I SA/Sz 932/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi "I" Spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o d d a l a skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia "I. G." Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r., odmawiającemu wydanie zaświadczenia, że Spółka "I. G." nie naruszyła w sposób istotny przepisów prawa podatkowego w okresie ostatnich trzech lat, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Spółka w lipcu 2006r. zwróciła się o wydanie zaświadczenia o nienaruszeniu w sposób istotny przepisów podatkowych w okresie ostatnich trzech lat w celu uzyskania przed organami celnymi zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...]r., odmówił na podstawie art. 306 a ustawy ordynacja podatkowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. W uzasadnieniu postanowienia ww organ w oparciu o posiadane informacje, w tym także uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., stwierdził, że Spółka w okresie ostatnich trzech lat naruszyła przepisy podatkowe. I tak regulując zobowiązania podatkowe po terminie ; - w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-2 i CIT-8) za styczeń i grudzień 2003r., za styczeń, lipiec i grudzień 2004r., za grudzień 2005r. (uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego), Spółka naruszyła art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-l) za wrzesień 2004r. i za czerwiec 2006r. (uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego), Spółka naruszyła art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; - - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2003r., za luty, kwiecień i za okres od lipca do grudnia 2004r., za okres od stycznia do czerwca 2005r., Spółka naruszyła art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - w podatku od towarów i usług (V AT -7) za styczeń 2003r. i za okres od marca do listopada 2003r., za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2004r., za okres od lipca do listopada 2005r. (uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego), Spółka naruszyła art. 26 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 103 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; - nadto składając po terminie deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2003r., Spółka naruszyła art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznając, iż niewywiązywanie się Spółki z obowiązków określonych wymienionymi przepisami podatkowymi stanowi o istotnym naruszeniu przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., zarzucając: - naruszenie art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o nienaruszeniu w sposób istotny przepisów podatkowych w okresie ostatnich trzech lat. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego. Nie zostało również wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego. Zdaniem Spółki nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nie złożenie deklaracji V AT -7 za wrzesień 2003r. w ustawowo określonym terminie, nie stanowi o istotnym naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Za "istotne naruszenie prawa" uznaje się bowiem naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, czyli takie działania, które zmierzają do uchylenia się od opodatkowania i których skutkiem jest to, że nie powstaje obowiązek podatkowy, np. poprzez nie ujawnienie źródeł dochodu, czy zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Przyznając, że fakty uznane przez organ pierwszej instancji za naruszenie prawa istotnie miały miejsce, niemniej, z przyczyn opisanych powyżej, zdaniem Spółki nie stanowi to "istotnego" naruszenia przepisów. Spółka twierdzi, iż opóźnienie w zapłacie podatku należy do grupy uchybień przepisów prawa podatkowego najmniejszej wagi. Nadto, zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, tj. brak w nim wyjaśnienia podstawy prawnej oraz przytoczenia przepisów prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wymienienia podatków, które Spółka zapłaciła po terminie i do wskazania, że stanowi to istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu zażalenia, wskazał, że kwestie wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa oraz wydane, na jej podstawie, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. nr 240 poz. 2067). Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei art. 306c Ordynacji podatkowej stanowi, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Uznając, że ustalenie organu pierwszej instancji co do naruszenia prawa podatkowego przez nieterminowe płacenie podatków i niezłożenie deklaracji VAT-7 nie jest kwestionowane, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż "Spełnienie przez podatnika obowiązku podatkowego z opóźnieniem znajduje się w hierarchii naruszeń przepisów prawa podatkowego na najniższym szczeblu i w związku z tym nie może stanowić "istotnego" naruszenia przepisów prawa podatkowego. (...) oraz, że opóźnienie w zapłacie podatku należy do grupy uchybień przepisów prawa podatkowego najmniejszej wagi". Organ odwoławczy wywiódł, że pomimo braku definicji "istotnego naruszenia przepisów prawa podatkowego", zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie za istotne naruszenie przepisów prawa najczęściej uznaje się naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego chodzi o taki rodzaj naruszenia prawa, które skutkuje niewywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków podatkowych i stwarza duże prawdopodobieństwo niewywiązywania się z tych obowiązków w przyszłości. Przy ocenie prawdopodobieństwa znaczącym argumentem była również częstotliwość niewywiązywania się Spółki z obowiązku podatkowego jakim jest terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Przykładowo w podatku dochodowym od osób fizycznych opóźnienia w zapłacie podatku za 2003r. występowały począwszy od lutego do października. Podobnie w regulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2003r. i 2004r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia nie można zgodzić się z argumentem Spółki, iż wskazane naruszenia przepisów prawa podatkowego nie stanowią istotnego naruszenia tychże przepisów. Ponadto w przepisach prawa podatkowego nie ma pojęcia "uchybienia mniejszej wagi". Jeśli podatnik nieterminowo regulował zobowiązania w zakresie poszczególnych podatków – co zostało w przedmiotowej sprawie udowodnione - to tym samym naruszył powyższe przepisy podatkowe. Organ odwoławczy podniósł, że w piśmie z dnia 2.08.2006r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wyjaśnił, że prowadzono postępowanie karno skarbowe: - w 2004r. przeciwko M. G., prezesowi Spółki "I. G." o czyn z art. 77 § 2 kks, zakończone postanowieniem z dnia [...]r. zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności; - w 2005r. umorzono postępowanie karne skarbowe w stosunku do. Spółki "I. G." (4.11.2005r.) o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks, - w dniu 11.04.2006r. zawieszono postępowanie karne skarbowe o wykroczenia skarbowe z art. 54 § 3 kks. Nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie Spółki zawarte w zażaleniu, że "Spółka I. G. w okresie ostatnich trzech lat wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego przeciwko obowiązkom podatkowym, że nie zostało wszczęte przeciwko Spółce postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego czy wykroczenia skarbowego". . Odnosząc się do zarzutu jakoby zaskarżone postanowienie nie zawierało podstawy prawnej, uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazuje, że w przedmiotowym postanowieniu wskazał, iż Spółka "I. G." naruszyła przepisy podatkowe regulując zobowiązania podatkowe po terminie ustawowym z tytułu podatków: dochodowego od osób prawnych, dochodowego od osób fizycznych, od czynności cywilnoprawnych, od towarów i usług oraz składając deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za wrzesień 2003r. z naruszeniem terminu ustawowego. Wymieniono też okresy podatkowe za które podatnik nieterminowo regulował zobowiązania podatkowe wskazując jednocześnie, które z nich zostały uregulowane w drodze egzekucji. Przytoczone zostały również przepisy prawa podatkowego, które zostały naruszone. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy uznał zażalenie wniesione przez Spółkę za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka I. G. zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 306 a ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego Spółce wydania zaświadczenia, podnosząc, że w ostatnich trzech latach wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego przeciwko obowiązkom podatkowym, a fakt regulowania zobowiązań oraz złożenie pojedynczej deklaracji VAT-7 nie stanowi istotnego naruszenia przepisów prawa podatkowego i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu, nie kwestionując ustaleń organów podatkowych w przedmiocie nieterminowego realizowania zobowiązań podatkowych, autor skargi nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że w przepisach prawa podatkowego nie ma definicji "istotnego naruszenia przepisów prawa podatkowego" wywiódł, iż ustawodawca, używając terminu "istotne" zróżnicował naruszenie przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w sprawie za "istotne naruszenie" uznały każde naruszenie przepisów podatkowych, nie podejmując nawet próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazując na słownikowe znaczenie pojęcia : istotne, które oznacza : duże, znaczące, znaczne, autor skargi przywołał również znaczenie pojęcia istotnego naruszenia prawa w orzecznictwie i doktrynie w znaczeniu "znające wpływ na wynik sprawy". Wskazując na te uwagi dalej wywiódł, że za istotne naruszenie prawa podatkowego należy uznać te, które zmierzają do uchylenia się od opodatkowania albo te, których skutkiem jest to, że obowiązek podatkowy nie powstaje. Za takowe należy uznać czyny, które wypełniają znamiona przestępstwa lub wykroczenie skarbowego. Spełnienie zaś obowiązku podatkowego z opóźnieniem znajduje się, zdaniem autora skargi na najniższym szczeblu hierarchii naruszeń i nie można uznać go za istotne. Dalej ustosunkowując się do ustaleń postanowienia organu odwoławczego, dotyczących prowadzonych postępowań karno skarbowych wobec Spółki, skarżący wskazał, że żadne nie zakończyło się wyrokiem skarżącym, a zatem nie ustalono jakoby Spółka popełniła zarzucany czyn co oznacza, że w okresie ostatnich trzech lat, Spółka żadnego wykroczenia czy przestępstwa skarbowego nie popełniła. Wskazując, że opóźnienie zapłaty podatku należy do grupy uchybień o których nie można określić jako istotne, autor skargi zreasumował, że skoro Spółka w ostatnich trzech latach nie naruszyła istotnie przepisów prawa podatkowego, to organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przy niekwestionowanych ustaleniach organów podatkowych w zakresie realizacji, w ostatnich trzech latach obowiązków podatkowych przez Spółkę, spornym w sprawie jest zdefiniowanie pojęcia "istotne naruszenie prawa podatkowego" oraz uznanie za takowe, stwierdzonych przez organy podatkowe opóźnień w realizacji zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Należy, zdaniem Sądu podkreślić, że żądanie Spółki o wydanie zaświadczenia ma ustawowe oparcie w przepisie art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 68 poz. 623/, które jest wymagane przy stosowaniu przez organy celne, procedury zwolnienia, wobec określonych podmiotów złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jest to więc procedura przewidująca zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego stosowana wobec podmiotów, które muszą spełnić przewidziane w cytowanym przepisie warunki, w tym, przedstawić zaświadczenie o nienaruszeniu w sposób istotny przepisów podatkowych i celnych w okresie ostatnich 3 lat. Jest to więc procedura stosowana wobec podatników którzy mogą wykazać się rzetelnym wykonywaniem obowiązków podatkowych i są podatnikami zasługującymi na zaufanie, że mimo nie złożenia zabezpieczeń, zobowiązania podatkowe będą realizowali w trybie i terminach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "istotne naruszenie prawa podatkowego", jednak zdaniem Sądu organy podatkowe orzekające o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego lub stwierdzającego brak istotnych naruszeń prawa podatkowego u wnioskodawcy, prawidłowo oceniły poczynione ustalenia co do zakresu naruszeń prawa podatkowego, którego dopuściła się Spółka. Organ pierwszej instancji wskazując jakie zobowiązania podatkowe zostały uregulowane po terminie zaznaczyły, które zobowiązanie wykonano w drodze ich egzekucji i wskazały właściwy przepis ustawy, który został przez Spółkę naruszony. Nie definiując spornego pojęcia, uznał ten organ taki sposób realizacji zobowiązań w istotny sposób naruszający przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów zażalenia wskazał na częstotliwość nieterminowego wykonywania zobowiązań oraz fakt prowadzenia przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki lub Spółce postępowań karno skarbowych, uznając, że trafna była ocena organu pierwszej instancji, iż Spółka w istotny sposób naruszyła przepisy prawa podatkowego. Mając na uwadze niekwestionowane ustalenia organów podatkowych co do częstotliwości, zakresu, sposobu (niezłożenie deklaracji VAT – 7 i dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w postępowaniu karno – skarbowym) naruszenia przez Spółkę w okresie ostatnich trzech lat prawa podatkowego postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia że takie naruszenia nie miały miejsca Sąd uznaje za trafne. Jak wskazał autor skargi, słownikowe pojęcie "istotne" – znaczy : duże, znaczące, znaczne. Oceniając stwierdzone opóźnienia w realizacji zobowiązań podatkowych należy podkreślić, że wszystkie, poza zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wykonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. To oznacza, że w większości, Spółka realizowała zobowiązania podatkowe przy zastosowaniu przymusu. Również prowadzone postępowanie karno – skarbowe, wbrew ocenom autora skargi, potwierdzają fakt naruszenia prawa podatkowego – (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności). Dlatego, reasumując należy stwierdzić, że częstotliwość granicząca z permanentnym realizowaniem zobowiązań podatkowych z opóźnieniem oraz konieczność ich egzekwowania w drodze egzekucji pozwalała uznać postępowanie Spółki w istotny sposób naruszające przepisy prawa podatkowego. Za nietrafne należy uznać wywody autora skargi, że tylko działanie o znamionach przestępstwa skarbowego stanowi o istotnym naruszeniu prawa podatkowego. Egzekucja zobowiązań podatkowych to nic innego, jak wyegzekwowanie podatków od podatnika, który (nie wdając się w szczegóły) dobrowolnie zobowiązania nie wykonał. Dlatego uznając, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są nietrafne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/ skargę oddalił.