I SA/Sz 955/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] ustalającą A. P. zobowiązanie podatkowe za 2009 rok, w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w wyniku ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie wszczętego, postanowieniem z [...]r. postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej, dokonał - w układzie chronologicznym badanego 2009 roku - porównania poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia z uzyskanymi przez niego przychodami oraz posiadanym na początek roku majątkiem. Organ I instancji stwierdził, iż podatnik w 2009r. poniósł wydatki, których wartość przewyższała uzyskane przychody, w kwotach i poszczególnych okresach badanego roku odpowiednio: -na dzień 07.01.2009r. – [...] zł -na dzień 17.03.2009r. – [...] zł, -na dzień 15.04.2009r. – [...]zł, -na dzień 01.05.2009r. – [...] zł, -na dzień 09.09.2009r. – [...] zł, -na dzień 16.09.2009r. – [...] zł, -na dzień 29.09.2009r. – [...]zł, -na dzień 08.10.2009r. – [...] zł, -na dzień 17.08.2009r. – [...] zł. Według organu pierwszoinstancyjnego, podatnik dysponował dodatkowymi środkami w łącznej wysokości [...] zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2009r., jednakże nie pochodziły one ze źródeł ujawnionych. Po szczegółowej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik w 2009r. wydatkował posiadane środki finansowe na zakup łodzi [...] za kwotę [...] zł (równowartość [...]), na nabycie samochodu osobowego [...] za kwotę [...] zł (równowartość [...]) oraz na pozostałe wydatki dotyczące bieżącej działalności gospodarczej, opłacenie zobowiązań wobec ZUS i urzędu skarbowego, koszty bieżącego utrzymania rodziny. W świetle obowiązujących przepisów ustalona przez organ kontroli skarbowej wartość [...] zł stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony od tej kwoty - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – podatek wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył w dniu 5 czerwca 2014r. odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej źródeł pochodzenia majątku i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie faktów mających istotny wpływ na jej wynik. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji nie ujął w dokonanym za lata 2006-2008 zestawieniu następujących przychodów: - zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonego zeznania za 2007r., - wartości przychodów uzyskanych przez podatnika od 01.03.2004 r. ze stosunku pracy, - wartości kredytu uzyskanego na zakup samochodu [...] w kwocie [...] zł, - darowizn otrzymanych od rodziny. Na potwierdzenie powyższych okoliczności strona do złożonego odwołania załączyła dowody. Ponadto zdaniem podatnika, niesłusznie zaliczono do poniesionych wydatków, koszty bieżącego utrzymania za lata 2006-2008, ponieważ w tym okresie pozostawał na utrzymaniu rodziców. Organ odwoławczy, w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 grudnia 2014r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przesłanie wszystkich znajdujących się w posiadaniu tego organu dowodów, stanowiących podstawę złożonych w latach 2004-2010 deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz informacji potwierdzających wysokość uzyskanych podatnika w latach 2004-2005 dochodów. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...]. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach dokonanych czynności organ I instancji przesłuchał podatnika oraz wskazane przez niego osoby, które podarowały mu środki pieniężne. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2009 rok, w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, iż główną istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim materialna i procesowa poprawność ustaleń w zakresie rzeczywistej wielkości posiadanego przez podatnika na dzień 01.01.2009r. mienia (środków pieniężnych). Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż strona nie posiadała na początek badanego roku, tj. na dzień 01.01.2009r. mienia mogącego służyć poczynionym w tym roku wydatkom ( szczegółowe zestawienie uzyskanych przychodów i wydatków organ przedstawił w formie tabeli). Z tymi ustaleniami nie zgodził się podatnik podnosząc w odwołaniu, że zgromadził poza systemem bankowym środki pieniężne pochodzące m.in. z darowizn przekazanych od członków rodziny (rodziców, wujka i dziadka) w łącznej wysokości [...] zł. Dodatkowo podatnik wskazał, iż w dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizie, nie ujęto wartości zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym za 2007r. w wysokości [...] zł, uzyskanego od 2004r. wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wartości zaciągniętego w 2007r. na zakup samochodu [...] kredytu. Ponadto Podatnik podniósł, iż niesłusznie po stronie poniesionych przez niego wydatków ujęto wartość kosztów bieżącego utrzymania, gdyż do marca 2009r. pozostawał na utrzymaniu rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej w S. ustosunkowując się do powyższego uznał jako zasadny zarzut dotyczący niezaliczenia do przychodów w 2007r., wartości uzyskanego przez podatnika na podstawie umowy zawartej z [...] Bankiem SA w dniu 23 sierpnia 2007r. kredytu w wysokości [...] zł na zakup pojazdu marki [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, strona przedkładając do odwołania dokument w postaci umowy nr [...], udowodniła źródło pochodzenia środków za które sfinansowała zakup samochodu. Tym samym zasadne staje się zwiększenie wartości uzyskanego przez podatnika w 2007r. przychodu o kwotę [...] zł. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, co wynika z okazanej przez stronę umowy, wartość poniesionych przez podatnika w 2007r. wydatków należy zwiększyć o poniesione przez niego koszty obsługi (prowizja, ubezpieczenie, inne wydatki) przyznanego kredytu, wynoszące łącznie [...]zł . Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii dotyczącej uzyskania przez niego w 2008 r. dodatkowego przychodu z tytułu zwróconej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2007r., Organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta została również udowodniona. Podatnik jako dowód załączył do odwołania zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007r. złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22.04.2008r. Z dokonanego rozliczenia wynikła nadpłata w wysokości [...] zł. W celu potwierdzenia przedmiotowej okoliczności, organ odwoławczy pismem z dnia 22 grudnia 2014r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie informacji dotyczącej faktycznie dokonanych podatnikowi zwrotów z tytułu podatku VAT (2007-2010) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2010. W odpowiedzi na tą korespondencję, organ podatkowy pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. potwierdził, iż w dniu 12.06.2008r. dokonano podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł. Wobec czego jak wskazał organ odwoławczy, zasadnie zaliczono powyższe środki pieniężne do wartości mienia zgromadzonego przez podatnika. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nieuznania przez organ I instancji jako mienia podatnika zgromadzonego na dzień 01.01.2009r., środków pieniężnych pochodzących z darowizn od członków rodziny. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazywał, że zakup łodzi [...] sfinansował z uzyskanych w latach poprzedzających rok badany, darowizn od rodziny - ojca, dziadka, babci, wujka, brata, cioci. Podatnik wyjaśnił, że od rodziców otrzymywał rocznie około [...] zł, od babci i dziadka po około [...] zł rocznie, sporadycznie obdarowywał go również wujek. Podatnik argumentował również, że mienie posiadane na początek badanego roku pochodziło także z prezentów (środków pieniężnych) uzyskanych z okazji I Komunii Św. i bierzmowania. Z powyższych tytułów podatnik zgromadził w gotówce, w domu, środki pieniężne w łącznej kwocie ok. [...] zł . Przedstawione wyjaśnienia strona potwierdziła w trakcie złożonych w dniu 09.04.2014r. zeznań. Następnie do złożonego w dniu 5 czerwca 2014r. do odwołania podatnik dołączył złożone przez T. P. i W. P., H. P. oraz J. P. - oświadczenia z dnia 02.06.2014r., potwierdzające w swej treści przekazanie darowizn. Organ odwoławczy, w celu dokładnego zbadania przedmiotowej kwestii, postanowieniem z dnia [...] r., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w tym dokonanie przesłuchań strony oraz wskazanych osób na okoliczność udzielonych darowizn. Organ kontroli skarbowej w dniu 05.05.2015r. dokonał czynności przesłuchania podatnika, a w dniu 07.05.2015 r. pozostałych osób (świadków). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., biorąc pod uwagę wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w przedmiotowej kwestii, strona skutecznie nie uprawdopodobniła, iż dysponowała na początek 2009r. oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, pochodzącymi z darowizn przekazanych przez członków rodziny. Organ odwoławczy argumentując powyższe wskazał, iż strona podczas przesłuchania w dniu 05.05.2015r. nie przedstawiła żadnych szczegółowych informacji, które mogłyby zidentyfikować okoliczności towarzyszące przekazywaniu środków pieniężnych w ramach powołanych darowizn. Na większość zadawanych pytań strona odpowiadała, że podtrzymuje wyjaśnienia złożone w treści odwołania. W odniesieniu do podniesionej kwestii prezentów z I Komunii Świętej i bierzmowania, podatnik zeznał, że otrzymał od rodziny pamiątki i "spore" pieniądze, jednak wartości ich nie pamiętał. Rodzice podatnika w złożonym w dniu 02.06.2014r. oświadczeniu wskazali, iż od 1989 r. przekazywali synowi środki pieniężne w kwotach około [...] zł rocznie, co do roku 2009 dało łączną wartość [....] zł. Ojciec podatnika zeznając wyjaśnił, że przekazał synowi środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Wskazał, iż pierwszy raz przekazał pieniądze, jak podatnik miał 15 lat, może wcześniej, "systematycznie w miarę potrzeb i możliwości". Świadek stwierdził, iż przekazywał środki systematycznie co miesiąc, ostatni raz może w 2009r. albo w 2010r. Na pytanie dotyczące wartości przekazanej darowizny od momentu uzyskania przez stronę pełnoletności - świadek odpowiedział, że nie jest w stanie jej podać. Wyjaśnił także, że do uzyskania pełnoletniości syn przechowywał pieniądze w domu, natomiast co do późniejszego okresu, to szczegółów nie zna. W. P. również potwierdziła, że darowała synowi środki pieniężne zgodnie z wcześniej złożonym oświadczeniem. Dodała jednocześnie, iż do dnia przesłuchania nadal przekazuje synowi pieniądze, aktualnie około [...] zł. Jednocześnie nie była w stanie określić ile podatnik dostał pieniędzy od dnia ukończenia pełnoletniości. W odniesieniu do prezentów otrzymanych przez Podatnika na I Komunię i bierzmowanie, matka wyjaśniła, że podatnik dostał sygnet, z którego zrobił sobie bransoletkę, zaprzeczając jednocześnie, iż dostał zegarek. Matka wyjaśniła także, że ona podpisała oświadczenie z dnia 02.06.2014r., natomiast nie wie kto je sporządził. Kolejny świadek H.P. (wujek) w złożonym w dniu 02.06.2014r. oświadczeniu wskazał jedynie, iż do 2009r. przekazał podatnikowi środki pieniężne w kwocie łącznej około [...] zł. W złożonych w dniu 07.05.2015r. zeznaniach świadek stwierdził, że przekazał podatnikowi pieniądze w kwocie zgodnej ze złożonym oświadczeniem i obecnie nie potrafi dokładnie jej policzyć. Środki były przekazywane okazjonalnie. Świadek wskazał dodatkowo, że jednorazowo nie były to wielkości znaczne, nie były to sumy [...] zł, w ramach kieszonkowego, były to małe kwoty. Świadek stwierdził także, że strona uzyskiwała pieniądze również od rodziców i dziadków. Natomiast dziadek podatnika – J.P. w złożonym w dniu 02.06.2014r. oświadczeniu poinformował, iż przekazał podatnikowi środki pieniężne w kwocie około [...] zł rocznie, co łącznie dało kwotę [...] zł. W trakcie przesłuchania świadek potwierdził, że przekazywał podatnikowi i jego bratu raz w miesiącu, po emeryturze jakąś kwotę, łącznie [...] zł, "raz na samochód, raz na łódkę, potem ślub". Ostatni raz świadek przekazał pieniądze w 2007r., potwierdził także, że podatnik uzyskiwał dodatkowe darowizny od rodziców i wujka, ale nie znał kwot. W odniesieniu do prezentów otrzymanych przez podatnika na I Komunię i bierzmowanie świadek zeznał, że dostał on zegarek i "drobiazgi". Świadek wyjaśnił także, że oświadczenie z dnia 02.06.2014r. sporządziła księgowa, a on je jedynie podpisał, zaznaczając przy tym, iż nie przekazywał stronie po tysiąc złotych, natomiast łączna kwota darowizny wyniosła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, zarówno strona jak i powołani świadkowie nie przedstawili żadnych faktów konkretyzujących wskazywane przez siebie okoliczności (daty, miejsca, kwoty). W kwestii wartości przekazywanych podatnikowi darowizn, powoływali się na kwoty wskazane w złożonych w dniu 02.06.2014r. oświadczeniach. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż strona zarówno w wyjaśnieniach z dnia 10.03.2014r., jak i zeznaniach złożonych w dniu 9.04.2014r. wskazała, iż w ramach darowizn uzyskała środki w łącznej wysokości [...] zł. Powyższa wartość jest niezgodna z oświadczeniami i zeznaniami świadków, zgodnie z którymi podatnik uzyskał darowizny w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż wszystkie oświadczenia mające potwierdzić przekazanie darowizn przez członków rodziny na rzecz strony, zostały sporządzone w jednym dniu, tj. 02.06.2014r., w tej samej treści i dopiero na etapie złożonego przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji. Strona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie darowizn zaś próba uprawdopodobnienia otrzymania darowizn wynika wyłącznie z zeznań samego podatnika oraz członków jego rodziny, a więc osób blisko związanych z osobą podatnika. Dodatkowo, organ odwoławczy nie dał wiary, że oszczędności pochodzące z ww. darowizn były przetrzymywane poza systemem bankowym w stanie nienaruszonym przez wiele lat. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobną wydaje się bowiem sytuacja, w której podatnik sukcesywnie gromadzi i przechowuje w domu w stanie nienaruszonym środki pieniężne uzyskiwane od rodziny przez 20 lat (począwszy od 1989r.) pozbawiając się tym samym dodatkowego dochodu w postaci odsetek bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę na okoliczność, iż podatnik od 2006r. prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą, ponosząc w tym roku stratę. Wobec tego prawdopodobne wydaje się, że środki pochodzące z darowizn (jeśli faktycznie je uzyskano we wskazanych wartościach) zostały wydatkowane, choćby ze względu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i sfinansowaniem nadwyżek wydatków podatnika nad przychodami za lata poprzedzające rok badany, tj. 2006-2007. W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła, iż dysponowała na początek 2009r. oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, pochodzącymi z darowizn przekazanych jej przez członków rodziny. Odnosząc się do kolejnej podniesionej w odwołaniu kwestii, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż wartość poniesionych przez Podatnika wydatków w latach od 2006 do marca 2009, nie powinna uwzględniać kosztów jego bieżącego utrzymania. Rodzice podatnika odpowiadając na zapytanie organu I instancji zgodnie stwierdzili, że podatnik w okresie od 1989r. do 2009r. prowadził z nimi wspólne gospodarstwo domowe i "nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania/domu, nie przykładał się do ponoszenia ciężaru utrzymania mieszkania/domu i użytkowania nośników energii oraz innych mediów". Stwierdzili także, że podatnik nie ponosił z własnych środków żadnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne. Fakt wspólnego zamieszkania podatnika z rodzicami został potwierdzony także przez świadków w trakcie dokonanych przez organ kontroli skarbowej w dniu 7.05.2015r. przesłuchań. W ocenie organu odwoławczego okoliczności ponoszenia ww. wydatków przez rodziców strony zostały wystarczająco uprawdopodobnione. Dodatkowo, w celu ustalenia kasowej wartości uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego przyjął, iż wartość uznanych przez organ I instancji przychodów należy skorygować (zwiększyć) odpowiednio o kwoty podatku należnego wynikające ze złożonych za lata 2007-2008 przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług - VAT 7 oraz o kwoty faktycznie zwróconego na rzecz podatnika w ww. latach podatku od towarów i usług. Ustaleń dotyczących kwot podatku należnego i faktycznie dokonanych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług, organ odwoławczy dokonał w oparciu o złożone deklaracje podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 oraz na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.i przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Jak wskazał organ odwoławczy, korekta przychodów wymusza konieczność urealnienia ustaleń dotyczących wartości poniesionych przez podatnika wydatków. W ocenie organu odwoławczego dokonana analiza winna uwzględniać również kwoty podatku naliczonego oraz wielkość faktycznie wpłaconego przez podatnika podatku VAT, wynikające ze złożonych deklaracji dla tego podatku - VAT 7. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż podatnik w latach 2007-2008 nie dokonał żadnej wpłaty należnego podatku VAT, dlatego też dokonane zestawienie zawierało wyłącznie wartość naliczonego podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż jako wydatki należy kwalifikować wszelkie kwoty poniesione przez podatnika, bez względu na to, jaki mają charakter (publicznoprawny czy też prywatnoprawny). W celu zobrazowania możliwych do zgromadzenia przez podatnika oszczędności (mienia), które mogłyby pozwolić na sfinansowanie dokonanych w badanym 2009 r. wydatków, organ odwoławczy dokonał (w formie tabelarycznej) ponownego zestawienia poniesionych przez stronę wydatków i uzyskanych dochodów za lata 2004-2008. Organ odwoławczy dokonał następujących korekt w zakresie danych w stosunku do ustaleń organu kontroli skarbowej: 1) w roku 2006, pomniejszył wartość poniesionych wydatków o koszty bieżącego utrzymania i uznał je w wysokości [...] zł ([...] zł ustalenie organu I instancji – [...] zł koszty utrzymania). 2) w roku 2007, zwiększył wartość przychodów o kwotę uzyskanego na zakup samochodu [...] kredytu, wartość podatku należnego VAT oraz faktycznie dokonanych zwrotów VAT i ustalił je w kwocie [...] zł ([...] zł ustalenie organu I instancji + [...] zł kredyt + [...] zł podatek należny VAT + [...] zł zwrot VAT). Poniesione wydatki zwiększył o wartość poniesionych kosztów związanych z zaciągniętym kredytem oraz pomniejszył o koszty bieżącego utrzymania i podatek naliczony VAT. Wydatki wyniosły zatem [...] zł ([...] zł ustalenie organu I instancji + [...] zł koszt obsługi kredytu – [...] zł koszty utrzymania + [...] zł podatek naliczony VAT). 3) w roku 2008, wartość uzyskanych przez podatnika przychodów zwiększył dodatkowo o kwotę otrzymanego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość podatku należnego VAT oraz faktycznie dokonanych zwrotów VAT i ustalił je w kwocie [...] zł ([...] zł ustalenie organu I instancji + [...] zł nadpłata + [...] zł podatek należny VAT + [...] zł zwrot VAT). Pomniejszył wartość poniesionych wydatków o koszty bieżącego utrzymania podatek naliczony VAT i uznano je w wysokości [...] zł ([...] zł ustalenie organu I instancji – [...] zł koszty utrzymania + [...] zł podatek naliczony VAT). Następnie organ odwoławczy odniósł się do podniesionej przez podatnika w odwołaniu okoliczności uzyskania przez niego w 2004r. dochodów ze stosunku pracy. Jako dowód podatnik przedłożył zawartą w dniu 01.03.2004r. umowę o pracę zawartą z P. H. – U. – P. [...] T. i H. P. Celem zbadania przedmiotowej kwestii organ odwoławczy pismem z dnia 22 grudnia 2014r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie wszystkich posiadanych przez ten organ dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przez podatnika w latach 2004-2005 dochodów. Z nadesłanego w ramach odpowiedzi dowodu w postaci złożonego przez płatnika P.H.U.P "[...]" T.H.P. na nazwisko podatnika "Rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika za 2004r. (PIT-40)" wynikało, że podatnik w 2004r. uzyskał ze stosunku pracy przychód w wysokości [...] zł, pobrana zaliczka na podatek wyniosła [...] zł, a zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pobrano odpowiednio w wysokościach [...] zł i [...] zł. Z dokonanego rocznego rozliczenia do zwrotu na rzecz podatnika wynikła kwota [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższy dowód potwierdza wskazywaną przez podatnika w odwołaniu okoliczność uzyskiwania w 2004r. dochodów. Za 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie odnotował żadnych dokumentów potwierdzających dochody strony. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia w żaden sposób nie wpływają na wartość zgromadzonego przez podatnika mienia na początek badanego okresu tj. 2009r. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Organ odwoławczy nie podważył faktu uzyskiwania przez podatnika przychodów/dochodów w latach poprzedzających okres objęty analizą, tj. sprzed 2009r. Jednakże na podstawie dokonanego zestawienia wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów i ponoszonych wydatków za lata bezpośrednio poprzedzające badany rok wykazał, że w latach 2006-2007 wydatki podatnika przewyższały kwoty uzyskanego w tym okresie przychodu w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że uzyskany przed tym okresem, tj. w 2004r. dochód w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł przychód – [...] zł zaliczki – [...]zł składki społeczne –[...] zł składki zdrowotne + [...] zł nadpłata) posiadała na początek badanego 2009r. Reasumując, Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazał, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustalenia wysokości oszczędności (mienia), które mogłyby pozwolić na sfinansowanie dokonanych przez podatnika w 2009r. wydatków wykazała, że podatnik mógł dysponować na dzień 01.01.2009 r. środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, które pochodziły z ujawnionych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, a więc mienie w takiej kwocie może być przyjęte jako zgromadzone na początek badanego 2009 roku. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik w złożonym odwołaniu nie wniósł żadnych zastrzeżeń w stosunku do przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustaleń dotyczących wartości uzyskanych w badanym 2009 roku przychodów. W stosunku do wartości poniesionych przez stronę w tym okresie wydatków, zastrzeżenie wniesiono jedynie w stosunku do kosztów utrzymania za okres styczeń - marzec 2009r. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył pewne nieprawidłowości, w dokonanych przez organ kontroli skarbowej obliczeniach (saldach) w poszczególnych pozycjach zestawienia. Organ odwoławczy badając ponownie akta sprawy stwierdził, że wartość uzyskanych przez Podatnika w 2009r. przychodów powinna uwzględniać kwotę [...] zł otrzymaną przez podatnika w dniu 02.12.2009r. z tytułu dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009r. Tym samym wartość przychodów strony w okresie 18.11.2009r. - 31.12.2009r. wynosi [...] zł ([...]zł + [...]zł). Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, doszedł do przekonania, iż kwota wydatków podatnika w okresie styczeń - marzec 2009r., nie powinna obejmować kosztów bieżącego utrzymania. Okoliczności ponoszenia tych wydatków przez rodziców strony zostały -w ocenie organu odwoławczego - wystarczająco uprawdopodobnione. Tym samym wartości poniesionych przez podatnika wydatków obliczono odpowiednio: -w okresie 08.01.2009r. - 17.03.2009r. – [...] zł, -w okresie 18.03.2009r. - 15.04.2009r. – [...] zł. Szczegółowe zestawienie uwzględniające chronologię uzyskanych przez podatnika w 2009r. przychodów i poniesionych wydatków, przy jednoczesnym skorygowaniu wartości mienia zgromadzonego przez stronę na początek badanego roku oraz uwzględnieniu przedstawionych powyżej ustaleń, przedstawił organ odwoławczy w ujęciu tabelarycznym. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż z powyższej analizy wynika, że podatnik poniósł w poszczególnych okresach 2009r., tj. 08.01.2009 r. - 17.03.2009r., 18.03.2009r. - 15.04.2009r., 16.04.2009r. - 01.05.2009r. oraz 02.05.2009r. - 09.09.2009r. wydatki przewyższające przychody w łącznej kwocie [...] zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [..] zł). W pozostałym okresie badanego roku, uzyskane przychody przewyższały poniesione przez strony wydatki. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, kwota która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, w wysokości 75%. Tak więc podatek dochodowy ustalony podatnikowi wyniósł [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2009r., skutkującej wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2009r., - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania w prowadzonym postępowaniu dochodów i przychodów skarżącego z lat poprzednich, co skutkuje wadliwym zastosowaniem wskazanego przepisu, - art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzecznym z przedmiotowymi normami konstytucyjnymi. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że organ zupełnie niezasadnie i w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącego dochodów tj: zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonego zeznania za 2007 r., wartości przychodów uzyskanych od 1 marca 2004 r. ze stosunku pracy, wartości kredytu uzyskanego na zakup samochodu [...] w kwocie [...] zł oraz darowizn otrzymanych od rodziny. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pomimo uzyskiwania przez niego w 2004r. dochodów ze stosunku pracy, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wartość zgromadzonego na początek badanego roku mienia. Podniósł, że organ z jednej strony - dla porównania wartości uzyskanych przez podatnika w latach poprzedzających rok badany dochodów i poniesionych wydatków - uwzględnił wartość strat jakie poniósł z tytułu działalności gospodarczej, a z drugiej, bez żadnego uzasadnienia pomija uzyskany przez niego w 2004r. dochód. Dodatkowo skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż nie uprawdopodobnił posiadanie omawianego przychodu w ramach oszczędności na początek badanego roku. Wskazał, iż niemożliwe jest przeprowadzenie dowodu na wydatkowanie tych środków, gdyż nie jest w stanie dowieść istnienia hipotetycznych zdarzeń, które nie miały miejsca. W ocenie skarżącego, skoro udowodnił, że uzyskał w 2004r. dochody i nie istnieją dowody mające świadczyć o ich wcześniejszym wydatkowaniu, to organ oceniając jego stan majątkowy winien uwzględnić ich wysokość. Kolejny zarzut złożonej skargi dotyczy nieuwzględnienia w przychodach skarżącego, wartości uzyskanych przez niego przychodów z darowizn przekazanych przez członków rodziny. Zdaniem skarżącego, naturalną rzeczą jest, że wskazani przez niego świadkowie nie potrafili - na przestrzeni 20 lat - wskazać konkretnych dat i kwot przekazywanych na jego rzecz darowizn. Także fakt, iż skarżący nie pamięta dokładnych wartości uzyskanych z okazji I Komunii św. i bierzmowania prezentów, należy uznać za naturalny i zrozumiały i w żadnej mierze nie powinien on być oceniany jako zmniejszający wiarygodność złożonych zeznań. W ocenie skarżącego, nieracjonalny jest również zarzut organu, że jedynymi środkami dowodowymi na dokonanie przedmiotowych "drobnych" darowizn są zeznania jego rodziny. Wyjaśnił, że właśnie w gronie najbliższej rodziny takie darowizny stanowią naturalną rzecz, a nieuznanie tej okoliczności jest nieuprawnione i daleko krzywdzące. Strona wyjaśniła także, iż nie ma obowiązku tłumaczenia się ze sposobu przechowywania posiadanych środków pieniężnych, a żaden przepis nie wymaga od niego lokowania oszczędności na rachunku bankowym. W dalszej części skargi, skarżący przedstawił obszerny wywód dotyczący skutków działania wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 na prowadzenie postępowań z nieujawnionych źródeł. Zwrócił uwagę na fakt, że przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uznany za niezgodny z Konstytucją. Skarżący wskazując na orzecznictwo sądowe podniósł, iż stwierdzona niekonstytucyjność ww. przepisu, mimo odroczenia wejścia w życie o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK, tj. do lutego 2016r., daje podstawę do odmowy jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Reasumując skarżący wskazał, że skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z konstytucją art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zachodzi konieczność ich uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) . Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela i prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy odnieść się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki A.P. w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd w składzie orzekającym zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków. Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy jeszcze wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy strona zaś posiadała pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organ wartości uzyskanego przez skarżącego w 2004r. przychodu z tytułu umowy o pracę w kwocie [...] zł, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność uzyskania przez skarżącego omawianego przychodu i uwzględnił go w mieniu zgromadzonym przez stronę w 2004r. Jednocześnie dokonując zestawienia poniesionych przez skarżącego wydatków i uzyskanych dochodów za lata 2004-2008 wskazał, iż przychód ten (z 2004r.) w żaden sposób nie może wpływać na wartość mienia zgromadzonego przez Skarżącego na początek badanego 2009 r. Rację ma organ podatkowy, że przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach poprzedzających badany rok (2009) wydatki Skarżącego przewyższały kwoty uzyskanego w tym okresie przychodu. W latach 2005-2006 Skarżący nie uzyskał żadnych dodatkowych dochodów, a ponadto poniósł w 2006 r. wydatki w kwocie [...] zł. Wydatki te przewyższyły powołany przez Skarżącego przychód o [...] zł. W kolejnym badanym roku 2007, Skarżący również uzyskał przychody niższe od poczynionych wydatków o kwotę [...] zł. Tym samym zasadnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że uzyskany w 2004r. dochód w kwocie [...] zł posiadał (w stanie nienaruszonym przez 3 lata) na początek badanego 2009r., przy jednoczesnym niedoborze środków w łącznej kwocie [...] zł. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego dotyczącego nieuznania w jego majątku, wartości uzyskanego przez niego przychodu w kwocie [...] zł pochodzącego z darowizn otrzymanych od członków rodziny, a z którego skarżący sfinalizował zakup łodzi [...] w 2009 r. wskazać należy, że Organ odwoławczy, w celu dokładnego zbadania przedmiotowej kwestii, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym dokonanie przesłuchania strony oraz wskazanych osób na okoliczność udzielonych darowizn. Organ kontroli skarbowej dokonał powyższych czynności. Biorąc następnie pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej kwestii, organ zasadnie uznał, iż skarżący skutecznie nie uprawdopodobnił, że dysponował na początek 2009 r. oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. Podczas przesłuchania w dniu 05.05.2015 r. skarżący nie przedstawił jakichkolwiek informacji, które mogłyby zidentyfikować okoliczności towarzyszące przekazywaniu środków pieniężnych w ramach powołanych darowizn. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności towarzyszących tym zdarzeniom, które by w jakikolwiek sposób obrazowały i uprawdopodobniały faktyczne ich zaistnienie. Także zeznający świadkowie (osoby blisko związane z osobą skarżącego) nie potrafili przedstawić żadnych faktów konkretyzujących wskazywane przez siebie okoliczności (daty, miejsca, kwoty). Nadto, wszystkie oświadczenia mające potwierdzić przekazanie darowizn przez członków rodziny na rzecz strony, zostały sporządzone w jednym dniu, tj. 02.06.2014 r., w tej samej treści i dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak jakichkolwiek informacji opisujących okoliczności towarzyszące darowaniu Skarżącemu środków pieniężnych, przy uwzględnieniu długiego okresu ich przekazywania, powoduje brak wiarygodności w wskazywanych przez świadków, precyzyjnie określonych, łącznych wartościach udzielonych darowizn. Organ nie dał również wiary argumentacji skarżącego, że w dobie systemów bankowych oferujących korzystne oprocentowanie od gromadzonych środków, uwzględniając jednocześnie fakt posiadania przez stronę rachunków bankowych, by oszczędności pochodzące z ww. darowizn były przetrzymywane poza systemem bankowym w stanie nienaruszonym przez wiele lat. Dlatego też organ przyjął, że strona nie dowiodła, iż uzyskała środki pieniężne w konkretnie wskazanych w oświadczeniach wartościach, a co najważniejsze nie uprawdopodobniła faktu ich posiadania na dzień 1 stycznia 2009r. Rację ma organ podatkowy, iż do wykazania, że wydatki danego roku zostały pokryte dochodami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodu nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik osiągnął w odległym czasie przychód, lecz konieczne jest ustalenie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Szczególny charakter postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł nakłada na stronę ciężar udowodnienia bądź uprawdopodobnienia określonych faktów. Oceniając zatem legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej).Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga, iż realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy oceniają sprawę na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybranych dowodów, jakimi są zeznania Skarżącego i jego świadków. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.