I SA/Sz 933/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2016 r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (pismo z dnia 23 listopada 2015 r., znak: [...] uzupełnione pismami z dnia 17 grudnia 2015 r., 8 stycznia 2016 r. i 12 lutego 2016 r.) decyzją z dnia 21 marca 2016 r., znak: [...], na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika [...]a [...]ego przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty, z tyt. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od 1 lutego 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł do czasu wydania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał (na podstawie wniosku organu kontroli skarbowej), że w badanym okresie podatnik dokonywał obrotu elektroniką w postaci [...]. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. ustalono, że [...] [...] obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Analizując sytuację majątkową [...][...] w aspekcie istnienia przesłanek obligujących organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w odniesieniu do wysokości kwoty podatku określonego przez organ kontrolujący, ww. dyrektor uznał, że istotną przesłanką jest fakt posiadania przez wyżej wymienionego zobowiązań wobec innych wierzycieli. Inną okolicznością była wysokość dochodów osiąganych przez niego w 2014 r., tj. niewspółmiernie niskich w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ dodał, że w ostatnich miesiącach spadła także znacząco sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego, ujawnione w toku kontroli podatkowej ww. okoliczności wskazywały na dostatecznie wysokie prawdopodobieństwo, że należne od [...][...]zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał m.in., że koniecznym elementem sentencji takiej decyzji jest - obok orzeczenia o samym zabezpieczeniu - określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przypadających od niego odsetek wyliczonych na dzień jej wydania, których to elementów zaskarżona decyzja nie zawierała. Wskazał również, że przytoczone w treści decyzji ustalenia organu kontroli były przedstawione w sposób bardzo ogólny, a tabelaryczne zestawienie porównania kwot poszczególnych pozycji deklaracji VAT-7, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz kwot określonych jako ustalone w toku postępowania, na podstawie których wyliczono kwoty do zabezpieczenia, nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, nie przedstawiono żadnych danych, dowodów na podstawie których dokonano tych ustaleń. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] [...] [...] zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 czerwca 2016 r. - w tej części, w jakiej organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona skarżąca zarzuciła decyzji obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art 33 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez błędną ich wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą dopuszczalne było wydanie przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie toczyła się ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe, a jedynie kontrola skarbowa, podczas gdy wydanie przedmiotowej decyzji zabezpieczającej przez organ podatkowy jest możliwe tylko i wyłącznie w toku postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej, zaś w toku kontroli skarbowej - tylko przez organ kontroli skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia właściwości rzeczowej przez organ I instancji. Wobec powyższego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w tej części, w jakiej organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zobowiązanie organu odwoławczego w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie przekazania sprawy organowi właściwemu do jej rozpoznania, w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu akt sprawy z prawomocnym wyrokiem. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2016 r. skarżący podjął polemikę z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę, podnosząc przede wszystkim, że przepis art. 33 o.p. nie upoważnia organu podatkowego do wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem skarga okazała się skuteczna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena istnienia po stronie organu podatkowego kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem organu, organ kontroli skarbowej nie posiadając takiej kompetencji zasadnie zwrócił się do organu podatkowego o wydanie decyzji w tym przedmiocie. Natomiast zdaniem skarżącego taka ocena wynika z błędnego założenia, że organ kontroli skarbowej stosuje w pierwszej kolejności przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a dopiero w zakresie nieuregulowanym – przepisy ordynacji podatkowej. Rozważania zatem należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz.1649), który w ust. 1 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie, jaki nie został uregulowany w ustawie o kontroli skarbowej, co oznacza, że w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dane zagadnienie zostało uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej. W przypadku, gdy zostało ono uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o kontroli skarbowej, natomiast w sytuacji, gdy zagadnienie to nie zostało uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej, zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności zastosowanie mają przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a dopiero, gdy ustawa ta nie reguluje danej kwestii, czyli w drugiej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższej zasady nie zmienia treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w przepisie tym bowiem ustawodawca określił co oznaczają użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia w sytuacji, gdy zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zasady tej nie zmienia także pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. wydanym w sprawie I FSK 895/11, uważna lektura całości uzasadnienia tego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że intencją NSA było wskazanie, że na skutek kolejnych zmian ustawy o kontroli skarbowej, w istocie obecnie doszło do sytuacji, w której zasadnicze przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej znajdują się w ordynacji podatkowej. NSA jednak nie wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym powinny być stosowane przed przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Zgodzić się zatem należało z organem, że organ kontroli skarbowej nie mając w chwili składania wniosku, kompetencji do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego słusznie wystąpił do organu podatkowego o wydanie decyzji w tym przedmiocie, pogląd ten znajduje swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie I FSK 1898/13, gdzie wprost wskazano, że przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu, a skoro w art. 13 O.p. Dyrektor Kontroli Skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy, to z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. NSA przeanalizował także przepisy ustawy o kontroli skarbowej i wskazał, że żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. stan prawny w tym przedmiocie zasadniczo się zmienił, gdyż ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) do ustawy o kontroli skarbowej został wprowadzony przepis art.14d, stosownie do którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W art. 31 ustawy zmieniającej z dnia 10 września 2015 r. wskazano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a przepis wprowadzający opisaną powyżej zmianę do ustawy o kontroli skarbowej nie został wymieniony wśród przepisów wchodzących w życie z innymi datami. Zatem od dnia 1 stycznia 2016 roku dyrektor urzędu kontroli skarbowej posiada kompetencję do wydania decyzji zabezpieczającej. Przepisy ustawy zmieniającej nie zawierają także przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestię stosowania tego przepisu do postępowań wszczętych przez organ podatkowy w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Z uwagi na to, że jest to przepis proceduralny przyjąć należy, że organ powinien stosować go w chwili orzekania bez względu na to, czy zostało wcześniej wszczęte postępowanie przed organem podatkowym w tym przedmiocie. Zatem po dniu 1 stycznia 2016 r. decyzję zabezpieczającą w toczącym się postępowaniu kontrolnym powinien był wydać organ kontroli skarbowej na podstawie nowego, cytowanego powyżej art. 14d ustawy o kontroli skarbowej. Skoro decyzja organu podatkowego w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 21 marca 2016 roku, to uznać należało, że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, o jakiej mowa w art. 247 O.p., co z kolei stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Dostrzegając powyższe uchybienie drugiej instancji powinien był na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia organowi właściwemu, czyli dyrektorowi urzędu skarbowego. Brak takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a.