II SA/Sz 672/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Bukowiecka -Kleczaj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk - Meder ( spr.), Sędzia NSA Elżbietą Makowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska -Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w K. nr [...] działając na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymierzył Spółce z o.o. A. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie do gry [...] poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K., przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "[...] " w B., przy ul.[...] , będącego własnością K. M.. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w ww. lokalu, nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automacie [...] , w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Ustalono też, że właścicielem urządzenia [...] jest Spółka z o.o. A.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automacie do gry [...] poza kasynem gry. Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. A. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów zagadnienia wstępnego, którego przedmiotem jest zbadanie, czy gry urządzane na symulatorze do gier [...] są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, czy też grami zręcznościowymi nie podlegającymi przepisom ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił Spółce zawieszenia przedmiotowego postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. A. na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia [...] . sygn. akt II SA/Sz 916/12 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. wskazując, że nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry powinno być poprzedzone uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów, co do oceny danej gry w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych. W następstwie powyższego, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. skierował wniosek do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w celu ustalenia, czy gry prowadzone na automacie [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Następnie postanowieniem z dnia [..] r. zawiesił przedmiotowe postępowanie. W dniu 27 marca 2014 r. do organu I instancji wpłynęło sprawozdanie z badań sporządzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. dnia [...] r., natomiast w dniu [...] r. do urzędu wpłynęło postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniu [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy podjął z urzędu przedmiotowe postępowanie. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła decyzja Ministra Finansów z dnia [...] r. rozstrzygająca, że gry prowadzone na automacie [...] model [...] nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że Spółka z o.o. A., będąca właścicielem automatu [...] zajętego podczas kontroli w "[...] " w B. przy ul. [...] , podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji Sp. z o.o. A. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz jednocześnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w dniu 21 maja 2012r. (sygn. akt III SA/Gl 1979/11) i pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 686/13). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym, prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej "O.p."; 2) art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 O.p.; 3) art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie z którą, obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 4) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M.C., w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ pierwszej instancji; 6) art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii, z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie, a także oparcie skarżonej decyzji na nieprawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. opartej na sprawozdaniu jednostki badającej Izby Celnej w P., pomimo faktu, iż wskazana jednostka badająca nie posiada akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier; 7) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 8) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s. 9) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu wniosku Spółki o zawieszenie postępowania zawartego w odwołaniu, postanowieniem z dnia [...]. odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) w zw. z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z akt sprawy wynika, że podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi decyzja z dnia 21 października 2014r., na mocy której Minister Finansów rozstrzygnął w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., że gry prowadzone na automacie [...] model [...] o numerze fabrycznym [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Minister Finansów oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach wynikających ze sprawozdania z badania technicznego z dnia [...] r., dotyczącego przedmiotowego automatu wydanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Organ odwoławczy po przytoczeniu definicji gry na automatach określonej w art. 3 ust. 3, 4, 5 u.g.h. stwierdził, iż sporny automat posiada cechy wymienione we wskazanym przepisie. Powołując się na sprawozdanie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z dnia [...] r. jak i uzasadnienie decyzji Ministra Finansów z dnia 21 października 2014r. organ stwierdził, że wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowego automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. W przedmiotowym sprawozdaniu opisano przebieg gry, z którego wynika, że w celu rozpoczęcia gier należy zakredytować automat dowolną akceptowaną przez urządzenie kwotą, za którą gracz otrzymuje punkty wyświetlane na liczniku CREDIT (1 pkt- 0,10zł) oraz czas dostępności gier na automacie na liczniku [...] (1zł - 1 minuta). Kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier czyli opłacania stawek za daną grę. W wykupionym czasie gry, grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami, obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDIT. Skoro wygrane punkty kredytowe sumowane są z punkami uzyskanymi w wyniku zakredytowania automatu i gromadzone są na tym samym liczniku CREDIT, z tego też licznika pobierana jest stawka za grę, to zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że za punkty uzyskane w wyniku wygranych można prowadzić dalsze gry, co spełnia definicję art. 2 ust. 4 u.g.h. tj. wygranej rzeczowej. Z treści sprawozdania z badań wynika, że w grach na ww. automacie można również uzyskać wygraną rzeczową polegającą na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Z uwagi na powyższe, pomimo że przedmiotowy automat nie wypłaca bezpośrednio graczowi wygranych pieniężnych, to jak wskazano wyżej umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie organu drugiej instancji, analiza przebiegu gier na spornym automacie opisana w sprawozdaniu z dnia [...] r. wskazuje, że gry te mają charakter losowy, uzyskane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, ani jego możliwości zręcznościowych lecz zależą od "trafienia" na wygrywający układ symboli (art. 2 ust. 3 ,5 u.g.h.). Automat, na którym prowadzono gry udostępniony był publicznie w celu działalności urządzenia, co wpływa na wysokość osiąganych z niego przychodów jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu, poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie z dostępnych na nim gier co oznacza, że gry organizowane były w celach komercyjnych (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Po przytoczeniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że "urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Mając na uwadze przeprowadzoną analizę materiału dowodowego organ stwierdził, że strona w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sp. z o.o. A. nie kwestionuje faktu bycia właścicielem spornego automatu, a skoro Spółce tej nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że ustawa o grach hazardowych nie została notyfikowana, organ potwierdził ten fakt, jednakże wskazał, iż przedmiotowa ustawa obowiązuje obecnie w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Trybunał Konstytucyjny nie rzekł o jej niezgodności z Konstytucją, a Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. przez ich błędną wykładnię, gdyż Minister Finansów jak i Naczelnik Urzędu Celnego w K. w swoich rozstrzygnięciach, wykazali i szeroko wyjaśnili istnienie przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 121 § 1 O.p.) zwłaszcza, że strona oprócz kwestionowania sformułowań "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" nie wykazała skutecznie (dowodem przeciwnym), które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść spółki. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 124 O.p., gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust.3 u.g.h. Ponadto, organ dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokumentów nadesłanych przez stronę, w tym ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. oraz opinii prof. M.C.. Organ odwoławczy zauważył, że opinie te mają charakter opinii prywatnych, w zw. z czym opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego nawet, jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie, jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Zdaniem organu odwoławczego, już samo sformułowanie przedmiotu ww. opinii wskazuje, do jakich wniosków zamierzali dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Opinia prawna sporządzona przez r.pr. prof. dr hab. M.C. w znacznej mierze dotyczy aspektów prawnych, kwalifikacji badanych urządzeń w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, interpretacji przepisów tej ustawy. Ponadto omawiane opinie nie odnoszą się do działania automatu [...] o numerze [...] , czyli tego, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania, lecz do odmiennych urządzeń. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę oświadczenia producenta automatu czeskiej firmy [...] z siedzibą w P., z którego wynika, że urządzenie [...] w wersji programowej V 1.08 jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili, organ podkreślił, że o hazardowym charakterze gier urządzanych na automacie rozstrzyga Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a nie nazwa danego urządzenia, którą posługuje się producent, strona czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie prawne. Organ drugiej instancji wskazał, że organy prowadzące postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a także podmioty zobowiązane nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów ani podważania udzielonego jednostce badawczej upoważnienia. Odnosząc się do zarzutu oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieprawomocnej decyzji Ministra Finansów organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 212 O.p. został nią związany od chwili jej doręczenia. Ponadto Minister Finansów, decyzją z dnia [...] ., po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Tym samym rozstrzygnięcie Ministra Finansów stało się ostateczne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pytanie prawne WSA w Gliwicach skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, dotyczy zbadania konstytucyjności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeks karny skarbowy. Niniejsze postępowanie jest natomiast prowadzone wobec osoby prawnej, tj. Spółki z o.o. A., w związku z czym nie może w nim występować przedstawiony w powyższym pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzuty przedstawione przez stronę nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka z o.o. A. powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W skardze Spółka postawiła zarzut naruszenia: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1O.p.; 3) art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 4) art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że urządzenie [...] nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej; 5) art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 6) art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 O.p.; 7) art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotycząca sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M.C. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w S. w zaskarżonej decyzji; 8) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii dr hab. B. S. z [...] . oraz na wnioskach zawartych w ekspertyzie jednostki badającej Izby Celnej w P., nie posiadającej uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającej wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji, tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie oraz na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji Ministra Finansów wydanej w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na urządzeniu [...] nr [...] z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r., pomimo faktu, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o sprawozdanie jednostki badającej tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. z pominięciem okoliczności iż, nie posiada ona akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier; 9) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 10) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s.; 11) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Ponadto, strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia [...] . przeprowadzonej przez Urząd Celny w [...] , w Sklepie [...] (analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy Celni w [...] dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w K., co wskazuje że w Służbie Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia[.. ] . strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz odniosła się do aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach sygn. akt II GSK 1296/15, II GSK 2027/15, II GSK 2026/15) w przedmiocie skutków zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji podstawy do odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych tej ustawy. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016r. Sąd oddalił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze z dnia [...] r. jako nieprzydatny do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu stanowi decyzja w dotycząca wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automacie. Podstawę prawną działania organów stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych (u.g.h.). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W podstawach faktycznych kontrolowanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowy automat użytkowany był w lokalu "[...] " w B.. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. oraz badanie automatu przeprowadzone w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Orzekający w tej sprawie Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących przypisanie skontrolowanemu automatowi umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W zaskarżonej decyzji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanych urządzeniach zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Trzeba podkreślić, że u.g.h. nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów a argumentacja skargi powołana przez stronę skarżącą nie prowadzi skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski, są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. W szczególności organ prawidłowo oparł się, między innymi, na badaniu przeprowadzonym przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.- akredytowanej jednostce badawczej, która spełnia wymogi określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. Wyniki badań potwierdza rozstrzygniecie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r., która to decyzja stała się ostateczna przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Organ odniósł się również do opinii i ekspertyz zaoferowanych przez stronę w prowadzonym postępowaniu. Ich ocena znalazła się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dotyczący oparcia rozstrzygnięcia m.in. na protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Wskazany przepis ustawy o Służbie Celnej określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Niewątpliwie w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Wnioski wysnute z dowodów, na których się oparł organ, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą skontrolowanego automatu przez funkcjonariuszy kontroli celnej i wyników badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie, opisanych wyżej przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że skarżąca Spółka urządzała w kontrolowanej lokalizacji, gry na automacie [...] . Czyniła to przy tym w celach komercyjnych albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ kontroli celnej do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga kwestia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie, projekt u.g.h., w tym kwestionowane przepisy wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r., nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE. Kwestia braku notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej stanowiła przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. połączonych sprawach [...] i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Przywołany wyrok został wydany w trybie prejudycjalnym wobec pytań sformułowanych przez WSA w Gdańsku dotyczących przepisów przejściowych u.g.h. - art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 129 ust. 2. W tym zakresie w uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h., które zakazują wydawania, przedłużenia i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, mogą bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. TSUE wskazał, że w tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy mogą wpływać w sposób istotny na właściwości i sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić, zdaniem TSUE, między innymi tę okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn. Również, w opinii TSUE, sąd krajowy powinien ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać przeprogramowane na automaty o wyższych wygranych w celu wykorzystania ich w kasynach, co mogłoby wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Nadto w pkt 24 i 25 uzasadnienia TSUE wskazał: "(24) Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61). (25) W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34". Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena techniczności charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h zawarta została jedynie w uzasadnieniu wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy dla stwierdzenia, że projekt ww. przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej dyrektywą 98/34/WE. Przepis ten został bowiem wskazany przez TSUE, jako odpowiadający pojęciu przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wprowadzenie ograniczenia (bariery) dla swobodnego przepływu towarów na rynku unijnym. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy u.g.h. pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. W pierwszej kolejności zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14 orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Zdaniem NSA nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Według NSA, nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku, nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h. NSA zauważył, że również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów za oczywiste Sąd uznał to, że fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier hazardowych na automatach w takich okolicznościach, jakie przykładowo zostały wskazane oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nie daje podstaw do powoływania się – w związku z brakiem notyfikacji art. 14 u.g.h. - na niestosowalność art. 89 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). NSA zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. W pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie Spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem gry na automacie, który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Jedynie dodatkowo należy podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Komisja nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący mogącego nastąpić podwójnego karania za ten sam czyn, a mianowicie w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca Spółka pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku na stronę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Zatem zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 k.k.s. Podobne stanowisko było prezentowane przez sądy administracyjne odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego na podstawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (m.in. wyrok NSA z 14 września 2005 r., I FSK 415/05, LEX nr 173099). Należy też podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc się do wniosku o przedstawienie przez tut. Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści wskazanej w skardze należy zauważyć, że w kwestii zgodności konstytucyjnej spornych i innych przepisów u.g.h. wystąpiły wcześniej z pytaniami prawnymi inne sądy, w tym WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie III SA/Gl 1979/11, czy też NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 686/13. Obydwa te pytania prawne zostały rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny (pytanie prawne WSA w Gliwicach – wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, pytanie prawne NSA - wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14). Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie zgodności konstytucyjnej przepisów u.g.h. wielokrotnie wypowiedział się i kolejne pytanie prawne byłoby zbędne. Uwzględniając fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroków w wyżej wymienionych sprawach o sygnaturach P 32/12 i P 4/14 brak było także podstaw do zawieszania niniejszego postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).