I SA/Sz 977/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. W. i R. B. - s.c. PW "E." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. o nr [..] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 26 marca 2007 r. adresowaną do: 1) głównego zobowiązanego, firmy [...] oraz 2) przewoźnika, [...] co do których organ pierwszej instancji uznał, że – zgodnie z art. 211 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) – są dłużnikami odpowiedzialnymi za usunięcie towaru spod dozoru celnego i obciążył ich solidarnie należnościami celnymi i podatkowymi wraz z odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 8 marca 2002 r. zgłoszono do wspólnej procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego [...] towar w postaci obuwia przeznaczonego dla firmy[...] . Głównym zobowiązanym była firma [...] natomiast przewoźnikiem i zgłaszającym towar była firma [...] Towar wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w K z wpisaniem do ewidencji [...] 2 tego samego dnia i ze wskazaniem w polu 53 zgłoszenia terminu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Urzędzie Celnym w W do 14 marca 2002 r. Urząd Celny w W nie potwierdził, by w ewidencji tranzytowo-odbiorczej został zarejestrowany przekaz [...] z dnia 8 marca 2002 r. Następnie, firma "[...] która wprowadziła przedmiotowy towar na polski obszar celny, na żądanie Urzędu Celnego w S nadesłała fotokopie dokumentów ww. noty tranzytowej opatrzone pieczęciami Oddziału Celnego VI w W z których wstępnie wynikało, że procedura tranzytowa została zakończona, a towar zarejestrowano w ewidencji odbiorczej pod nr [...] w dniu 8 marca 2002 r. Powyższą dokumentację nadesłał również główny zobowiązany. W toku postępowania poszukiwawczego uzyskano informację z Izby Celnej w W iż procedura tranzytu przedmiotowego towaru jednak nie została zakończona, gdyż towar nie został przedstawiony we wskazanym urzędzie przeznaczenia, oraz że pod pozycją ewidencji [...] figuruje inne zgłoszenie z dnia 2 lutego 2002 r. dla firmy [...] W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów sprawa została przekazana do Prokuratury Rejonowej w S. Również wspólnicy [...] w styczniu 2003 r. złożyli doniesienie do Prokuratury Rejonowej w [...] w związku z podejrzeniem sfałszowania ww. dokumentów. Z oświadczenia kierowcy, który przewoził i zgłosił przedmiotowy towar wynikało, że dowiózł on towar do Urzędu Celnego w W gdzie czekali przedstawiciele odbiorcy –[...] którzy odebrali od niego dokumenty przewozowe i załatwili wszystkie formalności w urzędzie celnym; następnie towar został częściowo skontrolowany przez celnika i zwolniony do rozładunku. Prokuratura Rejonowa w S, postanowieniem z dnia 28 lutego 2003 r., umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania dokumentów odprawy celnej wobec niewykrycia sprawców. Równolegle prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w W postępowanie w sprawie posługiwania się sfałszowanymi pieczęciami zostało umorzone, postanowieniem z dnia 11 maja 2005 r., z tych samych powodów. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy towar nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a przedstawione dokumenty celne mające potwierdzać zakończenie procedury celnej zostały sfałszowane. Oznacza to, że towar został usunięty spod dozoru celnego i że w dniu 15 marca 2002 r. z mocy prawa powstał dług celny (art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego), zaś dłużnikami są: główny zobowiązany z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego) oraz przewoźnik z powodu usunięcia (niedostarczenia) towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Organ pierwszej instancji powołał się na art. 2 § 2 Kodeksu celnego oraz na przepisy Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. Nr 46 z 1998 r., poz. 290), zmienionego przez Komisję Mieszaną decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r., wskazując, że zgodnie z art. 115 Załącznika nr I do Konwencji poszerzony został krąg dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego w razie niewykonania obowiązków procedury tranzytu i obejmuje również przewoźnika zobowiązanego do wykonania obowiązków wynikających z objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową (z mocy art. 4 ust. 2). Tym samym, regulacja prawna zawarta w art. 211 Kodeksu celnego jest zgodna z przepisami powołanej Konwencji, co oznacza, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi krajowy przepis prawa celnego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. - sygn. akt I GSK 2395/05 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2006 r. - sygn. akt I SA/Sz 777/05. W odniesieniu do obciążenia podatkiem od towarów i usług powołano się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnieśli obaj zobowiązani. Wspólnicy [...]zarzucili naruszenie art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że przewoźnik jest osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego. Zdaniem skarżących, zadaniem przewoźnika było przekazanie towaru odbiorcy, oraz że do zastosowania art. 211 § 3 Kodeksu celnego i art. 115 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej musi mieć miejsce świadome działanie sprawców, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto, zdaniem skarżących wystarczająca powinna być odpowiedzialność głównego zobowiązanego – spedytora[...], a nie wprowadzonego w błąd przewoźnika. Z kolei [...] zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów prawa celnego poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za dług celny, mimo że procedura tranzytu została zakończona, oraz że zastosowano przepisy Załącznika nr I do Konwencji, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP. Skarżący podniósł nadto, że nie był bezpośrednio zaangażowany w transport towaru. Zarzucił również, że nie wskazano jako dłużnika odbiorcy towaru, Spółki [...] oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ, jako zgodne z zebranym materiałem dowodowym, jak również ocenę prawną z tą tylko zmianą, że uznał, iż w stosunku do przewoźnika –[...]podstawę prawną odpowiedzialności za dług celny stanowi art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, a więc niewykonanie obowiązku dostarczenia towaru do urzędu odbiorczego, co nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli wspólnicy[...], zarzucając naruszenie art. 211 i art. 212 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 1, art. 23 i art. 115 Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej w zw. z art. 2, art. 20 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP., a ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2008 r. skarżący wywodzą, że bezzasadnie uznano przewoźnika za dłużnika długu celnego, mimo że wykonał obowiązek przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczność, czy wpisy i pieczęcie w dokumentach tranzytowych były prawdziwe czy nie, była poza możliwością rozpoznania przez kierowcę. Zdaniem skarżących, przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej wyłączają odpowiedzialność przewoźnika za dług celny wynikający z niezawinionych przez niego naruszeń procedury tranzytu. Skarżący uważają, że wyłącznie główny zobowiązany powinien odpowiadać za dług celny zwłaszcza, że jest on ubezpieczony od tego rodzaju odpowiedzialności. Zdaniem skarżących, nie wyjaśniono należycie sprawy, gdyż nie ustalono, czy rzeczywiście pieczęci Urzędu Celnego w W zostały podrobione, czy może raczej doszło do nadużycia ze strony funkcjonariuszy celnych tego Urzędu. Skarżący powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2003 r. - sygn. akt I SA/Wr 3059/2001 i z dnia 21 czerwca 2005 r. - sygn. akt I SA/Wr 1732/02, w których stwierdzono, że art. 11 ust. 2 Załącznika nr I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej nie wskazuje przewoźnika jako osoby zobowiązanej do uiszczenia cła oraz innych opłat należnych wskutek naruszeń przepisów i innych nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. W skardze zawarto też zarzut nie objęcia odpowiedzialnością odbiorcy towaru, [...] Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Główny zobowiązany, [...] nie wniósł skargi od wymienionej na wstępie decyzji. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. - sygn. akt I SA/Sz 121/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S oddalił skargę [...] na, wskazaną na wstępie, decyzję Dyrektora Izby Celnej w S w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, podzielając stanowisko organów celnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli [...]wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 211 § 32 pkt. 1 i 4, w zw. z art. 211 § 1 i 2 pkt 1i 4, art. 212 § 1 pkt. 1 i 2 i § 2-4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 lit. a ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22, art. 23, art. 114 ust. 1 lit. a i b i art. 115 ust. 2 załącznika nr I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 roku (Dz. U. z dnia 11 kwietnia 1998 r.), w zw. z art. 2 § 2 Kodeksu celnego; b) art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 87ust.1, art. 88 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. Z art. 2 § 2 Kodeksu Celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym zwłaszcza przez przyjęcie, że doszło do naruszenia i niewykonania przez przewoźnika obowiązku przedstawienia towaru w Urzędzie Celnym przeznaczenia w sytuacji, gdy odbiorca, przejął przez przewoźnika dokumenty odprawy celnej przesyłki, w celu przedstawienia Urzędowi Celnemu przeznaczenia i zwrócił je przewoźnikowi wraz z pieczęciami i wpisami tego Urzędu po zakończeniu procedury tranzytowej, po sprawdzeniu i zwolnieniu przesyłki przez celnika do rozładunku, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka (Dz. U. Nr 61 poz. 284 ze zm.) i podstawowych wolnościach, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) i art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej p.u.s.a.), w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 187 § 1 i art. 197 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organy administracji celnej dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodu z badań i opinii biegłego na okoliczność czy rzeczywiście doszło do podrobienia pieczęci Urzędu Celnego, jak również niewyjaśnienie i nierozważnie, kto w danej sytuacji, tj. przewoźnik, czy odbiorca przesyłki miał przedstawić ją Urzędowi Celnemu przeznaczenia i może być odpowiedzialny za ewentualne jej nieprzedstawienie temu Urzędowi. Uczestnik postępowania [...]przyłączył się do skargi kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz uczestnika postępowania kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jednakże z innych powodów, niż w niej wskazane, bowiem dopatrzył się rażącego naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez pozbawienie strony możności obrony jej praw ( art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a. ). W przedmiotowej sprawie prawa tego została pozbawiona firma [...] z N. Jak wynika bowiem z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, adresatem zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, byli firma [...]jako główny zobowiązany, oraz przewoźnik[...]– którzy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jest niewątpliwe, że niemiecka [...]jako biorąca udział w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organy celne, w postępowaniu sądowym uruchomionym skargą [...]z mocy prawa uzyskała pozycję uczestnika postępowania na prawach strony lecz nie została poinformowana o terminie wyznaczonej rozprawie i nie brał udziału w toczącym się postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w S. Powyższe skutkowało uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2008 r. W piśmie procesowym z 8 marca 2011 r. skarżący podnieśli dodatkowo, że zmiany do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) nie weszły do krajowego porządku prawnego bowiem nie zostały w sposób przewidziany prawem opublikowane, a zatem, w ocenie ww., obowiązują "pierwotne, ogłoszone w Dzienniku Ustaw przepisy Konwencji, z którymi regulacja art. 211 Kodeksu Celnego nie jest zgodna". Tak więc, zdaniem skarżących, wobec "zasady pierwszeństwa należycie ogłoszonych przepisów Konwencji, wyrażonej w art. 2 § 2 Kodeksu celnego, zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia". Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę z w a ż y ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, że regulując m.in. zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych (art. 1), obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi w art. 2 § 2, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy Kodeksu celnego stosuje się nadal do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. I tak, z przepisów art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego wynika, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu, rozumianemu jako zespół wszelkich działań organów celnych podejmowanych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny (art. 3 § 1 pkt 1) i to tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186. Stanowiąc dalej w art. 36 § 1 pkt 1, że osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny zobowiązana jest do niezwłocznego ich dostarczenia do granicznego urzędu celnego (miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny), Kodeks celny stanowi również, iż towary te powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej (art. 39), przy czym pod pojęciem przedstawienia towarów organowi celnemu rozumie on zawiadomienie organu celnego, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towaru do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny (art. 3 § 1 pkt 14). Towary przedstawione organowi celnemu, a więc dostarczone do granicznego urzędu celnego (miejsca przez organ celny wyznaczonego lub uznanego), powinny otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów (art. 47). Jak wynika to dalej z przepisu art. 57 § 1 Kodeksu celnego, dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne mogą otrzymać w każdym czasie, z zachowaniem określonych warunków, wszelkie towary, niezależnie od ich rodzaju ilości, pochodzenia miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia. Jednym z przeznaczeń przewidzianych w tejże ustawie jest objęcie towaru procedurą celną (art. 3 § 2 pkt 1), rozumianą jako sposób postępowania z towarem obejmujący m.in. dopuszczenie towaru do obrotu lub jego tranzyt (art. 3 § 3 pkt 1 i 2). W myśl przepisu art. 84 Kodeksu celnego, dopuszczenie towaru do obrotu oznacza nadanie towarowi niekrajowemu statusu celnego towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych. Stosownie natomiast do przepisu art. 97 Kodeksu celnego, procedura tranzytu, jako jedna z procedur zawieszających, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym m.in. towarów niekrajowych, jeżeli ich przemieszczanie ma się zakończyć na polskim obszarze celnym. Do określenia trybu i warunków procedury tranzytu, wzoru wniosków o objęcie towaru tą procedurą oraz dokumentów dających podstawę do tego objęcia upoważniony został minister właściwy do spraw finansów (art. 97 § 5). Procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury (art. 98). Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowiązany (art. 101 § 1), a więc osoba, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu (art. 99 § 1). Obowiązkiem głównego zobowiązanego jest przedstawienie w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu (art. 101 § 2). Te same obowiązki dotyczą każdej osoby przewożącej towar lub przyjmującej go, jeżeli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu (art. 101 § 3). Stanowiąc w art. 35 § 1 i 3, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź, gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186, Kodeks celny określa również skutki prawne powstające w wypadku usunięcia towarów spod tego dozoru, wskazując w art. 211 § 1, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje powstanie długu celnego, a więc powstanie wynikającego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszących się do tego towaru (art. 3 § 1 pkt 2). Dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru (art. 211 § 1), a dłużnikami są osoby wymienione w § 3 art. 211, w tym również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty. Jak to już wyżej podkreślono, powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, a więc przede wszystkim w przepisach Kodeksu celnego, jakie z mocy samego prawa powoduje wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, ma miejsce tylko wtedy, gdy przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej (art. 2 § 2 Kodeksu celnego), co oznacza, że odmienne regulacje zawarte w umowach międzynarodowych mają pierwszeństwo przed krajowymi przepisami prawa celnego. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że w dniu 8 marca 2002 r. w Oddziale Celnym w K w ewidencji towarów wprowadzonych na polski obszar celny pod pozycją [...]zaewidencjonowany został towar w postaci [...]par obuwia sportowego skórzanego oraz [...] par obuwia sportowego z tworzyw sztucznych, który został objęty procedurą tranzytu. Poza sporem też pozostaje, że przewoźnikiem tego towaru była skarżąca Spółka i że winien on był zostać przedstawiony 14 marca 2002 r. w Urzędzie Celnym w W jako urzędzie przeznaczenia wskazanym w zgłoszeniu tranzytowym, w którym to też urzędzie procedura tranzytu winna zostać zakończona. Przepisy dotyczące stosowania wspólnej procedury tranzytowej, a więc dotyczące przewozu towarów między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a krajami EFTA, jak również między poszczególnymi krajami EFTA, w ramach której towary bez względu na ich rodzaj i pochodzenie, mogą być w danym wypadku również przeładowywane, wysyłane dalej i składowane, ustanawia Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r., której Rzeczypospolita Polska stała się stroną z dniem 1 lipca 1996 r. (dalej w skrócie: Konwencja WPT). Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa staje się, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, częścią krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie uzależnione jest od wydania ustawy. Jak wynika to ze stosownych postanowień Załącznika I do Konwencji WPT, podstawowym dokumentem, na podstawie którego realizowana jest wspólna procedura tranzytowa, jest zgłoszenie tranzytowe T1 sporządzone na formularzu o określonym wzorze, podpisane przez głównego zobowiązanego i przedłożone w urzędzie wyjścia (art. 10), który przyjęte zgłoszenie rejestruje oraz wyznacza termin, w którym towary należy przedstawić urzędowi przeznaczenia (art. 13). Wspólna procedura tranzytowa zostaje zakończona w urzędzie przeznaczenia, któremu należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową T1 i który na tej nocie odnotowuje wynik swej kontroli a następnie jeden jej egzemplarz odsyła urzędowi wyjścia (art. 22 i 23). Przedstawienie towarów w niezmienionym stanie oraz noty tranzytowej T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów jest podstawowym obowiązkiem głównego zobowiązanego, a więc osoby, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej (art. 11 ust. 1). Jak wynika jednak z przepisu art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji WPT, obowiązek przedstawienia towarów w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów spoczywa również, a więc niezależnie od obowiązku głównego zobowiązanego, na przewoźniku lub odbiorcy towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej. W tym miejscu wskazać należy na fakt, że omawiany Załącznik I do Konwencji WPT zmieniony został decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., wprowadzającymi zapisy o powstaniu długu celnego w następstwie bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury celnej, mającego miejsce z chwilą dokonania tego usunięcia (art. 114), a także zapisy dotyczące określenia osób będących odpowiedzialnymi za ten dług. I tak, stosownie do zmienionego art. 115 Załącznika I Konwencji WPT dłużnikami tymi są: a/ osoba, która usunęła towar spod wspólnej procedury tranzytowej, b/ każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, c/ osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod wspólnej procedury tranzytowej oraz d/ główny zobowiązany. Z postanowień tych wynika więc jednoznacznie, że dłużnikiem z tytułu usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej przewoźnik staje się jedynie wówczas, gdy zostanie on zaliczony do pierwszej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów, a więc wówczas, gdy to on sam dokonał tego usunięcia, nie realizując obowiązku przedstawienia towaru w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji WPT) Wskazane powyżej zmiany Załącznika I Konwencji WPT nie zostały jednakże opublikowane w Dzienniku Ustaw RP, co oznacza, że nie stały się one częścią krajowego porządku prawnego, a to w związku z postanowieniem art. 15 ust. 3 zd. ostatnie Konwencji WPT, określającym, że decyzje Komisji Mieszanej m.in. w kwestii zmiany załączników "realizowane są przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnym przepisami", a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących m.in. ogłoszenia ich w urzędowym publikatorze. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawy prawnej do uznania skarżącej Spółki, jako przewoźnika towaru objętego wspólną procedurą tranzytową, za odpowiedzialną za dług celny powstały na skutek usunięcia towaru spod tej procedury, nie stanowiły przepisy art. 114 i art. 115 Załącznika I Konwencji WPT, w ich brzmieniu zmienionym wskazanymi wyżej decyzjami Komisji Mieszanej, lecz przepisy prawa krajowego, a w szczególności wskazane już wcześniej przepisy art. 211 Kodeksu celnego, które w ocenie organu odwoławczego nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami Konwencji i które stanowią o powstaniu z mocy prawa długu celnego w przywozie w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, co niewątpliwie ma miejsce także w wypadku usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej i braku jej zakończenia w wyznaczonym terminie. Z regulacji zawartej pkt 4 § 3 art. 211 tego Kodeksu, na którą powołuje się zaskarżona decyzja ostateczna, wynika, że w wypadku takim dłużnikiem jest także osoba, która jest zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, co zasadnym czyni, według tej decyzji, przyjęcie, iż w świetle postanowień art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji WPT dłużnikiem tym jest zarówno przewoźnik, a więc skarżąca Spółka cywilna, skoro przyjęła do przewozu towary wiedząc, iż podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej i nie wykonała obowiązku przedstawienia ich w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o odpowiedzialność skarżącej Spółki za dług celny powstały na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego i braku zakończenia procedury tranzytu sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zakończenia tej procedury, a więc w konsekwencji wykonania ciążącego na przewoźniku obowiązku przedstawienia towaru w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia. Jak to już wyżej zauważono, z Załącznika I do Konwencji WPT wynika, że wspólna procedura tranzytowa zostaje zakończona w urzędzie przeznaczenia, któremu należy przedstawić towary i przedłożyć notę tranzytową T1 i który na tej nocie odnotowuje wynik swej kontroli a następnie jeden jej egzemplarz odsyła urzędowi wyjścia (art. 22 i 23). Jak to bezspornie zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak w ewidencji urzędu celnego przeznaczenia jakiegokolwiek śladu dotyczącego przedstawienia spornego towaru oraz dokumentacji tranzytowej dowodzi niewątpliwie, że towar ten nie został przedstawiony temu urzędowi a procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawem przewidziany, zaś towarowi nie zostało nadane żadne nowe przeznaczenie. Dokonana przez organy celne, prowadzące postępowanie w rozpatrywanej sprawie, ocena nie może nasuwać zastrzeżeń w świetle braku jakichkolwiek śladów ewidencyjnych, jak również okoliczności faktycznych wskazywanych przez skarżącego jako towarzyszące dostarczeniu towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Jak to zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, legitymowanie się przez przewoźnika dokumentami stanowiącym potwierdzenie odbioru przesyłki, samo w sobie nie jest wystarczającym dla przyjęcia, że przewoźnik wywiązał się z obowiązków związanych z realizacją wspólnej procedury tranzytowej, skoro w rzeczywistości towar nie został przedstawiony organowi celnemu przeznaczenia, lecz został usunięty spod dozoru celnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, iż dokonane przez organu celne ustalenia dotyczące usunięcia spod dozoru celnego towaru przewożonego w ramach wspólnej procedury tranzytowej znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, za nieuzasadnione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania celnego, sprowadzające się w istocie do polemicznego kwestionowania tych ustaleń, podobnie jak nieuzasadnionymi w zupełności okazały się ogólnikowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Przepisy Kodeksu celnego ani Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej nie ograniczają odpowiedzialności przewoźnika do sytuacji przez niego zawinionych. Odpowiedzialność przewoźnika, tak jak głównego zobowiązanego, jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Z tego względu bez znaczenia jest, że nie udało się ustalić rzeczywistych sprawców usunięcia towaru spod dozoru celnego. Powołane w skardze wyroki Sądu Administracyjnego we W nie mają w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one stanów faktycznych zaistniałych przed zmianą przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej dokonaną decyzją Komisji Mieszanej nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzucane naruszenie prawa materialnego oraz Konstytucji RP w sprawie nie występuje. Nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż sposób prowadzenia postępowania nie naruszał zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1). Wbrew stanowisku skargi w sprawie nie ma istotnego znaczenia czy i kto posłużył się sfałszowanymi pieczęciami. Istotne jest, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Również bez znaczenia jest ewentualna odpowiedzialność odbiorcy, [...](co do której organy podjęły bezskuteczną próbę nawiązania kontaktu), gdyż z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności wszystkich dłużników nie zniosłoby to odpowiedzialności skarżących. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem dokładne ustalenia faktyczne z powołaniem się na dowody oraz wnikliwe omówienie przepisów prawa zastosowanych w sprawie. Z tych wszystkich względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)