I SA/Sz 998/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zobowiązanie w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym ustalił, że podatniczka poniosła w [...] roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się: – zakup nieruchomości, tj. działki nr [...] położonej w [...] przy ul. [...], zabudowanej pawilonem handlowym (akt notarialny z dnia [...] r. rep. [...] nr [...]) - [...] zł; – koszty notarialne związane z ww. transakcją, określone w § 11 aktu notarialnego - [...] zł; – koszty bieżącego utrzymania, przyjęte na podstawie danych statystycznych - [...] zł ([...] zł x 12 miesięcy x 1 osoba). Następnie organ przyjął, że środki pieniężne, które w badanym roku podatkowym stanowiły ujawnione źródło finansowania wskazanych powyżej wydatków wyniosły łącznie [...] zł (powinno być: [...] zł; uwaga sądu), w tym: – dochód netto z zeznania PIT-36 za [...] r. - [...] zł (dochód z najmu, wynagrodzenie za pracę, inne źródła); – pożyczka udzielona w dniu [...] r. przez ojca J. S. - [...] zł; – zasoby finansowe zgromadzone na koniec [...] r. - [...] zł. Dalej, organ wskazał, że podatniczka przesłuchana w dniu [...] r. wskazała, że koszty bieżącego utrzymania ponosiła wspólnie z mężem, tj. po połowie (strona była mężatką od [...] r., a od [...] r. w jej małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej), natomiast nieruchomość nabyła z majątku odrębnego i stanowiła ona jej majątek odrębny. Jako źródło pokrycia wydatków badanego roku podatniczka podała: – oszczędności w kwocie ok. [...] zł (ok. [...] USD) pochodzące z pracy zagranicą w charakterze opiekunki do dzieci; – darowiznę od męża D. M. w kwocie [...] zł; – pożyczkę z dnia [...] r. od ojca J. S. w kwocie [...] zł; – pieniądze otrzymane w ramach prezentów ślubnych - [...] zł; – dochody z zysku za wynajem nabytego pawilonu handlowego - [...] zł. Ponadto, organ wskazał, że podatniczka w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, iż w [...] r. poniosła niższe wydatki na utrzymanie, gdyż korzystała nieodpłatnie z artykułów spożywczych i chemicznych ze sklepu prowadzonego przez jej rodziców oraz, że w [...] r. otrzymała od brata O. S. kwotę [...] zł, którą przeznaczyła na sfinansowanie zakupu nieruchomości w [...] (zamiast przeznaczyć ją na zakup akcji, co wcześniej zostało ustalone z bratem). Odnosząc się do posiadanych przez stronę na dzień [...] r. środków finansowych, pochodzących z oszczędności z wcześniejszych lat, organ ustalił, że mogła ona zgromadzić kwotę [...] zł, którą przyjęto w rozliczeniu [...] r. po stronie dochodów, jako posiadane zasoby finansowe. Organ dodał, że w latach [...] wydatki podatniczki przewyższały uzyskiwane przez nią dochody oraz wyjaśnił, że po stronie dochodów badanego roku przyjął dochody wykazane w zeznaniach rocznych, nadpłaty podatku dochodowego wynikające z zeznań za lata poprzednie, a także kwotę [...] zł otrzymaną w ramach prezentów ślubnych. Po stronie wydatków tego roku ujęto koszty bieżącego utrzymania według danych GUS. Dalej, organ podał, że matka podatniczki E. S. przesłuchana na okoliczność pożyczki udzielonej córce przez ojca J. S., potwierdziła jej udzielenie i wyjaśniła, że środki pochodziły ze sprzedaży domu położonego w [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł. Zeznania te organ przyjął za wiarygodne. Nadto, organ wskazał, że mąż podatniczki nie został przesłuchany na okoliczność przekazania przez niego środków w kwocie [...] zł, bowiem nie odebrał korespondencji i organowi nie udało się z nim skontaktować w toku postępowania, dlatego też tych środków pieniężnych nie uwzględniono w przychodach strony w badanym roku podatkowym. Oceniając także wyjaśnienia podatniczki, organ uznał je za niewiarygodne co do okoliczności posiadania oszczędności w kwocie [...] zł uzyskanych z tytułu pracy świadczonej zagranicą, tj. jako opiekunki do dzieci w [...] (przełom roku [...] oraz w roku [...]), w [...] ([...] r.) i w [...] ([...] r.), bowiem nie przedstawiła ona na tę okoliczność żadnych dokumentów potwierdzających legalną pracę, z pracodawcami nie zawierała pisemnych umów o pracę, nie pamiętała też żadnych szczegółów dotyczących tego zatrudnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie: – wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych; – przepisów postępowania polegających w szczególności na niewypełnieniu obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego i orzeczeniu w sprawie na podstawie nieustalonego stanu faktycznego; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię. Podnosząc powyższe zarzuty, podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a w miarę potrzeby, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie, podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu, że niesłusznie zakwestionował możliwość udzielenia darowizny w kwocie [...] zł przez jej męża, nie przyjmując jako dowodu na uzyskiwanie dochodów w znacznej wysokości (umożliwiających udzielenie takiej darowizny) faktur wystawionych przez niego za usługi transportowe. Podkreśliła przy tym, że organ, kwestionując wiarygodność tych faktur, nie wskazał żadnego uzasadnienia takiego działania i podniosła, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca mężowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok (w której wyliczono przychody prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Odmienne potraktowanie przez organy podatkowe faktur, wystawionych przez męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako dowodu na osiąganie przychodu, spowodowało złamanie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś brak możliwości skontaktowania się z mężem, nie może stanowić negatywnej okoliczności dla oceny sprawy. Ponadto, podatniczka zarzuciła błędne dokonanie ustaleń dotyczących zagranicznych wyjazdów oraz pracy wykonywanej w charakterze opiekunki, podnosząc, że praca tego typu zazwyczaj podejmowana jest bez stosownych umów pisemnych i ma charakter dorywczy. A, skoro organ nie kwestionował wyjazdów zagranicę, to logiczne jest, że - przebywając w różnych krajach po kilka miesięcy (co jednocześnie wyklucza wycieczkowy charakter tych wyjazdów) - musiała podjąć tam jakąś pracę zarobkową. Jednocześnie, powołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 146/07, wskazała, że organ podatkowy, w sytuacji gdy podatnik przedstawia niepełny materiał dowodowy, winien uzupełnić go we własnym zakresie. Według podatniczki, niesłusznie organ odmówił także uwzględnienia niższych kosztów utrzymania z uwagi na dostęp w sklepie rodziców do żywności, środków czystości i kosmetyków oraz bezzasadnie odmówił wiarygodności jej twierdzeniom co do otrzymania od brata kwoty [...] zł, nie przesłuchując brata na tę okoliczność w charakterze świadka, co świadczy o braku dążenia do poznania prawdy obiektywnej i do jak najszybszego wydania decyzji. Podatniczka podniosła także, że - w związku z nabyciem nieruchomości w [...]- składała już obszerne wyjaśnienia w [...] r., jednak organ wszczął wobec niej postępowanie podatkowe i wydał decyzję, nie dając jej czasu na zebranie stosownych dokumentów. Dalej, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji - w ramach zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełniania materiału dowodowego - przesłuchał podatniczkę, jej matkę E. S., B. A., a także zgromadził dokumenty dotyczące przychodów uzyskiwanych przez jej męża (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w sprawie: określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.; umorzenia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r.). Dodatkowo, organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem podatniczki z dnia [...] r., przesłuchał jej brata na okoliczność przekazania kwoty [...] zł. Uzyskał także pisemne wyjaśnienia męża podatniczki w kwestii uzyskiwanych przez niego przychodów. Zgromadził dokumenty pozwalające na szacunkowe ustalenie dochodu uzyskanego przez męża podatniczki w latach [...] (pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące opłacanych przez niego składek, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. i z [...] r. dotyczące uiszczanych przez niego wpłat z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej wraz z decyzją ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za [...] r.). Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, przywołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", i stwierdził, że dochód netto podatniczki w kwocie [...] zł, wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36, nie mógł stanowić pokrycia całości wydatków dokonanych przez nią w [...] r., tj. kwoty [...] zł. Według organu odwoławczego, twierdzenie podatniczki, że uzyskała od męża kwotę [...] zł jako darowiznę z majątku wspólnego małżonków i jednoczesne podanie do aktu notarialnego, że nieruchomość w [...] nabyła z majątku odrębnego, jest nielogiczne oraz sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, jak też z obowiązującym prawem. Organ wyjaśnił, że współwłasność majątku małżeńskiego ma charakter współwłasności łącznej, co oznacza, że nie można w niej w trakcie trwania małżeństwa wydzielić udziałów, jednak małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku, zabronionego przez art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59), zwanej dalej: "k.r.o.". W sprawie takie rozporządzenie miałoby charakter de facto podziału tego majątku z uwagi na fakt, iż z majątku wspólnego wyszedłby jego istotny składnik, w zamian za który nastąpiłoby istotne przysporzenie w majątku odrębnym (osobistym) drugiego małżonka. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, jeden z małżonków nie może dysponować częścią wspólnego majątku na rzecz drugiego, ponieważ oboje mogą korzystać (po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach k.r.o.) z całości środków i rzeczy objętych tą wspólnością. Zatem, według organu, trudno uznać, że mąż podatniczki przekazał żonie w drodze darowizny środki stanowiące de facto własność ich obojga, tym bardziej, że podatniczka na dowód przekazania kwoty w wysokości [...] zł przedłożyła faktury wystawione przez firmę transportową męża (potwierdzające w jej ocenie osiąganie przez niego znacznych dochodów). Organ wyjaśnił, że kierował się przepisem art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o., zgodnie z którym, pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków należą do majątku wspólnego, a zatem kwota [...] zł (o ile rzeczywiście została przekazana) nie może być zaliczona jako środki finansujące wydatki badanego roku podatkowego. Wobec tego, nie miało znaczenia, czy mąż podatniczki był przesłuchiwany na tę okoliczność, czy też nie. Jego zeznania (potwierdzające ewentualnie przekazanie ww. kwoty) i tak nie zmieniłyby oceny prawnej omawianego zagadnienia. W tej spornej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość w [...]podatniczka zakupiła za pieniądze z majątku odrębnego, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że podatniczka posiadała majątek osobisty (pochodzący ze źródeł wskazanych w art. 33 pkt 1-10 k.r.o.) w takiej wysokości, która pozwoliłaby sfinansować zakup nieruchomości za łączną cenę [...] zł. Następnie, organ ten odniósł się szczegółowo do wskazanych przez podatniczkę źródeł finansowania zakupu nieruchomości. Odnosząc się ponownie do kwestii darowizny otrzymanej od męża, organ wskazał, że mąż podatniczki przedłożył w dniu [...] r. pismo, w którym wyjaśnił, iż przed zawarciem związku małżeńskiego zgromadził oszczędności, m.in. z pracy zagranicą w latach [...] (w kwocie [...] zł), przed ślubem zlikwidował książeczkę mieszkaniową [...], a uzyskana z tego tytułu kwota oscylowała w granicach [...]zł. W latach [...] prowadził działalność gospodarczą, a dochody w [...] r. przekroczyły [...] zł, zaś w [...] r. wynosiły [...] zł łącznie. Oświadczył ponadto, że kwotę ok. [...] zł, pochodzącą ze wskazanych źródeł, przekazał żonie jako darowiznę. Ustosunkowując się do tych wyjaśnień, organ stwierdził, że okoliczność osiągania przychodów w latach [...] z tytułu pracy w [...] nie została w żaden sposób uprawdopodobniona (brak jakichkolwiek danych odnośnie do miejsca wykonywania pracy, pracodawców, zgłoszenia przewożonych środków, jak również ich opodatkowania). Ponadto, organ uznał, że byłoby trudno przyjąć, że środki zaoszczędzone w latach [...] mąż podatniczki przechowywał aż do [...] r. po to, by przekazać je żonie. Brak było również jakichkolwiek dowodów na to, że przed majem [...] roku (brak w wyjaśnieniach daty) zlikwidował książeczkę mieszkaniową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że podatniczka, zarówno w złożonych zeznaniach jak i w dodatkowych pisemnych wyjaśnieniach, nie twierdziła, że darowizna otrzymana od męża obejmowała też oszczędności z ww. tytułów (tzn. z pracy zagranicą oraz ze likwidowanej książeczki mieszkaniowej). Wskazywała jedynie, że mąż był w stanie przekazać jej kwotę ok. [...] zł, gdyż prowadził dochodową działalność gospodarczą. W kwestii pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej od ojca, organ uznał tę kwotę jako źródło finansowania wydatków podatniczki w [...] r. Rozliczając środki otrzymane jako prezenty ślubne, organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatniczki odnośnie do przekazania całej otrzymanej kwoty w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości w [...] zaliczył wartość prezentów ślubnych do oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na koniec [...] r. Jednak, organ zaznaczył, że kwoty z tego tytułu przekazywane są na rzecz obojga małżonków, jako ich wspólny kapitał, pozwalający na choćby częściowe pokrycie wydatków związanych z założeniem rodziny i kosztów bieżącego utrzymania. W związku z tym są ich wspólnym majątkiem. Odnosząc się dalej do kwestii środków pieniężnych otrzymanych od brata, w wysokości [...] zł, organ odwoławczy przyjął, że kwotę tę należy doliczyć do przychodów podatniczki w [...] r., albowiem jej brat, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przekazał siostrze gotówkę w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na zakupu akcji spółki [...]., jednak siostra nie wywiązała się z tej umowy i otrzymaną kwotę przeznaczyła w [...] r. na zakup nieruchomości w [...], a po ok. roku oddała równowartość tej kwoty. Z uwagi na zgodność wyjaśnień podatniczki i zeznań brata, organ odwoławczy uznał za uzasadnione powiększyć środki będące w dyspozycji podatniczki w [...] r. o [...] zł. Kolejnym źródłem finansowania, do którego odniósł się organ, był dochód z najmu zakupionego lokalu w [...] . Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, kwota [...] zł (tj. część ceny nieruchomości) została zapłacona w terminie późniejszym, niż data zawarcia aktu notarialnego (akt notarialny rep. [...] nr [...] z dnia [...] r.). Termin zapłaty tej pozostałej kwoty przypadał na dzień [...] r. Podatniczka zeznała, że zapłacona kwota pochodziła z zysków osiągniętych z najmu nieruchomości. Jednakże z ustaleń organu I instancji wynikało, że dochód netto (po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy, kosztów uzyskania przychodu oraz zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) ze wszystkich źródeł, tj. najmu, wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, wykazany przez podatniczkę w zeznaniu PIT-36 za [...] r.), wyniósł [...] zł. Nie mógł więc zapewnić sfinansowania ceny zakupu nieruchomości w [...] w tej części (tj. we wskazanej kwocie [...] zł). Podatniczka w zeznaniu PIT-36 za [...] r. wykazała przychód z najmu w kwocie [...] zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł oraz zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Wobec tego, dochód netto z tytułu najmu wyniósł [...] zł i tylko ta część dochodu mogła zostać przeznaczona na zakup nieruchomości w [...] . Pozostała część wykazanych w zeznaniu dochodów - jako majątek wspólny - mogła posłużyć jedynie do sfinansowania wydatków poczynionych przez obojga małżonków (np. kosztów utrzymania rodziny). Organ następnie stwierdził, że powyższych ustaleń dokonano z korzyścią dla strony, bowiem - zgodnie z przepisami art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o. - do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dochód, jaki przynosi nieruchomość, należąca do jednego z małżonków, należy do majątku wspólnego. Odnosząc się końcowo do twierdzeń podatniczki dotyczących osiąganych dochodów z tytułu pracy zagranicą w charakterze opiekunki do dzieci, organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem podatniczka nie potrafiła określić waluty, w jakiej gromadzone były środki na koncie należącym do jej matki, na które wpłacała zarobione zagranicą pieniądze, nie posiada też żadnych dokumentów dotyczących tej pracy, a ewentualnych dochodów nie zgłosiła do opodatkowania. Organ zauważył, że skoro dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to w przypadku uznania, że zostały osiągnięte, mogłyby być przyjęte jedynie jako dochód niepochodzący z opodatkowanych źródeł przychodów. Wobec zaś brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie można ich uwzględnić jako legalnego źródła pokrycia wydatków. Nie miała więc znaczenia dla oceny kwestii spornej okoliczność, czy podatniczka przebywała zagranicą w celach turystycznych, czy zarobkowych. Ponadto, wskazany przez podatniczkę rachunek bankowy, którego właścicielką była jej matka, stanowi potwierdzenie jedynie tego, że saldo na tym rachunku na dzień [...] r. wynosiło [...] w walucie obcej i, że w dniach [...] r. i [...] r. wypłacono z niego, odpowiednio [...] i [...] w walucie obcej (bez wskazania, jaka to była waluta). Nie jest jednak dowodem na to, że zgromadzone środki należały do podatniczki, jak również, że to ona wypłaciła te kwoty. Konkludując, organ odwoławczy wyjaśnił, że jedynie część dochodów wskazanych przez podatniczkę jako pokrycie wydatku w wysokości [...] zł, poniesionego na nabycie nieruchomości w [...] , mogła posłużyć na sfinansowanie tego zakupu, z zastrzeżeniem, że organy podatkowe rozliczyły kwoty z poszczególnych, powoływanych przez nią źródeł, z korzyścią dla niej. Dochody bowiem z wynagrodzenia za pracę jak też z działalności gospodarczej każdego z małżonków, objęte wspólnością majątkową, nie mogły zostać uwzględnione, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz wyjaśnieniami podatniczki, nieruchomość nabyto z majątku odrębnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt III SA 949/02 oraz wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1755/08). Następnie, organ odwoławczy podał, że mąż podatniczki w [...] r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów (związane z wpłatami na Fundusz Pracy) w wysokości [...] zł, uiścił składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz wpłacił kwotę podatku [...] zł. Wobec tego, kwota jaką dysponował, wyniosła [...] zł. Organ wyjaśnił ponadto, że dla dokonania powyższych ustaleń wzięto pod uwagę całość przychodu [...] r. z działalności gospodarczej męża podatniczki, mimo że związek małżeński zawarty został w dniu [...] r., bowiem jak wynika z przedłożonych dokumentów, pierwszy rachunek wystawił w dniu [...] r., zatem już po dniu zawarcia małżeństwa. W ocenie organu, analogicznie należało uczynić rozliczając [...] r., bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że mąż podatniczki osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł, co oznaczało, że do przychodów podatniczki w [...] r. należało doliczyć kwotę [...] zł ([...] zł: [...]), zaś w [...] r. - kwotę [...] zł ([...] zł: [...]). Organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, że zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, wydatek na zakup nieruchomości w [...] podatniczka poniosła z majątku odrębnego, doliczona do całości jej dochodów połowa dochodów małżonka mogła posłużyć jedynie do sfinansowania kosztów utrzymania w latach [...] (innych bowiem wydatków, ponoszonych z majątku wspólnego, podatniczka nie wskazała). Okoliczności te zostały potwierdzone przez nią w wyjaśnieniach z dnia [...] r. Rozliczając następnie wydatki poniesione przez podatniczkę na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego, organ odwoławczy wskazał, że nie przyjął tak jak organ I instancji, wobec braku bezpośrednich danych, kosztów utrzymania za Głównym Urzędem Statystycznym. Organ miał bowiem na względzie pismo podatniczki z dnia [...] r., jak również złożone w dniu [...] r. wyjaśnienia, w których wskazała, że ponoszone przez nią koszty utrzymania w latach [...] były niższe od statystycznych, gdyż korzystała z pomocy rodziców, nabywając nieodpłatnie w ich sklepie artykuły spożywcze, chemiczne i kosmetyczne. W związku z tą pomocą, koszty utrzymania w latach [...] były mniej więcej o połowę mniejsze od statystycznych i wynosiły, odpowiednio [...] zł i [...] zł. Powyższe okoliczności potwierdziła matka podatniczki w toku przesłuchania w dniu [...] r., podając, że w ramach udzielanej pomocy dawała córce też owoce, drób, warzywa, jajka - wszystko to mogło stanowić równowartość ok. [...] zł miesięcznie. Organ odwoławczy zmniejszył te wydatki do wartości wskazanej przez podatniczkę. Z uwagi na poczynione ustalenia co do doliczonej do dochodów podatniczki połowy kwoty dochodów męża, organ przyjął, że jej koszty utrzymania w [...] r. w wysokości [...] zł zostały w całości pokryte dochodami męża z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. przypadającą na podatniczkę kwotą [...] zł: [...] = [...] zł). Natomiast, w [...] r. koszty utrzymania w wysokości [...] zł zostały sfinansowane po połowie z dochodów uzyskanych przez nią z wynagrodzenia za pracę i innych źródeł (wykazana w PIT-36 za [...] r. łączna kwota [...] zł) oraz dochodów męża ([...] zł: 2 =[...] zł). Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania, w tym do kwestii dotyczącej daty wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. dopiero w [...]. (mimo złożenia w [...] r. wyjaśnień), organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, mają prawo w ciągu pięciu lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy - wydać w tym zakresie decyzję. W sprawie decyzja organu I instancji dotyczyła [...] r., zeznanie podatkowe za ten rok winno być złożone do dnia [...] r., zatem organ ten zobligowany był zakończyć postępowanie i wydać decyzję do [...] r., co uczynił, wydając w dniu [...] r. decyzję nr [...] . Dalej, organ odwoławczy wskazał, że nie naruszono zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji zebrał materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim było to możliwe na tym etapie postępowania. Organ zaznaczył, że przeprowadzenie części dowodów, m.in. przesłuchań świadków, było niemożliwe gdyż wzywane osoby nie odbierały wezwań, niektóre zaś okoliczności podatniczka powołała dopiero w odwołaniu. Mając jednak na względzie zasady postępowania (m.in. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zupełności postępowania dowodowego), organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a część dowodów przeprowadził we własnym zakresie i z własnej inicjatywy. Ponadto, przesłuchano wnioskowanych przez podatniczkę świadków, zgromadzono dowody potwierdzające uzyskiwanie dochodów przez jej męża i odebrano dodatkowe wyjaśnienia od podatniczki. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał wykazał, iż podatniczka w badanym roku dysponowała środkami co najmniej w kwocie [...] zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co wynikało ze szczegółowego wyliczenia, przedstawionego przez organ w decyzji, m.in. w formie tabeli. Natomiast, zryczałtowany podatek dochodowy ustalony według 75% stawki, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatniczka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów procesowych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących norm prawa wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; – naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich niezbędnych okoliczności w sprawie; – naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, która wymagała uruchomienia tego mechanizmu; – niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w odniesieniu do mienia, które posiadało walor legalności pochodzenia i zostało ujawnione oraz opodatkowane. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę, skarżąca podkreśliła, że w decyzji błędnie zastosowano lub niezastosowano przepisy k.r.o., bowiem zakwestionowano w niej możliwość przekazania przez męża podatniczki darowizny w kwocie [...] zł, argumentując to brakiem możliwości prawnej podzielności majątku małżonków w trakcie trwania ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, mimo iż organ odwoławczy uznał, że mógł on osiągnąć z prowadzonej działalności gospodarczej dochody w wysokości ponad [...] zł, wchodzące w skład majątku wspólnego. Zdaniem skarżącej, nie można uznać, że jeden z małżonków nie może dokonać darowizny z majątku wspólnego na rzecz drugiego z nich (za zgodą drugiego). Ustrój majątkowy małżeński nie może być rozumiany jako częściowe ubezwłasnowolnienie małżonków, a literalna interpretacja przepisu art. 35 k.r.o. jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, doświadczenia życiowego jak i celowościową wykładnią regulacji powszechnie obowiązujących przepisów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90, podnosząc, że k.r.o. stanowi, iż każdy z małżonków może wykonywać samodzielnie zarząd majątkiem wspólnym, a do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest zgoda drugiego małżonka wyrażona w formie wymaganej dla danej czynności prawnej. Dlatego też, mąż skarżącej przekazując jej darowiznę, spotkał się z akceptacją tego działania z jej strony, co potwierdza fakt dokonania tejże darowizny, jak i możliwość jej realizacji z formalnego punktu widzenia. Skarżąca wskazała również, że w sytuacji, gdy organ kwestionował zawarcie umowy darowizny, powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym przez art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Według skarżącej, mąż działał zgodnie z art. 23 k.r.o., bowiem dokonanie przez niego darowizny na rzecz żony miało służyć dobru rodziny i darowizna ta nie może być traktowana jako umowa małżeńska, gdyż nie miała na celu podziału majątku wspólnego małżonków, ponieważ dokonana została bez takiego zamiaru. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazała, że organ przyjmując, iż jej mąż uzyskał dochody (opodatkowane) z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, nie uznał ich za źródło sfinansowania zakupu nieruchomości. Mienie to jednak, faktycznie wykorzystane do nabycia nieruchomości w [...] , było zgromadzone w sposób legalny i opodatkowany, zatem organ niewłaściwie zastosował w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto, o przekazaniu środków uzyskanych przez męża na zakup nieruchomości świadczy fakt, że małżonkowie w tym czasie nie dokonywali żadnych znaczących wydatków, wobec czego należałoby przyjąć, iż środki przechowują do dziś (co byłoby w jej ocenie nielogiczne). Ponadto, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógłby być stosowany zawsze, gdy w trakcie trwania małżeństwa z ustawowym ustrojem majątkowym jeden z małżonków nabywa pewne dobra wyłącznie do majątku osobistego. Takie rozumowanie organu, według skarżącej, jest zamachem na prawo własności i ogranicza możliwość faktycznego dysponowania przez podatnika środkami zgromadzonymi w czasie trwania małżeństwa. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe, badając wartość zgromadzonego przez nią mienia, winny tego dokonać także w odniesieniu do mienia zgromadzonego w ramach wspólności majątkowej. Przyjmując zaś, że takie mienie podatniczka zgromadziła, powinny uznać, że wykorzystała je na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ postąpił niekonsekwentnie, uznając z jednej strony za źródło finansowania zakupu nieruchomości środki pieniężne, które były objęte wspólnością majątkową (prezenty ślubne), a z drugiej nie przyjmując za takie źródło środków otrzymanych od męża na zakup lokalu. Strona skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organów odnośnie do oszczędności z lat poprzedzających rok badany, wskazując, że podczas studiów była na utrzymaniu rodziców, otrzymywała również środki od wuja i matki chrzestnej, a ponadto posiadała oszczędności z tytułu pracy zagranicą w charakterze opiekunki do dzieci. Zarzuciła organowi, iż nie przeprowadził w tym zakresie stosownej analizy, ograniczając się do wskazania, że nie przedłożyła pisemnych umów o pracę. Stanowi to naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy. Podobne stanowisko skarżąca zajęła w kwestii braku zeznań jej męża. Skarżąca stwierdziła, że organ nie wzywał go do składania dalszych wyjaśnień czy dowodów, poprzestał jedynie na złożonych przez niego pisemnych zeznaniach, które błędnie zinterpretował. Zarzuciła, że każdy argument organ wykorzystał jednostronnie wyłącznie na swoją korzyść, pomimo braku logiki i racjonalności takiego działania, co skutkowało naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut skarżącej dotyczył orzecznictwa przywołanego w zaskarżonej decyzji, które - jej zdaniem - dotyczyło całkowicie odmiennych stanów faktycznych od ustalonego w sprawie. Według skarżącej, przedstawiona przez nią argumentacja potwierdza naruszenie przez organ odwoławczy przepisów, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 31, art. 35, art. 36 § 2 k.r.o. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony - ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat uzyskanych przychodów i źródeł ich pochodzenia. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż skarżąca wykazała, że poniesione przez nią w [...] r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł znajdują częściowe pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odniesieniu bowiem do następujących kwestii spornych organy podatkowe z korzyścią dla strony skarżącej: – przyjęły po stronie przychodów w [...] r. otrzymaną w ramach prezentów ślubnych kwotę [...] zł (w całej wysokości); – zmniejszyły koszty bieżącego utrzymania, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej odnośnie do pomocy rodziców w tym zakresie (do kwoty [...] zł w [...] r. i [...] zł w [...] r.); – uwzględniły w końcowym rozliczeniu kwotę [...] zł otrzymaną w [...] r. od brata; – przyjęły po stronie przychodów lat [...] i [...] połowę dochodów z działalności gospodarczej męża skarżącej i uznały, że służyły one pokryciu wydatków na bieżące utrzymanie; – przyjęły w całości jako przychód finansujący zakup nieruchomości w [...] pożyczkę od ojca w kwocie [...] zł; – przyjęły dochód z najmu zakupionej nieruchomości ([...] zł). W odniesieniu natomiast do spornej kwestii osiągania przez skarżącą przychodów z tytułu pracy zagranicą w charakterze opiekunki do dzieci, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wyjaśnienia skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem skarżąca nie potrafiła określić waluty, w jakiej gromadzone były środki na koncie należącym do jej matki, na które wpłacała zarobione zagranicą pieniądze, nie posiada też żadnych dokumentów dotyczących tej pracy, a ewentualnych dochodów nie zgłosiła do opodatkowania. Organ prawidłowo też podkreślił, że skoro dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to mogłyby być przyjęte jedynie jako dochód niepochodzący z opodatkowanych źródeł przychodów. Wobec zaś brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie można ich uwzględnić jako legalnego źródła pokrycia wydatków. Nie miała więc znaczenia dla oceny kwestii spornej okoliczność, czy podatniczka przebywała zagranicą w celach turystycznych, czy zarobkowych. Ponadto, jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, wskazany przez skarżącą rachunek bankowy, którego właścicielką była jej matka, stanowi potwierdzenie jedynie tego, że saldo na tym rachunku na dzień [...] r. wynosiło [...] w walucie obcej i, że w dniach [...] r. i [...] r. wypłacono z niego odpowiednio [...] i [...] w walucie obcej (bez wskazania, jaka to była waluta). Nie jest jednak dowodem na to, że zgromadzone środki należały do podatniczki, jak również, że to ona wypłaciła te kwoty. Zatem, w odniesieniu do kwestii dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi pochodzącymi z pracy wykonywanej zagranicą jako opiekunka do dzieci, skład orzekający w sprawie podziela w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie. Skoro skarżąca w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego argumentowała, że osiągała dochody ze źródła, jakim była nielegalna praca, to dochody, które zwiększyły jej stan posiadania przed kontrolowanym rokiem, nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające jej zasoby finansowe, ze względu na brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca powinna była dążyć do wykazania, że przychody uzyskane zagranicą z pracy nielegalnie wykonywanej zostały wwiezione i opodatkowane w Polsce, czego jednak nie wykazała. W tej sytuacji, skoro zarobione nielegalnie zagranicą pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też, wszystkie zarzuty skargi związane z odmową uznania przez organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnień skarżącej na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z pracy jako opiekunka do dzieci, nie są uzasadnione, skoro te okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy. Także, ewentualna analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami, w których skarżąca osiągała przychody z nielegalnej pracy, nie byłaby celowa, skoro skarżąca nie wskazała dowodów na ich osiągnięcie zagranicą oraz ich zgłoszenie do opodatkowania zagranicą lub w Polsce. Natomiast, skład orzekający w sprawie podziela zasadność argumentów podniesionych skardze w kwestii uprawdopodobnienia przez skarżącą, że wydatki poniesione w kontrolowanym roku w znacznej części ([...] zł) mogły zostać pokryte środkami finansowymi pochodzącymi ze wspólnego majątku małżonków. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie uwzględniły (jako źródła przychodu) środków pieniężnych przekazanych z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego skarżącej (na nabycie nieruchomości w [...] ), wobec braku skutku prawnego wywołanego bezskutecznością tej czynności prawnej. Bezskuteczność tę organy wywodziły z brzmienia art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o., zgodnie z którym, pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków należą do majątku wspólnego, a zatem kwota [...] zł nie może być zaliczona jako środki finansujące wydatki badanego roku podatkowego, a także z brzmienia przepisu art. 35 k.r.o., zgodnie z którym nie można w trakcie trwania małżeństwa wydzielić udziałów, jednak małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku. Według składu orzekającego w sprawie, oceny prawne organu odwoławczego przywołane w ww. kwestii, w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, nie dowodzą, że małżonkowie z majątku wspólnego nie mogli dokonać przesunięcia kwoty [...] zł do majątku odrębnego jednego z nich, tj. do majątku skarżącej. Na gruncie bowiem przepisów u.p.d.o.f., darowizna (lub inne przysporzenie) z majątku wspólnego małżonków na rzecz majątku odrębnego jednego z nich, nie stanowi zdarzenia prawnie indyferentnego. Przeciwnie, z prawnego punktu widzenia i możliwości jego zaliczenia do przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowić może w całości źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Umowa darowizny (lub inne przysporzenie) ma bowiem charakter realny, gdyż do jej zawarcia konieczne jest przekazanie obdarowanemu własności przedmiotu darowizny (lub innego przysporzenia), przy czym z istoty tej czynności prawnej wynika prawo do rozporządzeniem jego przedmiotem (art. 890 §1 k.c., zgodnie z którym: "Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione."). Przedmiot opodatkowania nie wiąże się bowiem ze stanem prawnym (skuteczność lub bezskuteczność czynności prawnej), lecz ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Dlatego też, nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że nawet ewentualna nieważność umowy darowizny (innego przysporzenia) - z punktu widzenia przepisów k.c. lub k.r.o. - nie czyni bezprzedmiotowym poczynienia ustaleń i rozważań dotyczących możliwości posiadania i wydatkowania przez podatnika przedmiotu takiej (bezskutecznej lub nieważnej) czynności prawnej, gdyż samo odpadnięcie podstawy prawnej nie "delegalizuje" niejako, bez rozważenia jej przyczyny i skutku, źródła przychodu, o ile faktycznie podatnik rozporządzał jej przedmiotem (vide: analogiczne rozważania dot. umowy depozytu nieprawidłowego zamieszczone w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1113/08; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, pominięta w rozważaniach organów podatkowych, kwestia odrębnego opodatkowania przedmiotu umowy darowizny (innego przysporzenia), także w kontekście zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) przepisami art. 1 pkt 6 lit b i art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy których, m.in. poddano opodatkowaniu 20% stawką podatkową darowiznę, na którą strona powołała się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (powstanie tzw. wtórnego obowiązku podatkowego), jak też kwestia ewentualnego przedawnienia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny, nie może - według składu orzekającego w sprawie - skutkować objęciem takiej darowizny (innego przysporzenia) sankcyjnym 75 % podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji, wadliwa ocena prawna dokonana w sprawie na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez organ odwoławczy dotycząca okoliczności przesunięcia kwoty [...] zł z majątku wspólnego małżonków do odrębnego majątku skarżącej, skutkowała także niedokonaniem oceny rzeczywistego wykonania tej czynności dla ustalenia, czy skarżąca uzyskała w [...] r. przychód z tego tytułu, który posłużył pokryciu wydatków poniesionych w tym roku podatkowym, w szczególności na nabycie nieruchomości położonej w [...] . Tymczasem od tej oceny uzależnione jest ustalenie, czy przedmiot tej czynności (darowizny lub innego przysporzenia) posłużył pokryciu wydatków kontrolowanego roku. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zaskarżoną decyzję należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., darowizna lub inne rzeczywiste przysporzenie z majątku wspólnego małżonków na rzecz majątku odrębnego jednego z nich stanowić może źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego.