II SA/Sz 1014/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj (spr.),, Sędzia WSA Barbara Gebel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej wymierzenia skarżącej Spółce A. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gier [...] a w pozostałej części skargę oddala. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 200 §1, art. 207, art. 210 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymierzył Spółce z o.o. H. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach do gier: A. nr [...] i A. nr [...] poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Od decyzji tej Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz jednocześnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012r. (sygn. akt III SA/Gl 1979/11). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowania przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 cytowanej ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec wykładni najmniej korzystnej dla strony art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nieodniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M. C., w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. oraz opinii prawnych prof. M. C., - art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do postępowania opinii biegłego sądowego W. K. pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii a ponadto oparcie się na sprawozdaniach jednostki badającej Izby Celnej, nieposiadającej upoważnienia do przeprowadzania tego typu badań; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dodatkowo na postawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania uznając, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu brzmienia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej przytoczył na wstępie treść art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 cytowanej ustawy, mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tą działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ dokonał oceny, czy w dniu [...] r. w S. , na automatach do gier A. nr [...] i A. nr [...] urządzane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Opisane automaty zostały ujawnione w trakcie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego we wspomnianym sklepie w B. W toku czynności kontrolnych przeprowadzono oględziny urządzenia oraz eksperyment polegający na przeprowadzeniu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie A. nr [...] . Przeprowadzenie takiego eksperymentu na urządzeniu A. nr [...] nie było możliwe ponieważ automat zabezpieczony był hasłem. Ustalono, że automaty wstawione zostały do sklepu na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu [...] r. w B. pomiędzy Z. K. P. – właścicielem sklepu w B. a właścicielem urządzenia – Spółką z o.o. H. . Organ odwoławczy podkreślił, że grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 ustawy o grach hazardowych są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Przepis art. 2 ust. 4 wspomnianej ustawy definiuje wygraną rzeczową w grach na automatach, a w myśl art. 2 ust. 5 tej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analizując pierwszą przesłankę, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, organ zwrócił uwagę, że ze sprawozdań z dnia [...] r., wynika, iż wygląd i działanie automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). W odniesieniu do drugiej przesłanki organ wskazał, że jak stanowi art. 2 ust 4 ustaw o grach hazardowych, "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu ze sprawozdania z badań upoważnionej jednostki badającej z dnia [...] r. wynika, że w przypadku automatu A. nr [...] gracz ma możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie uzyskanej wygranej ryzyku. Organ podkreślił, że w ekspertyzach z dnia [...] r. sporządzonych do sprawy [...] biegły W. K. w oparciu o przeprowadzenie szeregu gier testowych, zwarł ustalenia dotyczące przebiegu gry na badanych urządzeniach i stwierdził w odniesieniu do obydwu automatów, że zadanie gracza, po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami, a następnie ich zatrzymanie. W oparciu o opisy przebiegu gier przedstawione w eksperymencie oraz przez biegłego sądowego a także w sprawozdaniu z dnia [...] r. organ przyjął, że w ramach czasu otrzymanego po zakredytowaniu urządzenia określoną kwotą, grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Skoro gra polega na wyborze gry za przypisaną jej stawkę i naciśnięciu przycisku "Start", to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze gromadzone na licznikach punktów kredytowych – można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo z treści sprawozdania z [...] r. z badania automatu A. nr [...] wynika, że w grach na tym automacie można również uzyskać wygraną rzeczową polegającą na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Możliwość taka występuje w sytuacji uzyskania wygranej, którą można następnie poddać ryzyku. Tym samym, zdaniem organu, gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przesłankę występujących w nich wygranych rzeczowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 4 ustawy. W odniesieniu do trzeciej przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. organ wyjaśnił, że istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. W tym miejscu, wobec tego, że ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości" i do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji, organ odniósł do znaczenia tych zwrotów na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego) oraz wykładni tych pojęć przedstawionych w wyrokach Sądu Najwyższego. Następnie organ wskazał, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry, gra taka zawiera element losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry, stanowią o losowym charakterze całej gry. Z opinii biegłego W. K. oraz ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że gry na przedmiotowych automatach zawierają element losowości gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani możliwości zręcznościowych gracza ale od trafienia na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze nie ma realnego wypływu na wynik gry bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, co powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Organ zaznaczył, że występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry stanowią o losowym charakterze całej gry, co ma miejsce w niniejszej sytuacji. Fakt losowego charakteru gier prowadzonych na spornych automatach potwierdził biegły sądowy W. K. w swoich ekspertyzach stwierdzając, że grający decyduje o momencie zakończenia gry, ale nie o jej wyniku, a więc ewentualnej wygranej lub jej braku. Bezspornym jest zatem, że gry na ww. automatach mają charakter losowy. Dalej organ II instancji wskazał, że przedłożone przez Spółkę opinie, na potwierdzenie jej odmiennego stanowiska w powyżej omówionych kwestiach, mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FS 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska traktowana jest, jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego dowodu Spółki, organ podkreślił, że z oświadczenia z dnia [...] r. producenta czeskiej firmy A. wynika, że urządzenie A. w wersji programowej V 1.08 jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Jednakże o charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta (symulator gier zręcznościowy), lecz cechy gier jakie są na nim prowadzone ustalone na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter prowadzonych na urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy. Z kolei w opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez biegłego sądowego inż. J. K. autor doszedł do przekonania, że gry na urządzeniach A. oraz A. nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranych, ponieważ konstrukcja i sposób działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii prawnej z dnia [...] r. prof. dr hab. M. C. biegły stwierdził, że prowadzone na urządzeniach A. (posiadających oprogramowanie A. ) oraz A. z oprogramowaniem A. - gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas. Podobnie wypowiedział się prof. dr hab. S. P. i w ekspertyzie prawnej w zakresie zasad funkcjonowania "urządzenia rozrywkowego" w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier – odnośnie urządzenia A. z oprogramowaniem A. Odnosząc się do powyższych opinii organ wskazał, że nie dotyczą one działania automatów A. czyli tych, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania lecz urządzeń o nazwach wyżej wskazanych. Tymczasem określonym w przepisie art. 2 ust. 3, ust. 4 czy też ust. 5 ustawy o grach hazardowych cechom ma odpowiadać gra na danym urządzeniu, czyli konkretnym zindywidualizowanym automacie, a nie gra na jakimkolwiek urządzeniu A. , któremu przypisano oprogramowanie o takiej samej nazwie. Przechodząc do przepisów stanowiących materialną podstawę rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie kary pieniężnej organ podkreślił, że podstawowe znaczenie mają tu postanowienia art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej. Z treści art. 4 tej ustawy można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Bezspornie w niniejszej sprawie urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest H. ., będąca właścicielem urządzeń do gry. Skoro Spółce H. nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. osobą prawną podlegającą karze pieniężnej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów nadesłanych przez Stronę, odniósł się merytorycznie do twierdzeń zawartych w nadesłanych opiniach i wskazał powody, dla których nie uwzględnił ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Organ I instancji wykazał, że dowody przedłożone przez Stronę nie przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego z racji tego, że przeprowadzone badania automatów, które są przedmiotem opinii nie dotyczyły konkretnie automatów A. Organ II instancji nie uznał też zarzutu naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgodził się również z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W kwestii zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, organ II instancji wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał stwierdził, że ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stosowania ustaw. Organ podkreślił, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są zgodne z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym po dokonaniu obszernej analizy przepisów, w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wpływają na automaty i inne przyrządy do gier (w tym na automaty do gier o niskich wygranych) w sposób "istotny" i nie stanowią w świetle literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przepisów technicznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o konstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim prowadzą do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest Spółka z o.o. H. Postępowanie nie jest zatem prowadzone wobec osoby fizycznej wobec czego nie może w nim występować przedstawiony w powyższym pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Za nietrafny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych przez ich błędną wykładnię, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że z dwóch unormowań, które określają istotę gry na automatach, w sprawie zastosowanie znajduje art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy. Trudno doszukać się w postępowaniu organów naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza że strona oprócz kwestionowania sformułowań "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 tej ustawy), nie wykazała skutecznie (dowodem przeciwnym), które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania a także kwestionowanie przez stronę wykładni prawa przeprowadzonej przez organ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Trudno też doszukać się naruszenia art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka z o.o. H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do niej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, - art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych, oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 wspomnianej ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że urządzenia A. umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; - art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, - art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanych do postępowania sprawozdaniach jednostki badającej Izby Celnej sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo nieposiadania przez jednostkę badającą akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, w związku z powyższym wiadomości niezbędnych do przeprowadzenia badań pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych sprawozdań z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane sprawozdania w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodów w sprawie, - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 tej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 wspomnianej ustawy, - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W uzasadnieniu skargi i w dodatkowych pismach procesowych strona skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Eksponowała wpływ na sprawę orzeczenia prejudycjalnego TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 ustawy o grach hazardowych nie zaś błędnie opierać na art. 89 tej ustawy. Swą argumentację wsparła odwołując się do licznych wyroków sądów krajowych oraz motywów pisemnych tych orzeczeń, akcentując techniczny charakter uregulowań ustawy o grach hazardowych i niedochowanie przez Polskę wymaganej w takim wypadku procedury notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską. Skarżąca ponadto zawnioskowała o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, choć argumenty podnoszone przez skarżącą w znacznej mierze okazały się nietrafne. Zdaniem Sądu za błędny należy uznać pogląd skarżącej, o naruszeniu art. 14 ustawy o grach hazardowych z uwagi na to, że nie został notyfikowany Komisji Europejskiej a więc jest bezskuteczny i nie może być stosowany w polskim systemie prawnym. Zaznaczenia wymaga, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem oceny najpierw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna), orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. TSUE ocenił tylko przepis art. 14 ustawy o grach hazardowych, jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.). Następnie w omawianej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, który usystematyzował kwestie skutków braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym wynikające ze zbiegu porządku prawnego unijnego i krajowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów. Przy czym orzeczenie to, podjęte w obrębie "porządku konstytucyjnego" nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny spornej w sprawie kwestii. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, zajął już kilkakrotnie stanowisko na temat obowiązywania ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów – w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w wyrokach NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1599/15 i z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1601/15, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1791/15, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1795/15 oraz z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z podanych wyroków NSA argumentował, że nie wszystkie przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Wyjaśnił, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nich przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). W wyroku o sygn. II GSK 183/14 NSA wyraźnie wypowiedział się także co do art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, uznając, że unormowanie to nie ma charakteru technicznego, w rozumieniu dyrektywy transparentnej. Wyjaśniono, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), w związku z tym nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawia on bowiem, ani też nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych w rozumieniu wskazanej dyrektywy albowiem: a) nie opisuje cech produktów; sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, ich jakością; b) nie stanowi "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; nie określa warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu; c) nie ustanawia żadnego zakazu; zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach (jest ich gwarantem). Wyjaśniono, że powołany przepis wprowadza sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Chodzi o to, że przy stosowaniu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie można automatycznie przyjmować, że skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy został sprzężony z art. 14 ust. 1 tej ustawy to jest on zawsze bezskuteczny. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 może mieć bowiem zastosowanie także do innych stanów faktycznych, które nie będą miały powiązania z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W odniesieniu do problemu "dublowania" sankcji prawnych za ten sam czyn, Trybunał uznał, że odnośne sankcje prawne są wymierzane przez różne organy państwowe w różnych, niepowiązanych ze sobą postępowaniach, a nadto zarówno postępowanie administracyjne, w którym organ administracji publicznej wymierza (administracyjną) karę pieniężną, jak i postępowanie sądowe, w którym sąd karny wymierza karę grzywny, toczą się niezależnie od siebie. Kara pieniężna jest wymierzana przez organ administracji publicznej na podstawie wykładni kwestionowanego przepisu ustawy o grach hazardowych, która nie uwzględnia podmiotowej strony deliktu administracyjnego i jest niezależna od kwalifikacji prawnej czynu skarżącej dokonywanej w postępowaniu karnym. W przypadku kary administracyjnej, której główną funkcją jest prewencja, nie zaś odpłata za popełniony czyn zabroniony, nie ma konieczności odwoływania się do zasady winy, ponieważ kara administracyjna jest wymierzana za naruszenie porządku prawnego. To właśnie naruszenie obowiązków ustawowych i ustanowionych w drodze aktu administracyjnego, niezależnie od okoliczności tego naruszenia oraz nieuchronność kary administracyjnej, stanowią o prewencyjnej funkcji tej kary. Trybunał w omawianym wyroku stwierdził także, że kara pieniężna określona w art. 89 ustawy o grach hazardowych ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, w tym m.in. jest wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy. Ponadto, wbrew przekonaniu skarżącej, organy celne nie dopuściły się przy ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego urządzania gier na automacie A. - naruszenia przepisów procesowych, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny dla których nie uwzględnił ekspertyz technicznych przedłożonych przez skarżącą. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Nie sposób zgodzić się też z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, albowiem Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej odnośnie przeprowadzonej w sprawie w sprawie wykładni pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy", zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. W dalszej kolejności należy odnieść się spornej kwestii, czy gry prowadzone na urządzeniach A. posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 wspomnianej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust 4 ustawy o grach hazardowych "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stanowisko organu celnego, że automat A. oferował gry o cechach wymienionych w art. 2 ust. 3-4 ustawy o grach hazardowych., znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, postępując zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, rozważył całokształt materiału dowodowego, w tym szczegółowo odniósł się do treści ww. opinii wniesionych przez skarżącą i należycie uzasadnił wnioski z analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że opinie wniesione przez stronę nie dotyczą działania spornych automatów, a w związku z tym nie mogły zostać uznane za dowód, który ma wpływ na ustalenie przebiegu gier na przedmiotowych automatach. Dyrektor Izby Celnej w Szczecie oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na ustaleniach zawartych w sprawozdaniach z dnia [...] r. jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej oraz w ekspertyzie biegłego sądowego z oględzin automatów A. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, usytuowanie jednostki badającej w strukturze organu prowadzącego sprawę, samo w sobie nie dyskwalifikuje waloru wiarygodności sporządzonej przez nią opinii, czy badań. Podkreślenia wymaga, że choćby w sprawach karnych organy ścigania nader często korzystają z ekspertyz sporządzonych przez laboratoria kryminalistyczne ulokowane na poziomie komend wojewódzkich, czy Komendy Głównej Policji i tylko z tego powodu nie kwestionuje się możliwości czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o te ekspertyzy. W analizowanych sprawach spełnione zostały procedury badań technicznych urządzeń i automatów do gier. Ma to swoje odzwierciedlenia w treści art. 23f ustawy o grach hazardowych który określa warunki stawiane jednostkom badającym, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości i rzetelności. Zgodnie m.in. z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Laboratorium Celne Izby Celnej spełnia ustawowe wymogi przewidziane dla jednostki badającej, czego dowodem jest uzyskanie statusu jednostki badającej na mocy upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. i po spełnieniu wymagań z art. 12 ust 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ocena spełnienia, a następnie zachowania wymagań ustawowych, w tym posiadanie odpowiedniej akredytacji (tu: certyfikat akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r.) należy bowiem do Ministra Finansów, który pozytywnie je zweryfikował w stosunku do ww. jednostki, skoro figuruje ona na wykazie takich jednostek udostępnianym na stronie internetowej tego ministerstwa. Zgodzić się należy z wnioskiem organu wynikającym z analizy ww. dowodów, że w spornym automacie A. podstawową była funkcja gier losowych, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, podlega więc reżimowi ustawy o grach hazardowych, wykluczając tym samym twierdzenia skarżącej o zręcznościowym charakterze badanego automatu. Powyższe ustalenia dają zatem podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Nie można wreszcie zgodzić się z deprecjonowaniem w skardze środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na takich samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej o rzekomym niewystąpieniu (w rozpoznawanej sprawie) "uzasadnionego przypadku", który – według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej – umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w zakresie urządzania przez skarżącą gier na automacie A. zostało przeprowadzone przez organy celne w sposób prawidłowy, organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. W ocenie Sądu, dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że skarżąca Spółka urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automacie A. w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czyniła to przy tym w celach komercyjnych albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Powyższy wniosek nie dotyczy jednak automatu A. Należy podkreślić, że z protokołu eksperymentu procesowego z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że eksperyment przeprowadzono wyłącznie w odniesieniu do automatu A. . W przypadku automatu A. przeprowadzenie eksperymentu okazało się niemożliwe z uwagi na to, że urządzenie było zabezpieczone kodem, którego sprzedawca nie znał. Z uwagi na powyższe poprawne uruchomienie tego urządzenia nie powiodło się także podczas badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w dniu [...] r. Z tego względu nie ustalono charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowym automacie. Mając na uwadze powyższe, organ oparł swoje ustalenia w zakresie urządzania gier na tym automacie na opinii biegłego W. K. z [...] r. W ocenie Sądu opinia ta zawiera jednak istotne braki, co sprawia, że nie może być uznana za wystarczającą w tej mierze. W szczególności z opinii tej nie wynika w jaki sposób biegły uruchomił automat skoro nie udostępniono mu właściwego kodu, jakie gry zostały przez biegłego uruchomione, jaki był ich przebieg. W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, czy opinia dotyczy tego konkretnego automatu nr [...] czy też bliżej nieokreślonego automatu o nazwie A. . Wątpliwości te są tym większe, że sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej zostało sporządzone w dniu [...] r. a zatem w dacie znacznie późniejszej niż data sporządzenia opinii biegłego, przy czym w dalszym ciągu brakowało kodu umożliwiającego uruchomienie automatu. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organ nie dysponował w omawianym zakresie dostatecznym materiałem dowodowym, umożliwiającym ocenę, czy gry na automacie o nazwie A. stanowią gry hazardowe w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – w zakresie dotyczącym wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automacie A. - zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Rozstrzygnięcie w pkt II wyroku zapadło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. Rozpatrując sprawę – w omawianym zakresie - ponownie organ zobowiązany będzie do jej rozpoznania z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny Sądu. Organ winien przy tym dokonać ustaleń w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, ewentualnie w razie potrzeby materiał ten uzupełnić, a następnie podjąć rozstrzygnięcie i uzasadnić je zgodnie z obowiązującymi regułami. Natomiast, z przyczyn, o których była już mowa powyżej Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę w pozostałym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, sankcjonowanych karami pieniężnymi z art. 89 tej ustawy. Tym rygorom skarżąca (odnośnie urządzania gier na automacie o nazwie A. się jednak nie podporządkowała wobec czego prawidłowo organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w wysokości odpowiadającej uregulowaniom z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – dotyczącym jednego automatu (zgodnie z którym kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu). Jednocześnie, z powodów, o których była mowa powyżej Sąd uznał za zbędne występowanie w sprawie z wnioskowanym przez stronę pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, a nadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie stwierdził istnienia przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania sądowego.