I SA/Sz 95/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku o d d a l a skargę W dniach od [...] do [...] (z przerwami) Urząd Kontroli Skarbowej kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 rok w "A" spółce z o.o. z siedzibą w K., w tym także z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2000. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w deklaracji za miesiąc styczeń 2000 r. zaniżyła kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do budżetu o [...], co było skutkiem nieprawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego, bowiem Spółka uwzględniła w rozliczeniu podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...], podczas gdy podatek ten powinien wynosić [...]. Z ustaleń kontrolnych wynika także, że Spółka – oprócz wskazanego zaniżenia podatku – zawyżyła również ten podatek wskutek zarachowania podatku naliczonego: a/ w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] za dostawę wody i odprowadzenie ścieków wystawionej przez Spółkę z o.o. "M" w K., z której kwota [...] nie dotyczyła kontrolowanej Spółki, lecz spółki "A" S.A. w K., b/ w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej za ochronę obiektu przez "D" s.c. w K., c/ w kwocie [...] wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] za wywóz odpadów wystawionej przez "P" Spółkę z o.o. w K.. Ustalono, iż wydatki związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, ochroną mienia i wywozem odpadów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia 2 stycznia 1999 r., pomiędzy "A" spółką z o.o. w K., a "D" S.A. w K., wydatki te stanowiły podstawę kalkulacji czynszu należnego firmie "D" S.A. w K.. Wysokość czynszu uwzględniała już koszty mediów oraz ochronę obiektu, a tym samym – według organu kontroli skarbowej – faktury zakupu tych usług nie mogły obciążać dzierżawcy, który w stawce czynszu zobowiązał się pokryć wskazane koszty. Ustalono, że czynsz za najem pomieszczeń Spółka płaciła w pełnej wysokości i całą kwotę zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, stwierdził organ kontroli skarbowej, że odliczenie podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, uznać należało że naruszone zostały tym samym przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" za styczeń 2000 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], tj. o [...] wyższe od wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 21 lutego 2000 r. oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka pismem z dnia 8 listopada 2003 r. złożyła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że nieuznanie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT rozliczonych za miesiąc styczeń 2000 r. dotyczących: - dostawy wody i odprowadzania ścieków, - ochrony mienia, - wywozu odpadów narusza przepisy: 1/ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), 2/ art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którym nie zapoznali się kontrolujący. Uzasadniając odwołanie Spółka podnosiła, że miała zawarte odrębne umowy na dostawę zakwestionowanych usług oraz, że podstawą kalkulacji czynszu za dzierżawę obiektu nie były wszystkie koszty ponoszone przez wydzierżawiającą Spółkę. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Uzasadniając decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że – uwzględniając treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowy od osób prawnych – zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ujęte zostały dwukrotnie w kosztach działalności Spółki. A, mając także na względzie treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należało pomniejszyć kwotę podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2000r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych usług. Organ ten wskazał, że spółka "A" reprezentowana przez pełnomocnika J.D. zawarła w dniu 2 stycznia 1999 r. z firmą "D" S.A., reprezentowaną przez prezesa zarządu T.D., który jest jedynym wspólnikiem spółki "D", umowę dzierżawy, z której wynika, że wydzierżawiający oddał do użytkowania dzierżawcy nieruchomość położoną w [...]. Tytułem czynszu dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego za całość obiektu dzierżawionego wynagrodzenie skalkulowane metodą kosztową obejmującą m.in. wartość wszystkich pozostałych kosztów ponoszonych przez wydzierżawiającego w działalności wynajmu nieruchomości, w tym także koszty usług obcych (§ 3 pkt b). Oprócz czynszu dzierżawnego skalkulowanego metodą kosztową, dzierżawca zobowiązany był do ponoszenia kosztów zużytej w obiekcie dzierżawionym energii elektrycznej i cieplnej oraz opłat telefonicznych (§ 3 pkt 5 umowy). Spółka, oprócz czynszu dzierżawnego oraz kosztów wymienionych w § 3 pkt 5 umowy dzierżawy, poniosła dodatkowo w styczniu 2000 r. koszty dotyczące dostawy wody i odprowadzenia ścieków, ochrony obiektu oraz wywozu odpadów. Według organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut Spółki, że organ podatkowy bezpodstawnie decyduje o tym, które i, w jakiej wysokości koszty dzierżawionego obiektu ma ponosić dzierżawca, bowiem to nie organy podatkowe zdecydowały o tym, które koszty ponosić będzie dzierżawca, a które wydzierżawiający. Warunki dzierżawy obiektu strony określiły w umowie. Z umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia w/w kosztów. Koszty te zostały ujęte w stawce za 1 m², skalkulowanej metodą kosztową. Słusznie zatem organ kontroli skarbowej, stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, nie uznał tych kosztów za koszty uzyskania przychodów, ponieważ ujęte zostały dwukrotnie w kosztach działalności Spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu, bowiem to strony, zawierając umowę dzierżawy, umówiły się, jakie koszty dotyczące wydzierżawionego obiektu będą ponosić. Organ ten ponadto zauważył, że stawka czynszu dzierżawnego, ustalona przez strony umowy na kwotę [...]/m², znacznie przewyższała stawki stosowane na rynku w tym okresie, gdyż: - Urząd Miejski stosował w 2000 r. stawkę czynszu w działalności handlowej w III obszarze opłat, do którego zalicza się także ul. [...], w wysokości [...]/ m², - Firma "A" – w K. stosowała na obrzeżach miasta przy dzierżawie warsztatu samochodowego o powierzchni od 40 do 50 m², stawkę [...], a przypadku dzierżawy większych powierzchni stawkę obniżano, - w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w systemie POLTAX zarejestrowano umowę najmu budynku-warsztatu samochodowego w [...], z której wynika, że stawka wynosiła [...]/ m². Spółka "A" nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której ponowiła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, a ponadto Spółka dodała, że z umowy o ochronę mienia, zawartej z Firmą "D", jednoznacznie wynika, iż koszty ochrony obejmują ochronę samochodów i pozostałych towarów, znajdujących się w magazynach "A", a nie ochronę samego obiektu, który był przedmiotem dzierżawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), która stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Rozważając zarzuty Spółki dotyczące niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2000 roku za zużytą wodę i odprowadzenie ścieków, ochronę obiektów oraz za wywóz odpadów skład orzekający w sprawie w pełni podziela prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych i dokonanej na ich podstawie oceny, znajdującej swoje oparcie w brzmieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – bowiem z akt sprawy wynika, iż spółka "A", reprezentowana przez pełnomocnika J.D. zawarła w dniu 2 stycznia 1999 r. z firmą "D" S.A., reprezentowaną przez prezesa zarządu T.D., który jest jedynym wspólnikiem spółki "A" umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawiający oddał do użytkowania dzierżawcy nieruchomość położoną w [...], a dzierżawca tytułem czynszu zobowiązał się do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego za całość obiektu dzierżawionego wynagrodzenie skalkulowane metodą kosztową obejmującą m.in. wartość wszystkich pozostałych kosztów ponoszonych przez wydzierżawiającego w działalności wynajmu nieruchomości, w tym także koszty usług obcych (§ 3 pkt b). Oprócz czynszu dzierżawnego skalkulowanego metodą kosztową, dzierżawca zobowiązany był do ponoszenia kosztów zużytej w obiekcie dzierżawionym energii elektrycznej i cieplnej oraz opłat telefonicznych (§ 3 pkt 5 umowy). Spółka, oprócz czynszu dzierżawnego oraz kosztów wymienionych w § 3 pkt 5 umowy dzierżawy, poniosła dodatkowo koszty dotyczące dostawy wody i odprowadzenia ścieków, ochrony obiektu oraz wywozu odpadów. Słusznie więc organy podatkowe stwierdziły, że to strony umowy zdecydowały, jakie koszty ponosić będzie z tytułu dzierżawy Spółka, a ponadto warunki dzierżawy obiektu strony precyzyjnie określiły w umowie. Z umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia wskazanych wyżej kosztów za zużytą wodę i odprowadzenie ścieków, ochronę obiektów oraz za wywóz odpadów, bowiem koszty te zostały ujęte w stawce czynszu za 1 m², skalkulowanej metodą kosztową. Prawidłowo zatem, organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy, nie uznały tych kosztów za koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ ujęte zostały dwukrotnie w kosztach działalności Spółki z tego samego tytułu, co w konsekwencji uprawniało je do zastosowania w sprawie unormowania wynikającego z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Słusznie także organy podatkowe zauważyły, że stawka czynszu dzierżawnego ustalona przez strony umowy dzierżawy w wysokości [...]/m² znacznie przewyższała stawki stosowane na rynku w tym okresie i w miejscu, w którym znajdował się przedmiot dzierżawy, wskazując wysokość stosowanych wówczas stawek oscylujących w granicach od [...]/ m² do [...]/ m², co potwierdza także, że sporne koszty mieściły się w ustalonej metodą kosztową stawce czynszu w wysokości [...]/m². Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że z umowy o ochronę mienia, zawartej z "D", jednoznacznie wynika, iż koszty ochrony obejmują ochronę samochodów i pozostałych towarów, znajdujących się w magazynach "A", a nie ochronę samego obiektu, który był przedmiotem dzierżawy, skład orzekający w sprawie uznaje, iż zarzut ten nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, z natury rzeczy bowiem wynika, że przedmiotem podlegającym ochronie, czy to przed kradzieżą, czy to przed dewastacją, są przedmioty znajdujące się w obiekcie, będącym budynkiem, a nie sam obiekt, będący budynkiem, ale – co jest oczywiste – jeżeli w budynku znajdują się przedmioty wymagające takiej ochrony, to zakres tej ochrony obejmuje jedno i drugie, tj. rzeczy ruchome znajdujące się wewnątrz obiektu, jak i sam obiekt, a pogląd przeciwny – prezentowany w skardze – prowadzi do wniosku sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym, gdyż zakłada, że chronić można obiekt, będący budynkiem, w którym nie znajdują się rzeczy wymagające jakiejkolwiek ochrony. Taka sytuacja wprawdzie może mieć miejsce w rzeczywistości, jednak uzasadniona ona byłaby, wyjątkowo, nadzwyczajnymi właściwościami samego obiektu, jakich to właściwości w obiekcie będącym salonem sprzedaży samochodów, czy też magazynem, Sąd nie dostrzega. Wyżej wskazana, a przeprowadzona przez organy podatkowe, ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, opiera się bowiem na prawidłowo i całościowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie zawierają błędów logicznych we wnioskowaniu i nie są one także sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Biorąc w tych warunkach pod uwagę także to, że odrębnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 87/04, oddalona została skarga Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzje organu kontroli skarbowej określającą skarżącej Spółce wysokość straty podatkowej za 2000 r. w wysokości [...], tj. o [...] zł niższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. – CIT-8, należało uznać zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).