I SA/Sz 947/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. O[...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [..] r., znak: [...] i określił Z. O. R. D. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu wymienionej powyżej decyzji wskazano na następujący stan faktyczny: W toku przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono, że Z. O. R. D. w K., zwany dalej "O", którego podstawowym przedmiotem działalności w ramach działalności oświatowej jest organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienie do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, niezasadnie zastosował zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", do dochodu stanowiącego równowartość wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Zakwestionowane przez organ wydatki dotyczyły: - sfinansowania inwestycji w części nie przeznaczonej na cele oświatowe, tj.: budowę stacji diagnostycznej, jej wyposażenie oraz budowę dróg i placów z polbruku przy tej stacji, - budowy drogi i placu na terenie Miasta K., - kwot poniesionych na bezpieczeństwo R. D., - ponadnormatywnego odpisu na ZFŚS. Organ kontroli skarbowej uznał, że wytworzenie środka trwałego w postaci: stacji kontroli pojazdów, jej wyposażenie, budowa dróg i placów nie służyło bezpośrednio realizacji celów oświatowych, ale mogło ewentualnie generować dochody - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - następnie wydatkowane na realizację tych celów. Odnośnie wydatków na bezpieczeństwo R. D., na które składały się: wydatki na emisję reklamy, ogłoszeń prasowych, druk ulotek i plakatów promujących bezpieczeństwo R. D.; wydatki na zakup opasek samozaciskowych i kamizelek odblaskowych, rowerowego toru przeszkód i znaków drogowych, tablicy interaktywnej, długopisów i zestawów pomocy edukacyjnych - przeznaczonych na wyposażenie szkół i przedszkoli; wydatki na wykonanie filmu sponsorskiego i wykonanie filmów promujących tematykę bezpieczeństwa R. D.; wydatek za wypożyczenie ekranu do rzutnika multimedialnego, wykorzystanego podczas spotkania m.in. z instruktorami nauki jazdy; wydatek na spektakl pt. "Wielka draka o drogowych znakach", wystawiony przez Teatr Lalek w S.; wydatki na zakup wyposażenia w postaci radarowego miernika prędkości, pakietu pierwszej pomocy, odblasków "Bezpieczna zima", zestawu ratownictwa medycznego, które zostało przekazane innym jednostkom; wydatki na imprezę "Europejski tydzień zrównoważonego transportu"; wydatki na sfinansowanie nagród podczas imprezy promującej bezpieczeństwo R. D. oraz na zakwaterowanie i transport uczestników konkursów, których O. nie był organizatorem; organ kontroli skarbowej uznał, że wchodziły one w skład szeroko rozumianej działalności w zakresie bezpieczeństwa R. D., mającej na celu jego poprawę, ale nie spełniały przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ nie miały związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością oświatową. Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ kontroli skarbowej przyjął, że nie ma możliwości zastosowania preferencji podatkowych w stosunku do dodatkowych środków przekazanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ponad odpis przewidziany w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., mając na uwadze przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie: "O.p.", art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., określił Ośrodkowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, wyliczając go w ten sposób, że do wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które nie były przeznaczone na cele oświatowe i podlegały opodatkowaniu jako dochód niezwolniony, zastosował stawkę podatku w wysokości 19%. Od decyzji tej O. złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono błędne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że jedynie podstawowe zadanie oświatowe jednostki, ujęte w ust. 1 § 3 statutu O., tj. organizowanie egzaminów państwowych egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, ma charakter działalności oświatowej. O. wskazał, że podstawą normatywną określającą obszar i cel jego działalności jest ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o R. drogowym. Całą działalność statutową, która mieści się w ramach określonych tą ustawą, należy zatem traktować jako działalność oświatową. W ocenie O., wydatki poniesione, a zakwestionowane przez organ, przyczyniają się do edukacji społeczeństwa w zakresie bezpiecznego poruszania się na drodze. Zadania wyszczególnione w punktach w ustępie 2 § Statutu O. mają bowiem charakter działań oświatowych, związane są z upowszechnianiem wśród społeczeństwa wiedzy z zakresu bezpieczeństwa R. D., mają na celu podnoszenie poziomu świadomości obywateli w tym zakresie i przez to przyczyniają się do realizacji celu wskazanego w ustawie. Jak podał dalej O., realizacja celów statutowych o charakterze oświatowym możliwa była dzięki wybudowanej w 2008 r. O. Stacji K. P. (OSKP) przy ul. [...] w K.. W OSKP zostały m.in. przeprowadzone 3 szkolenia kandydatów na diagnostów samochodowych, nieodpłatne zajęcia dydaktyczne realizowane Politechnikę K. jak i Zespół Szkół Samochodowych. W OSKP przeprowadzono nieadministracyjne badania pojazdów wśród uczestników różnego rodzaju akcji i imprez, badania pojazdów przewożących dzieci i młodzież na wypoczynek, raz w miesiącu prowadzone były nieodpłatne badania pojazdów, podczas których sprawdzić można było układ hamulcowy czy kierowniczy. W czasie wakacji w 2010 r., wspólnie z Wojewódzkim Inspektoratem Transportu D. w S., przeprowadzono akcje badania autobusów, a w latach 2009-2010 udostępniono stanowiska kontroli pojazdów uczestnikom rajdu samochodowego. Jak wyjaśnił O., powyższa działalność była realizowana dzięki wybudowanej OSKP, a zatem sama stacja jak i środki trwałe, stanowiące jej wyposażenie, służyły w sposób bezpośredni realizacji zadania w zakresie bezpieczeństwa R. D.. Ponadto, OSKP, jak również myjnia samochodowa, służą do obsługi samochodów egzaminacyjnych stanowiących własność O.. Stacja pełni także rolę garaży dla samochodów egzaminacyjnych, natomiast pomieszczenia znajdujące się w niej, są pomieszczeniami biurowymi, pełniącymi funkcje archiwum zakładowego, magazynu. Plac parkingowy przeznaczony jest dla klientów i pracowników O.. W ocenie O., obiekt ten jest nieodzownym elementem kompleksu "Centrum Wychowania Komunikacyjnego" i służy celom statutowym, dla których O. został powołany. W konkluzji odwołania O. wskazał na fakt przeprowadzenia w 2009 r. przez Biuro Kontroli Wewnętrznej Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. kontroli w zakresie gospodarki finansowej O. oraz badania przez biegłego rewidenta. Obie kontrole te nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił Z. O. R. D. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie niższej, tj. [...] zł. Organ ten uznał bowiem za zasadne odwołanie O. w części odnoszącej się do kwoty [...] zł, wydatkowanej na działalność oświatową związaną z bezpieczeństwem R. D.. Natomiast nie uznał wydatków w kwocie [...] zł, jako niespełniających warunków zwolnienia, a poniesionych na finansowanie inwestycji w postaci budowy stacji diagnostycznej, budowy drogi i placu na terenie Miasta K., budowy dróg i placów z polbruku przy O. S. K. P., związanych z oddaniem tej stacji kontroli pojazdów do użytku, ponadnormatywny odpis na ZFŚS oraz inne zadania z zakresu bezpieczeństwa R. D.. Na wstępie uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się do postanowień statutu Z. O. R. D. w K. wskazując, że O. ten działa jako samorządowa osoba prawna i w związku z tym nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku. Podlega zatem, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, ogólnym regułom podatkowym, przewidzianym w tej ustawie. Następnie, odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ ten wyjaśnił, że ustawa nie zawiera legalnej definicji działalności naukowej, naukowo-technicznej czy oświatowej, tj. pojęć użytych w tym przepisie, z tytułu prowadzenia której, uzyskane dochody podlegają zwolnieniu od podatku. W oparciu o podane definicje słownikowe organ odwoławczy dokonał analizy zapisów statutu O.. I tak, wskazał, że podstawowym zadaniem O. z zakresu bezpieczeństwa R. D., wchodzącym w zakres działalności oświatowej, jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Ponieważ, zgodnie z zapisami § 3 ust. 2 statutu, O. może także wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa D., organ uznał, że są to m.in. działania polegające na współorganizowaniu konkursów z zakresu bezpieczeństwa R. D. (w tym fundowanie nagród), które stanowią realizację działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ ten uznał, że łączna kwota [...] zł poniesiona na realizację celów w zakresie bezpieczeństwa R. D. (fundowanie nagród na konkursy), podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie powołanego przepisu prawa. W ocenie organu w katalogu tym nie mieszczą się natomiast dochody w łącznej kwocie [...] zł, odpowiadające wydatkom poniesionym: - w wysokości [...] zł na finansowanie inwestycji w postaci budowy stacji diagnostycznej, budowy drogi i placu na terenie Miasta K. oraz budowy dróg i placów z polbruku przy O. S. K. P, - w wysokości [....] zł z tytułu wydatków związanych z oddaniem ww. stacji pojazdów do użytku, - w wysokości [....] zł przeznaczonej na inne zadania (niż oświatowe), z zakresu bezpieczeństwa R. D., - w wysokości [...] zł jako ponadnormatywny odpis na ZFŚS. W ocenie organu odwoławczego, dochody uzyskane ze szkoleń kandydatów na diagnostów samochodowych, w ramach których zajęcia praktyczne odbywały się na linii diagnostycznej Stacji we współpracy z Politechniką K., która korzystała z wyposażenia linii diagnostycznej OSKP, w celu zapoznania studentów z budową, zasadą działania i procedurą wykonywania badań technicznych samochodów oraz z Zespołem Szkół Samochodowych w K., choć niewątpliwie są powiązane z szeroko rozumianą poprawą bezpieczeństwa R. D., to jednakże w żaden sposób nie można ich uznać za uzyskane przez O. w ramach działalności oświatowej, czego wymaga art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnośnie inwestycji w postaci wybudowania OSKP wraz z wyposażeniem, budowy placów i dróg, organ odwoławczy zajął stanowisko, że brak jest uzasadnienia dla uznania tych wydatków za poniesione z związku z realizacją przez jednostkę celów oświatowych. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że istotny jest cel oświatowy, a nie daleko idące następstwa, czy też konsekwencje realizacji innych działań niezwiązanych z nim. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem o zwolnieniu podmiotowym, czyli że wolne od podatku dochodowego są wszystkie dochody, przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powodują skutki w zakresie przedmiotów przewidzianych w tym przepisie. Przeznaczenie dochodu na inny niż "oświatowy|" cel wyklucza zatem możliwość przyjęcia, że jest on wolny od podatku z mocy wymienionego przepisu. W ocenie organu odwoławczego, wybudowanie stacji kontroli pojazdów, która służy prowadzonej przez O. działalności gospodarczej, nie przekłada się bezpośrednio na realizację celów oświatowych, a jedynie może generować dochody deklarowane następnie na zrealizowanie celów określonych przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że część zadania inwestycyjnego uznano za związaną z prowadzoną przez jednostkę działalnością oświatową, tj. na dobudowę budynku garażowego służącego do parkowania samochodów egzaminacyjnych oraz przebudowę placów bitumicznych. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przewiduje bowiem w ramach omawianego zwolnienia wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. możliwość nabycia środków trwałych, ale pod warunkiem, że służą bezpośrednio realizacji preferowanego celu oświatowego. Następnie, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny, podkreślając jednocześnie, że zarzut ten nie został poparty żadnymi argumentami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zajął także stanowisko odnośnie wskazanych przez O. w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych przyjmując, że nie odnoszą się one wprost to stanu faktycznego sprawy. W konkluzji decyzji organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo organ kontroli skarbowej przyjął, że dodatkowe środki przekazane na fundusz świadczeń socjalnych, ponad odpis przewidziany w przepisach ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za działalność oświatową pozostałym zadaniom dotyczącym bezpieczeństwa R. D. w ramach projektu "Centrum Wychowania Komunikacyjnego", mieszczącym się w zakresie działalności statutowej O.; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez wybiórcze zakwalifikowanie do działalności oświatowej jedynie kwoty [...] zł poniesionej przez stronę skarżącą na fundowanie nagród w konkursach o tematyce związanej z bezpieczeństwem R. D., a tym samym odmówienie prawa do zakwalifikowania, jako działalności oświatowej, wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych, m.in. z zakupem opasek samozaciskowych, kamizelek odblaskowych, rowerowego toru przeszkód, znaków drogowych, tablicy interaktywnej, długopisów i zestawów pomocy edukacyjnej, wydatków na wykonanie filmu sponsorskiego, na wykonanie filmów promujących bezpieczeństwo R. D., zakupem radarowego miernika prędkości, pakietu pierwszej pomocy, zakupem zestawu ratownictwa medycznego. Ponadto, poprzez zakwestionowanie wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na sfinansowanie inwestycji w postaci budowy stacji diagnostycznej, budowy drogi i placu na terenie Miasta K. oraz budowy dróg i placów z polbruku przy OSKP oraz w wysokości [...] zł związanych z oddaniem tej stacji do użytku, jako niesłużących bezpośrednio realizacji celu oświatowego; - art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p. w zakresie odpisu i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu; - naruszenie przepisu art. 120, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa podatkowego, co spowodowało wydanie decyzji na niekorzyść strony w oparciu o subiektywną ocenę organu oraz uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zakończonego wydaniem decyzji po 6 miesiącach. W uzasadnieniu skargi O. szczegółowo wymienił poszczególne akcje promocyjne, prewencyjne, imprezy plenerowe w których brał udział, dotyczące bezpieczeństwa R. D., które jego zdaniem, miały charakter działań edukacyjnych (oświatowych). Opisał również działania podjęte przez siebie przy wykorzystaniu OSKP w latach 2009-2012 uznając, że są to działania statutowe o charakterze oświatowym, naukowo-technicznym, mającym na celu stworzenie Centrum Wychowania Komunikacyjnego. W ocenie O., praktyki, staże, szkolenia na diagnostów są bezsprzecznie związane z oświatą i zdobywaniem nowych kwalifikacji zawodowych, natomiast akcje promocyjne (bezpłatne badanie pojazdów) prowadzone na stacji diagnostycznej, przyczyniają się do poprawy bezpieczeństwa R. D.. Ponadto, wskazał, że OSKP jest działalnością, która nigdy nie były nastawione na osiąganie zysków, zaś przychody które generuje, pozwalają na pokrycie bieżącej działalności - realizacji celów statutowych-oświatowych. Skarżący O. nie zgodził się także z tym, że organ odwoławczy uznał część wydatków na nagrody w konkursach, nie uznając jednocześnie wydatków na zakwaterowanie uczestników konkursu. Ostatni z zarzutów skargi odnosi się do nieuznania przez organy obu instancji, jako kosztu działalności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p., ponadnormatywnego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W ocenie skarżącego O., nie traktował on tego odpisu jako wydatek, tylko jako koszt działalności, zgodnie z ww. przepisem, do czego miał prawo. Dodatkowo, strona skarżąca wskazała, że sprawa nie została rozpatrzona w terminie i pomimo prowadzenia jej przez okres 6 miesięcy nie zdecydowano się na przeprowadzenie rozprawy, ani też uzupełnienia materiału dowodowego czy powołanie biegłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, żadna ze wskazanych powyżej przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno uzasadnienie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy odpowiadają dyspozycji art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z art. 124 tej ustawy. Organy podatkowe obu instancji opisały szczegółowo okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie, na podstawie których oparły swoje ustalenia, przyjmując, że strona skarżąca wydatkowała dochód w sposób powodujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w tym miejscu stwierdza, że odnosząc się do poszczególnych rodzajów wydatków poniesionych przez skarżący O. organy podatkowe obu instancji w sposób wyraźny wypowiedziały się, co do wydatkowania środków na sfinansowanie inwestycji w części nie przeznaczonej na cele oświatowe, tj.: budowę stacji diagnostycznej, jej wyposażenie oraz budowę dróg i placów z polbruku przy tej stacji, na budowę drogi i placu na terenie Miasta K., niektórych wydatków poniesionych na bezpieczeństwo R. D., a także co do ponadnormatywnego odpisu na ZFŚS. Organy podatkowe odniosły się także do twierdzeń skarżącego O., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wbrew zatem twierdzeniom skargi nie sposób uznać, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami w istocie wynika więc z faktu, że skarżący nie akceptuje wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.p., prezentowanej przez organy podatkowe - uznając ją za błędną, nie kwestionuje natomiast ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zebranych w sprawie dokumentów i złożonych wyjaśnień. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jednostka musi spełniać zatem dwa warunki: - jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie, - uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na cel określony w tym przepisie. Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak, np. "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika, powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie mieszczą się katalogu dochodów z działalności oświatowej, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa (tu: oświata), stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku, podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należałoby uznać za niedopuszczalne. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią bowiem prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, niewątpliwie prawa w tym kontekście nie stanowi. Jeżeli więc podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbadania wymaga, czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez prawo. Zgodnie z § 3 ust. 1 Statutu Z. O. R. D. w K. podstawowym zadaniem O. jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Z kolei, w myśl § 3 ust. 2, O. może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa R. D., w tym: prowadzenie działalności w zakresie promocji i poprawy bezpieczeństwa R. D.; organizowanie szkoleń kandydatów na instruktorów kształcenia kierowców, kierowców przewożących materiały niebezpieczne, kandydatów na diagnostów dokonujących urzędowych badań technicznych pojazdów, a także szkolenia innych osób w zakresie związanym z bezpieczeństwa R. D.; prowadzenie działalności w zakresie badań technicznych pojazdów; organizowanie szkoleń dla egzaminatorów; organizowanie szkoleń doskonalących dla instruktorów nauki jazdy oraz inne formy współpracy ze szkołami nauki jazdy; opiniowanie oraz współpraca z organizacjami i instytucjami w zakresie oznakowania dróg i ulic, stanu dróg oraz niebezpiecznych miejsc w R. drogowym; wydawanie opinii w zakresie bezpieczeństwa R. D. i techniki samochodowej; współudział w organizowaniu konkursów wiedzy o bezpieczeństwie R. D.; współpraca w zakresie systemu monitorowania przedsięwzięć wprowadzonych w województwie dla poprawy bezpieczeństwa R.; wykonywanie na zlecenie władz oraz instytucji opracowań i projektów w zakresie organizacji i zarządzania ruchem, poprawy bezpieczeństwa R. D.; współudział w opracowaniu strategii województwa w zakresie D. systemu transportowego województwa; świadczenie innych usług związanych ze stanem i bezpieczeństwem R. D.. Z kolei, przepis art. 117 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o R. drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) stanowi, że do zadań wojewódzkiego O. R. D. należy: 1) współpraca z wojewódzką radą bezpieczeństwa R. D.; 2) współpraca ze starostami przy sprawowaniu nadzoru nad szkoleniem; 3) organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; 4) prowadzenie kursów kwalifikacyjnych; 5) prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów; 6) prowadzenie kursów: a) doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową, b) dokształcających w zakresie bezpieczeństwa R. D., c) reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa R. D., d) reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii; 7) organizowanie zajęć dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową; 8) przekazywanie marszałkowi województwa oraz starostom informacji w zakresie statystyki zdawalności dla poszczególnych ośrodków szkolenia i instruktorów; 9) inna niż wymieniona w pkt 4-8 działalność oświatowa w zakresie R. i transportu D.. Z powołanego przepisu wynika, że podstawową funkcją wojewódzkiego O. R. D. jest organizowanie państwowych egzaminów dla osób ubiegających się o prawo jazdy, a także organizowanie szkoleń, kursów kwalifikacyjnych (wymienionych w pkt 4 do 8), które ustawa ta traktuje jako działalność oświatową. Ponadto, O. może wykonywać inne zadania oświatowe w zakresie R. i transportu D. (pkt 9), jak również inne zadania (już nie oświatowe) z zakresu bezpieczeństwa R. D. (art. 117 ust. 2 powołanej ustawy). W tym miejscy wskazać należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pod. red. Mieczysława Szymczaka (wyd. Naukowe PWN 1995 r.) za działalność oświatową należy rozumieć zespół podejmowanych czynności, działań, dotyczących oświaty, związanych z upowszechnianiem wiedzy wśród społeczeństwa, mających na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego. Oświata to proces szerzenia wiedzy, krzewienia kultury, podnoszenia poziomu umysłowego społeczeństwa (Popularny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, 2000 r.). W ocenie Sądu, upowszechnienie zasad bezpieczeństwa R. D. w zaprezentowanych przez skarżący O. formach, tj. współuczestniczenie w różnego rodzaju imprezach plenerowych, festynach, podejmowanie działań o charakterze prewencyjnym, nie można uznać za działalność oświatową, którą wymienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest bowiem działalnością oświatową: emisja reklam, ogłoszeń prasowych, plakatów promocyjnych, wykonanie filmów promujących tematykę bezpieczeństwa R. D., zakup radarowego miernika prędkości, pakietu pierwszej pomocy, wypożyczenie ekranu do rzutnika, sfinansowanie spektaklu teatralne, zakup rowerowego toru przeszkód i znaków drogowych, tablicy interaktywnej (szczegółowo wymienionych na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji), gdyż działanie to w istocie polega na popieraniu, współpracy, wspieraniu, upowszechnianiu wiedzy o zasadach bezpieczeństwa R. D., a nie na prowadzeniu działalności oświatowej. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności, aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania, będące działalnością statutową, ale nie oświatową, skarżący O. przyczynia się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, to nie implikuje to uzasadnionej konstatacji, że wykonuje, zgodnie z obowiązującym prawem, działalność oświatową. Wskazać należy, że prowadząc działalność oświatową skarżący O. niewątpliwie musiał ponosić szereg różnych wydatków. Część z nich była bezpośrednio związana z działalnością statutową (oświatową i oświatowo-naukową), jak np. wydatki na kursy, szkolenia, a inne miały związek pośredni, jak np. wydatki na reklamę, ulotki, kwestionowane w skardze wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania uczestników konkursu. Niewątpliwe związek tych wydatków z działalnością statutową jest oczywisty, jednakże związek taki nie występuje w odniesieniu do spornych wydatków. Jeszcze raz należy podkreślić, że wydatki te poniesione zostały nie dlatego, że podatnik prowadził działalność oświatową, ale dlatego, że celem ich poniesienia była realizacja innych zadań z zakresu bezpieczeństwa R. D., określonych w statucie O., nie kwalifikujących się jako "oświatowe". W związku z powyższym należało stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył prawa oceniając je jako nie poniesione na cele oświatowe. Sąd nie dostrzega braku konsekwencji po stronie organu odwoławczego w zakwalifikowaniu tylko określonych wydatków jako związanych z działalnością oświatową, tj. wydatków na fundowanie nagród w związku z realizacją konkursów na tematy związane z bezpieczeństwem R. D.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokonały prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. kwestionując również wydatki poniesione na sfinansowanie inwestycji w postaci budowy stacji diagnostycznej, budowy drogi i placu na terenie Miasta K. oraz budowy dróg i placów z polbruku przy O. S. K. P., a także na oddanie tej stacji pojazdów do użytku. Uznały bowiem, że wszystkie te działania, choć niewątpliwie są powiązane w przyszłości z szeroko rozumianą poprawą bezpieczeństwa R. D., to jednakże w żaden sposób nie można ich uznać za wykonywane w ramach działalności oświatowej. O. S. K. P. wraz z wyposażeniem została bowiem wybudowana w związku z prowadzeniem przez O. działalności gospodarczej w zakresie badań technicznych pojazdów i nie przekłada się bezpośrednio na realizację celów oświatowych. Skarżący podnosi, że w latach 2008-2010 w ZORD przeprowadzone zostały 3 szkolenia kandydatów na diagnostów samochodowych, w ramach których zajęcia praktyczne odbywały się na linii diagnostycznej Stacji. W tym też okresie O. współpracował z Politechniką K., która korzystała z wyposażenia linii diagnostycznej O. S. K. P. w celu zapoznania studentów z budową, zasadą działania i procedurą wykonywania badań technicznych samochodów oraz z Zespołem Szkół Samochodowych w K.. Zdaniem Sądu, w kontekście wskazanych okoliczności faktycznych interpretacja omawianego przepisu prezentowana przez stronę skarżącą, prowadzi do wniosku, że cały dochód podatnika, prowadzącego preferowaną działalność statutową, byłby zwolniony od podatku, co byłoby to niewątpliwie sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Ustawodawca wyraźnie uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy wykładnia jest zgodna z celem omawianego przepisu. Skoro mowa jest o dochodzie przeznaczonym na wskazane cele, to należało ustalić i dokładnie powiązać wydatkowany dochód z zamierzonym osiągnięciem, w tym wypadku z realizacją działań w zakresie oświaty. W omawianym przepisie nie chodzi bowiem o to, aby sporny wydatek czyniony z dochodu miał jakikolwiek związek z działalnością oświatową, lecz aby był przeznaczony na cele oświatowe (jak w tej sprawie) lub inne wymienione w przepisie, co organy podatkowe uczyniły uwzględniając część wydatków inwestycyjnych, poniesionych na budowę budynku garażowego, służącego do parkowania samochodów egzaminacyjnych oraz przebudowę placów bitumicznych. Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przewiduje bowiem w ramach omawianego zwolnienia wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy możliwość nabycia środków trwałych, ale pod warunkiem, że służą bezpośrednio realizacji preferowanego celu, w niniejszym przypadku oświatowego. W sytuacji zatem nie dopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., podatnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku od części dochodu wydatkowanej na inne cele, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 330/07 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i warunkowy, co oznacza, iż nie jest ono adresowane do konkretnie wymienionych podatników, a jego zastosowanie zależy od spełnienia przez podatnika warunku przeznaczenia i wydatkowania dochodu na ściśle określony przez ustawodawcę cel - statutowy lub inny określony w tym przepisie. Reasumując, z powyższych względów słusznie organy podatkowe uznały, że nie są wolne od podatku dochodowego dochody przeznaczone na działalność gospodarczą podatnika, nie będącą działalnością oświatową, nawet jeżeli prowadzenie tej działalności powodowałoby skutki w postaci wykorzystania jej przedmiotu do realizacji celów oświatowych. Odnośnie kolejnego zarzutu podniesionego w skardze wyjaśnić należy, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że skarżący, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ujął odpis na ZFŚŚ powyżej stawek przewidzianych w przepisach podatkowych, a mianowicie w dodatkowej kwocie [...] zł, które to wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że na koncie [..] "ZFSS" O. odnotowano odpis w kwocie [...] zł, a następnie odpis w kwocie [...] zł na podstawie zarządzenia Dyrektora O. z dnia 4 marca 2008 r., co dało łączną kwotę odpisu w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek F. (pkt 9 lit. b). Przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów działalności odpisów pod warunkiem, że są one zgodne z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi na jednego zatrudnionego, z zastrzeżeniem ust. 2a i 3, 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą (ust. 2). Z kolei, wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach pracy wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2. Na podstawie obowiązujących w 2008 r. stawek (przeciętnej liczby zatrudnionych, przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim) i wyliczenia dokonanego przez główną księgową O., uwzględniając stan zatrudnienia i obowiązujące stawki, odpis ten winien wynosić zatem [....] zł. Nieprawidłowe zwiększenie odpisu nastąpiło więc o kwotę [...] zł. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącego na prawo dokonania odpisu ponadnormatywnego zgodnie z regulaminem Z. F. Ś. S. w Z. O. R. D. w K. jest całkowicie bezzasadnym, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit, b odsyła do konkretnej ustawy, a nie do wewnętrznych regulaminów tworzonych indywidualnie przez zakłady pracy. W kwestii naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, prowadzenia przez organ postępowania w okresie 6 miesięcy, nie przeprowadzenie rozprawy, nie powołania biegłych, należy wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku sięgać do takich środków dowodowych, chyba, że strona wystąpi z takim wnioskiem, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej informując skarżący O. o niezałatwieniu sprawy w terminie. Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.