II SA/Sz 1067/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Mysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – zwanej dalej "u.g.h.", po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. z o.o w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [..] r. o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gry [...] , poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w dniu [..] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu "[...] " w miejscowości L.. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment procesowy, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku kontroli ustalono, że w ww. lokalu urządzane są gry na automatach do gier [...] w rozumieniu u.g.h., których właścicielem jest Spółka A. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automatach do gier [...] - poza kasynem gry. Jednocześnie w dniu [...] r. postanowił o zasięgnięciu opinii instytucji specjalistycznej, tj. Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., w celu ustalenia czy gry prowadzone na ww. automatach posiadają cech wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły sporządzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. sprawozdania z badań, w których stwardzono, że rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach gry o wygrane rzeczowe maja charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, zaś uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza oraz zawierają się w definicji gier na automatach. Po zakończeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach [...] , poza kasynem gry. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.; - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec wykładni najmniej korzystnej dla strony art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.; - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M. C., w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. oraz opinii prawnych prof. M. C., - art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do postępowania sprawozdania z badań wykonanych przez Izbę Celną w P., nieposiadająca upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów, a ponadto pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dodatkowo na postawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Strona ponowiła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w dniu [...] r. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania uznając, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu brzmienia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. przytoczył na wstępie treść art. 3 u.g.h., art. 6 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tą działalność wbrew przepisom u.g.h., a więc nielegalnie. Następnie organ podał, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] , dokumentów włączonych do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. oraz dokumentów nadesłanych przez pełnomocnika strony. Zdaniem organu II instancji, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry prowadzone na urządzeniu [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Przepis art. 2 ust. 4 u.g.h. definiuje wygraną rzeczową w grach na automatach, a w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analizując pierwszą przesłankę, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., organ zwrócił uwagę, że ze sprawozdań z dnia 18 i 27 czerwca 2014 r., wynika, iż wygląd i działanie automatów świadczy o tym, że są to urządzeniem elektroniczne (komputerowe). W odniesieniu do drugiej przesłanki organ wskazał, że jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h., "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu ze sprawozdań z dnia 18 i 27 czerwca 2014 r. wynika również, że grający mają możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie uzyskanej wygranej zwielokrotnieniu. Za pomocą klawiszy grający zatrzymuje rozgrywaną grę. Za punkty uzyskane w wyniku wygranej grający może rozpocząć nowe gry. Ponadto organ podkreślił okoliczność, iż automaty te co prawda nie posiadają urządzenia wypłacającego - tzw. Hoppera, umożliwiającego wypłatę wygranych pieniężnych, niemniej jednak automaty przystosowane są elektrycznie i programowo do podłączenia takiego urządzenia wypłacającego. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w sporządzonym w dniu [...] r. opisie eksperymentu procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi jednoznacznie, że w toku przeprowadzonych gier kontrolnych zarówno przez funkcjonariuszy celnych jak i osób przeprowadzających badanie automatów, że wygrane w grach prowadzonych na ww. urządzeniach mogą służyć jako opłata za dalsza grę, w zamian opłaty dokonanej gotówką przez akceptor monet/banknotów, jak również istnieje możliwość uzyskania wygranej polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, co zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy należy uznać za wygraną rzeczowa. W odniesieniu do trzeciej przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. organ wyjaśnił, że istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. W tym miejscu, wobec tego, że ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości" i do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji, organ odniósł do znaczenia tych zwrotów na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego) oraz wykładni tych pojęć przedstawionych w wyrokach Sądu Najwyższego. Następnie organ wskazał, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry, gra taka zawiera element losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry, stanowią o losowym charakterze całej gry. W sprawozdaniach jednostka badająca opisując przebieg gier na automatach stwierdziła, że gracz daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, wprowadzając w ruch obrotowy bębny. Gracz podczas rozgrywanej gry nie ma wpływu na moment zatrzymania wybranych bębnów, może jedynie zatrzymać wszystkie bębny jednocześnie. Tym samym grający nie ma wpływu na ustawienie bębnów w pożądanej konfiguracji, tak by ułożyły się w układ premiowany wygraną. Gracz nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów, co oznacza, że wyniki rozegranych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne. Ponadto w przedmiotowych badaniach dokonano sprawdzenia ustawienia programowego gier, gdzie ustalono rzeczywistą wypłacalność i wygrywalność w zaprogramowanych grach, co jednoznacznie potwierdza, iż to program gry zapisany w badanych automatach steruje procesem każdej z gier i dokonuje wyboru ustawienia kombinacji symboli na bębnach. Bezspornym jest zatem, że gry na ww. automatach mają element losowy. Także funkcjonariusze celni przeprowadzający eksperyment kontrolny na automatach [...] , na podstawie art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009, Nr 168, poz. 1323) ocenili, że prowadzący grę nie decyduje o jej określonym wyniku tym samym wynik gry uzależniony jest wyłącznie od przypadku. Zdaniem kontrolujących zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z symbolami, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza losowość gry. Wobec powyższego organ stwierdził, że gry na ww. automacie zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodzi, że gra na ww. automacie ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Dodatkowo wg art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych. Dalej organ II instancji wskazał, że przedłożone przez Spółkę opinie, na potwierdzenie jej odmiennego stanowiska w powyżej omówionych kwestiach, mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FS 1539/06). Z tych względów podlegają one ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego dowodu Spółki, organ podkreślił, że z oświadczenia z dnia [...] r. producenta czeskiej firmy [...] w P. wynika, że urządzenie [...] w wersji programowej V 1.08 jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotoryczni gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Jednakże o charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta (symulator gier zręcznościowy), lecz cechy gier jakie są na nim prowadzone ustalone na podstawie przepisów u.g.h. Nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter prowadzonych na urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy. Z kolei w opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez biegłego sądowego inż. J. K. autor doszedł do przekonania, że gry oferowane przez urządzenie [...] nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranych, ponieważ konstrukcja i sposób działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii prawnej z dnia [...] r. prof. dr hab. M. C. biegły stwierdził, że prowadzone na urządzeniach [...] (posiadających oprogramowanie[...] ) gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas. Przechodząc do przepisów stanowiących materialną podstawę rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie kary pieniężnej organ podkreślił, że podstawowe znaczenie mają tu postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej. Z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Bezspornie w niniejszej sprawie urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest [...] Sp. z o.o., będąca właścicielem urządzeń do gry. Skoro [...] nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. osobą prawną podlegającą karze pieniężnej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów nadesłanych przez Stronę, odniósł się merytorycznie do twierdzeń zawartych w nadesłanych opiniach i wskazał powody, dla których nie uwzględnił ich przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Organ I instancji wykazał, że dowody przedłożone przez Stronę nie przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego z racji tego, że przeprowadzone badania automatów, które są przedmiotem opinii nie dotyczyły konkretnie automatów [...] . Organ II instancji nie uznał też zarzutu naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie zgodził się również z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Nie można też podzielić stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który - według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej — umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się — wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W kwestii zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h., w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 w związku z art. 6 i art. 14, organ II instancji wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał stwierdził, że ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stosowania ustaw. Organ podkreślił, że u.g.h. jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdził, iż u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym po dokonaniu obszernej analizy przepisów, w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływają na automaty i inne przyrządy do gier (w tym na automaty do gier o niskich wygranych) w sposób "istotny" i nie stanowią w świetle literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przepisów technicznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o konstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim prowadzą do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest Spółka A. z o.o.[...] . Za nietrafny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. przez ich błędną wykładnię, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął, że z dwóch unormowań, które określają istotę gry na automatach, w sprawie zastosowanie może znaleźć wyłącznie art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. W swoim rozstrzygnięciu, wykazał i szeroko wyjaśnił istnienie przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Trudno doszukać się w postępowaniu organów naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 121 § 1 o.p.), zwłaszcza że strona oprócz kwestionowania sformułowań "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 3 u.g.h.) oraz "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.), nie wykazała skutecznie (dowodem przeciwnym), które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania a także kwestionowanie przez stronę wykładni prawa przeprowadzonej przez organ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Trudno też doszukać się naruszenia art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h. Na powyższą decyzję Dyrektora izby Celnej w S. Spółka z o.o. A. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do niej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., - art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h., oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; - art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, - art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C. oraz ekspertyzy prawnej prof. Dr hab. S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w S. w zaskarżonej decyzji, - art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do postępowania sprawozdania z badań wykonanych przez Izbę Celną w P., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo nieposiadania przez jednostkę badającą akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, w związku z powyższym wiadomości niezbędnych do przeprowadzenia badań pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych sprawozdań z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane sprawozdania w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodów w sprawie, - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W uzasadnieniu skargi i w dodatkowych pismach procesowych strona skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Eksponowała wpływ na sprawę orzeczenia prejudycjalnego TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h. nie zaś błędnie opierać na art. 89 tej ustawy. Swą argumentację wsparła odwołując się do licznych wyroków sądów krajowych oraz motywów pisemnych tych orzeczeń, akcentując techniczny charakter uregulowań u.g.h. i niedochowanie przez Polskę wymaganej w takim wypadku procedury notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską. Skarżąca ponadto zawnioskowała o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem nałożonej na skarżącą na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) – zwanej dalej "u.g.h.". Ze względu na podstawowy zarzut skargi naruszenia przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię niedopuszczalności zastosowania w tej sprawie nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. to brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe art. 89 tej ustawy. W zakresie uzasadnienia do tej tezy skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych samodzielnej podstawy do nakładania na podmiot eksploatujący, poza kasynami, automaty do takich gier, kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt. 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA, należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Według NSA, nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień Dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej Dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej Dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Według NSA, nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h. NSA zauważył, że również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe. Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). NSA zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem – z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. Ponadto należy podkreślić, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podlegająca kontroli podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą, a zatem nie zachodzi podstawa do odmowy ich stosowania, co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Zgodne z treścią wyroku w sprawie II GSK 183/14 pozostają również późniejsze wyroki NSA (II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14 z dnia 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., dostępne w CBOSA). Także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych stanowią kontynuację tej linii (III SA/Wr 545/13 z 23 października 2013 r. i I SA/Po 396/13 z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 910/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Bk 1245/15, z dnia 1 grudnia 2015 r., CBOSA). W konsekwencji powyższego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej, iż art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W dalszej kolejności należy odnieść się spornej kwestii, czy gry prowadzone na urządzeniach [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stanowisko organu celnego, że przedmiotowy automat oferował gry o cechach wymienionych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, postępując zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, rozważył całokształt materiału dowodowego, w tym szczegółowo odniósł się do treści ww. opinii wniesionych przez skarżącą i należycie uzasadnił wnioski z analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że opinie wniesione przez stronę nie dotyczą działania spornych automatów, a w związku z tym nie mogły zostać uznane za dowód, który ma wpływ na ustalenie przebiegu gier na automatach [...] . Dyrektor Izby Celnej w Szczecie oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach zawartych w sprawozdaniach z dnia [...] r. jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz w ekspertyzie biegłego sądowego z oględzin automatów [...] nr[...] . Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, usytuowanie jednostki badającej w strukturze organu prowadzącego sprawę, samo w sobie nie dyskwalifikuje waloru wiarygodności sporządzonej przez nią opinii, czy badań. Podkreślenia wymaga, że choćby w sprawach karnych organy ścigania nader często korzystają z ekspertyz sporządzonych przez laboratoria kryminalistyczne ulokowane na poziomie komend wojewódzkich, czy Komendy Głównej Policji i tylko z tego powodu nie kwestionuje się możliwości czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o te ekspertyzy. Słusznie organ odwoławczy podniósł, że w analizowanych sprawach spełnione zostały procedury badań technicznych urządzeń i automatów do gier. Ma to swoje odzwierciedlenia w treści art. 23f u.g.h., który określa warunki stawiane jednostkom badającym, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości i rzetelności. Zgodnie m.in. z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Laboratorium Celne Izby Celnej w P., spełnia ustawowe wymogi przewidziane dla jednostki badającej, czego dowodem jest uzyskanie statusu jednostki badającej na mocy upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. i po spełnieniu wymagań z art. 12 ust 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ocena spełnienia, a następnie zachowania wymagań ustawowych, w tym posiadanie odpowiedniej akredytacji (tu: certyfikat akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r.) należy bowiem do Ministra Finansów, który pozytywnie je zweryfikował w stosunku do ww. jednostki, skoro figuruje ona na wykazie takich jednostek udostępnianym na stronie internetowej tego ministerstwa. Zgodzić się należy z wnioskiem organu wynikającym z analizy ww. dowodów, że w spornym automacie podstawową była funkcja gier losowych, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, podlega więc reżimowi ustawy o grach hazardowych, wykluczając tym samym twierdzenia skarżącej o zręcznościowym charakterze badanego automatu. Powyższe ustalenia dają zatem podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automatach, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, sankcjonowanych karami pieniężnymi z art. 89 u.g.h. Tym rygorom skarżąca się jednak nie podporządkowała. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w wysokości [...] zł. Nie można wreszcie zgodzić się z deprecjonowaniem w skardze środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany. Nie można też podzielić stanowiska skarżących o rzekomym niewystąpieniu (w rozpoznawanej sprawie) "uzasadnionego przypadku", który – według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej – umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w sposób prawidłowy, organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. W ocenie Sądu, dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że skarżąca spółka urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czyniła to przy tym w celach komercyjnych albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.n., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Wprawdzie w dacie orzekania przez organy nie był jeszcze wydany wyrok Trybunału, to jednak według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza m.in., obowiązek stosowania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania konkretnych praw i obowiązków. Wyrok Trybunału z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/13 potwierdził zgodność z prawem zastosowanego w sprawie niniejszej przepisu. Powyższe czyni zarzut skargi bezzasadnym. Ponadto, wbrew przekonaniu skarżącej, organy celne nie dopuściły się przy ustaleniu stanu faktycznego naruszenia przepisów procesowych, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny dla których nie uwzględnił ekspertyz technicznych przedłożonych przez skarżącą. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Nie sposób zgodzić się też z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, albowiem Sąd, jak już wskazano wyżej, nie podziela wątpliwości skarżącej odnośnie przeprowadzonej w sprawie w sprawie wykładni pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy", zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że ustalony (prawidłowo) stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca określił kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (vide: definicja legalna zawarta w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi [...] zł od każdego automatu. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.