I SA/Sz 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA – Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku S W o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie z jej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. p o s t a n a w i a: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] S W pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nr [...] określającej S W wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Pismem z 5 lutego 2015 r. skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc przy tym o jego wstrzymanie. Po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie ww. postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. podnosząc, że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest aktem niepodlegającym wykonaniu, a zatem organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w zakresie wstrzymania jego wykonalności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca podtrzymując wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r., złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 marca 2015 r. Wraz ze skargą, skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania: 1. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nr [...], które zostało utrzymane w mocy przez zaskarżone postanowienie, 2. postanowienia poprzedzającego postanowienie z 24 marca 2015 r. tj. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nr [...] określającej S W wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie ww. postanowień skarżąca podniosła, że wykonanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spowoduje tragiczne następstwa dla niej i jej rodziny. Nadto wskazała, że aktualnie dochodzi swoich praw w postępowaniach sądowych, w celu wykazania, że została oszukana przez inwestorów świadomie naruszających swoje obowiązki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktulub czynności. Tym samym postanowienie o wstrzymaniu wykonania przełamuje tę zasadę i może być wydane jedynie w okolicznościach faktycznych o charakterze wyjątkowym. W razie wniesienia skargi organ, który wydał zaskarżoną decyzję lub postanowienie może z urzędu lub na wniosek skarżącego wstrzymać ich wykonanie w całości lub w części (art. 61 § 2 p.p.s.a.). Jednakże, odmowa wstrzymania wykonania aktu przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu, który może wydać postanowienie uwzględniające taki wniosek, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (art. 61 § 3 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania dotyczy także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Stosownie do art. 61 § 5 p.p.s.a., postanowienie, o których mowa w § 3, sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym. Mając na uwadze, że w skardze sformułowano wniosek o wstrzymanie wykonalności postanowienia z dnia 24 marca 2015 r., które w istocie jest rozstrzygnięciem organu I instancji w sprawie oraz postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że - zgodnie ze wskazanym wyżej art. 61 § 3 p.p.s.a. - sąd administracyjny może orzec o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 tego artykułu. Możliwe jest zatem udzielenie ochrony tymczasowej jedynie do takich aktów lub czynności, które objęte są zakresem kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. Nadto, wstrzymanie wykonania dotyczy aktu zaskarżonego lub aktu wydanego w granicach sprawy. Oznacza to, że treścią art. 61 § 3 p.p.s.a. objęte będą akty wydane w pierwszej instancji, a także akty w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 169). W orzecznictwie istnieje utrwalony pogląd, że - stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. - wstrzymane może być wykonanie tylko takich aktów administracyjnych, które zostały wydane w granicach danej sprawy, rozumianej w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a. jako sprawa w znaczeniu materialnym. O postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową, a także identyczność podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99). Należy także podkreślić, że wniosek o wstrzymanie wykonalności dotyczyć może jedynie takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do wykonania i w związku z tym - nie każdy wymaga wykonania. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonych aktów administracyjnych dotyczy bowiem tylko tych spośród nich, które takiemu wykonaniu podlegają, a zatem korzystają z przymiotu wykonalności. Zagadnienie to również ma istotne znaczenie w omawianej sprawie. Wypada zatem podkreślić, że przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub przymusowy zaistnienia takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FZ 882/05, niepubl.). Cechy tej nie mają akty odmowne, jak również te z konstytutywnych aktów uprawniających, które nie wymagają żadnych działań ze strony uprawnionych podmiotów dla spowodowania określonego w nim stanu faktycznego lub prawnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 i n.). Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się również, że powyższej zasady nie można stosować bez pełnej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy. W okolicznościach konkretnej sprawy można bowiem rozważać wstrzymanie wykonania decyzji w takim znaczeniu, że wstrzymaniu podlegać będą skutki prawne, które decyzja ta wywołuje, o ile stanowią one bezpośrednie i pewne następstwo danego rozstrzygnięcia. O możliwości przyznania ochrony, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., nie decyduje zatem rodzaj aktu będącego przedmiotem skargi, ale to, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w graniach sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem administracyjnym, w wyniku wstrzymania wykonania tego aktu, nastąpi ochrona strony, przed skutkami, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II OZ 1376/14 oraz z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II OZ 859/11). Rozpatrując sprawę należy wskazać, że wnioskiem o wstrzymanie wykonania objęto m.in. postanowienie organu I instancji, które zostało utrzymane w mocy przez zaskarżone postanowienie, a jak wynika z treści skargi celem złożonego wniosku jest wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem, należy zauważyć, że gdyby sąd uwzględnił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania postanowienia organu I instancji to w obrocie prawnym pozostałoby postanowienie o tożsamej treści. Dlatego też sąd potraktował wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania postanowienia organu I instancji, również jako wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Jednakże, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie (jak i postanowienie organu I instancji) jest aktem niepodlegającym wykonaniu. Wskazane postanowienie nie obliguje skarżącej do jakiegokolwiek działania. Nie może być ono również wykonane w trybie przymusowym poprzez wdrożenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi rozstrzygnięcie proceduralne i jako takie nie wywiera skutku w sferze wykonalności decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie powoduje ono powstania żadnych skutków w sferze interesu prawnego strony, nie nakłada na stronę skarżącą nowych praw lub obowiązków, które podlegałyby wykonaniu. Skoro zatem zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a., to nie może do niego mieć zastosowania instytucja wstrzymania wykonania aktu uregulowana w omówionym przepisie. Aktem, któremu nie można przypisać przymiotu wykonalności, jest również objęte wnioskiem o wstrzymanie postanowienie z dnia 15 stycznia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe. Udzielenie ochrony tymczasowej może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do aktów lub czynności, które mają przymiot wykonalności, a więc stwierdzają lub tworzą po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 1.12.2011 r., sygn. akt I FZ 403/11). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, ani nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień. Ma ono ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, co do zasady nie podlegałby wykonaniu (art. 239a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.2015.613, zwanej dalej: "O.p."). Ponadto, należy wskazać, że przedmiotem skargi do sądu jest postanowienie z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a skarżąca we wniosku wnosi o wstrzymanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem, w ujęciu materialnym są to dwie różne sprawy i nie zachodzi między nimi tożsamość przedmiotowa. Wskazane sprawy są ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednakże ze względu na odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie zainicjowanej skargą do sądu, będą badane przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, nie zaś zgodność z prawem postanowienia dotyczącego nadania rygoru nadania natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji. Na marginesie i już tylko dla porządku należy również dodać, że - jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę - w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., której postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, sprawa w toku administracyjnym została zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie I instancji, a skarżąca pismem z 21 maja 2015 r. wniosła do sądu skargę na ww. decyzję, która została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Sz 718/15. Zatem, wniosek o wstrzymanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest w aktualnych okolicznościach bezprzedmiotowy, gdyż zgodnie - z art. 239e O.p. - decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji postanowienia. Wszystkie cytowane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl