I SA/Sz 970/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] ustalającą K. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił podatek w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł. Obie ww. decyzje wydane zostały na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem, m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazano na wstępie, decyzje organów obu instancji zostały wydane wobec skarżącej na podstawie, m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Właściwa wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach decydowała, zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. W zakresie wykładni i stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w pkt 2 sentencji, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W uzasadnieniu wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że mimo iż wyrok dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu (analogicznie NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11). Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.". Te stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego oznaczają przede wszystkim, że przy interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., konieczne jest uwzględnienie uzasadnienia wyroku Trybunału, tak aby nadać art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. treść zgodną ze standardami konstytucyjnymi. W rozstrzyganej sprawie oznacza to, że skład orzekający uznał za konieczne stwierdzić, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Ocena zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) powinna zatem być dokonana z uwzględnieniem przywołanego uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Według składu orzekającego w sprawie, pomimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Nadto, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji, sędziowie posiadają też umocowanie do wydawania orzeczeń wprost na jej podstawie. Zgodnie bowiem z tą regulacją, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Na podstawie tej regulacji, sędzia może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy, niedającego się pogodzić z Konstytucją, a zastosować przepis Konstytucji. Skoro, zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie można pogodzić z konstytucją, to - mając na względzie powyższe regulacje oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. - sąd w składzie orzekającym uznał za konieczne odstąpienie od stosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z przepisem art. 135 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.