II SA/Sz 27/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel (spr.),, Sędzia NSA Stefan Kłosowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S., działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.z 2015 r., poz. 612), obciążył Spółkę A. kosztami badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], który został zarejestrowany w dniu [...] i otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] - w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. W toku postępowania organ zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej – Politechnice [...], przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Nadesłana przez jednostkę badającą opinia zawierała negatywny wynik badania wspomnianego automatu. Zdaniem organu, stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Spółka A. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka podniosła, że prawidłowość funkcjonowania weryfikowanego w toku postępowania automatu o niskich wygranych jest na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem postępowania w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji i tylko w tym postępowaniu kwestia ta może zostać przesądzona i rozstrzygnięta co do istoty. Zdaniem skarżącej, błędnie w zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że wyłącznie na podstawie wyników badania jednostki badającej może obciążyć w niniejszej sprawie stronę kosztami badania sprawdzającego stwierdzając jednocześnie, że automat o niskich wygranych, będący przedmiotem postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie. Opinia jednostki sama w sobie niczego nie rozstrzyga i musi być weryfikowana w toku właściwego postępowania. W ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie zostało oparte na opinii biegłego, która jest błędna, a niezależnie od powyższego nie poddaje się kontroli. Wydanie tego postanowienia nastąpiło ponadto w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym przeprowadzono dowód. Jednocześnie opinia jednostki badającej nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot niespełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czynności kontrolnych ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie jest wyższa niż [...] zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3b ustawy o grach hazardowych oraz, że wartość wygranej jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenia badania automatu do gier. Ustosunkowując do zagadnienia wysokości kosztów badania sprawdzającego organ wskazał, że w wyniku dokonanego rozpoznania ustalono, iż koszty badań automatów w jednostkach badających wynoszą [...] Euro netto. Natomiast najkorzystniejszą cenę za sprawdzenie dwóch automatów ([...] zł) zaoferowała Politechnika [...], a zatem cena ta nie przekraczała średnich stawek za badanie automatów. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Politechnika [...] dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2015 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyła Spółka A. zarzucając naruszenie art. 23b ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 6 w zw. z art. 23a w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niezwrócenie się przez organ pisemnie do spółki eksploatującej automat, będący przedmiotem postępowania, z żądaniem poddania go badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h.) i w konsekwencji niedanie stronie możliwości weryfikacji prawidłowości funkcjonowania urządzenia, ewentualnie niedanie stronie możliwości wycofania urządzenia z eksploatacji (art. 23a ust. 6 u.g.h.), co prowadziłoby do braku potrzeby kierowania urządzenia do badania, a co za tym idzie do braku potrzeby obciążania strony kosztami takiego badania, b) z ostrożności - naruszenie art. 23b ust. 4 u.g.h. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne poprzez błędne przyjęcie, że koszty badań sprawdzających w kwocie wskazanej przez organ mieszczą się w ramach średnich stawek za tego rodzaju badania w sytuacji, gdy znacznie przekraczają one ryczałtową stawkę za tego rodzaju badania przeprowadzane przez laboratoria celne, tj. stawkę w wysokości 900 zł, a niezależnie brak jest w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, że koszty przeprowadzonego w niniejszej sprawie badania nie przekraczają średniej stawki stosowanej za tego rodzaju badania. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem sąd nie stwierdził aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h." Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 cytowanej ustawy, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1 - 4 tego przepisu. Stosownie do art. 23f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1-4 potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 tej ustawy. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b, 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f ustawy o grach hazardowych, w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Politechnika [...] widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 2 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 566/14; WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13; NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 965/13). Co do zarzutu w kwestii braku poinformowania strony skarżącej o konieczności poddania urządzenia badaniu sprawdzającemu wyjaśnić należy, iż wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 999/12, powołując się również na orzecznictwo NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie był zobowiązany do powiadomienia strony o konieczności, miejscu czy terminie przeprowadzenia dowodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko podziela. Nadto jak wskazuje art. 23b ust. 1 u.g.h. to na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem to nie podmiot eksploatujący urządzenie decyduje o konieczności poddania sprawdzeniu, lecz naczelnik urzędu celnego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa wyżej. Odnosząc się do kwestii wysokości kosztów badania sprawdzającego wskazać należy, iż przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Ustawodawca pozostawił zatem organowi swobodę co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć, by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie co do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przed skierowaniem zlecenia do Politechniki [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonał analizy wysokości kosztów przeprowadzenia badań sprawdzających we wszystkich, działających w tym czasie, jednostkach badających. Przy czym powyższe znajduje potwierdzenie w aktach akt administracyjnych sprawy dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] wydanego w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego innego automatu do gry. W wyniku przeprowadzonego rozpoznania ustalono, że najniższe koszty badania, tj. 900 zł, oferują: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] i Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Jednak z uwagi na bardzo dużą ilość zleceń realizowanych przez powyższe jednostki badające, czas oczekiwania na przeprowadzenie badania sprawdzającego był bardzo długi. Natomiast koszty badań automatów w innych upoważnionych jednostkach wynoszą od 3.500 zł do 20.000 EURO netto. Najkorzystniejszą cenę zaoferowała Politechnika [...], która podjęła się przeprowadzenia badań sprawdzających dwóch automatów za łączną kwotę [...] zł, tj. [...] zł za jedno urządzenie. W przedmiotowej sprawie koszt badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez Politechnikę [...] wyniósł [...] zł, czego potwierdzeniem jest faktura nr [...] z dnia [...]. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.