - art. 158 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że dokument nazwany "porozumienie małżeńskie" nie może zostać uznany za umowę przedwstępną, gdyż nie został przez małżonków sporządzony w formie aktu notarialnego. Zdaniem skarżącego okoliczność, że nabył formalnie współwłasność gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym kilka dni po upływie 2 lat od sprzedaży prawa do lokalu nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkalne. Tak więc, w ocenie podatnika, najistotniejszy jest cel poniesienia wydatków wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., a zatem wydatkowanie uzyskanych środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący spełnił warunki uprawniające go do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Faktem bezspornym w sprawie jest bowiem, że podatnik złożył w stosownym terminie oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował w całości pozyskane ze sprzedaży środki na cel mieszkaniowy. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, wydatki czynione przez podatnika posłużyły nabyciu gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Skutek ten nastąpił, w wyniku aktu darowizny zabudowanej nieruchomości dokonanej z majątku odrębnego żony podatnika - E. B. na jego rzecz. W wyniku tego aktu podatnik stał się właścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Nadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu organu, nie można pozbawić waloru umowy przedwstępnej zawartego przez małżonków, w dniu 20 czerwca 2008 r., "porozumienia małżeńskiego". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, a także, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 26 lipca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut obrazy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. jest trafny. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 11 czerwca 2008 r. i wydatkował pozyskane z tego źródła środki na cel związany z budową budynku mieszkalnego na działce stanowiącej własność żony - E. B. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w trakcie ponoszenia wydatków na ten cel skarżący nie dysponował prawem własności do gruntu, na którym wzniesiono budynek. Dopiero w dniu 22 czerwca 2010 r., a więc po upływie dwuletniego terminu, na skutek zawartej umowy darowizny, podatnik stał się współwłaścicielem przedmiotowej działki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast, czy dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., niezbędne jest nabycie - przed upływem dwóch lat - tytułu własności przez podatnika wznoszonego budynku lub lokalu. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk odnośnie kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby nie będącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie). Drugie ze stanowisk, opierające się na wykładni celowościowej badanego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 108/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 662/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10). Podkreślić jednak należy, że w każdej z powyższych grup orzecznictwa, przyjmuje się, że dla potrzeb skorzystania z ulgi, we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim, musi nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu. Rozbieżności w przywołanym orzecznictwie dotyczyły zatem jedynie tego, czy tytuł własności jest konieczny już w momencie ponoszenia wydatków, czy też jest możliwe jego późniejsze uzyskanie, z tym, że nie późniejsze niż przed upływem dwuletniego terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zatem nabycie przez podatnika tytułu prawnego wznoszonego budynku mieszkalnego przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu. Za wnioskiem tym przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa przedmiotowego przepisu. Nadto, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Już samo brzmienie przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub modernizację jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę, remont lub modernizację. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte u.p.d.o.f. jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika. Stanowisko to potwierdza również wykładnia systemowa przedmiotowego zwolnienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa m.in. obowiązki organów podatkowych do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku. Uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz wskazane powyżej stanowiska orzecznicze, nie można zatem podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, co do możliwości zastosowania względem podatnika omawianej ulgi podatkowej skoro bezsporne jest, że umowa darowizny miała miejsce po upływie dwuletniego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela także stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma dokument z 20 czerwca 2008 r., przedłożony przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, a nazwany - "porozumieniem małżeńskim", który posiada walor umowy przedwstępnej, abstrahując od tego, że nie został on sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa, tj. w formie aktu notarialnego. Podkreślić bowiem należy, że dla skorzystania z ulgi nie było wystarczające, jak wielokrotnie podkreślał to Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozstrzygnięciach, jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09; z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10 oraz z 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/10). Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że zawarcie umowy przedwstępnej, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, jest wystarczające do uznania, że środki zostały wydatkowane przez podatnika na budowę "własnego" budynku mieszkalnego, skoro własność ta przypisana jest, do czasu zawarcia umowy ostatecznej, zbywcy nieruchomości. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podobnie jak błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej tym przepisem. Ponieważ wskazane naruszenie prawa materialnego uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., także rozpoznał skargę. Podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ - z przyczyn powyżej przedstawionych - niezasadne są zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 158 Kodeksu cywilnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.