II SA/Sz 857/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej K. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...], określającą K.P. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca"), karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 12 marca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S., przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w sklepie spożywczo -monopolowym "N." w W. będącym własnością Strony. W trakcie kontroli ujawniono na zapleczu sklepu, podłączonych do zasilania, sześć automatów do gier hazardowych o nazwach: [...],[...],[...] bez numeru zabezpieczony plombami [...],[...],[...],[...]. W związku z powyższym, sporządzono protokół przeszukania oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, w wyniku którego stwierdzono, że w ww. lokalu urządzane są gry na automatach do gier, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."). Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ I instancji - postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. - włączył do akt sprawy jako dowody w tym postępowaniu, kserokopie dokumentów uzyskanych w toku odrębnych postępowań, tj. ekspertyz biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych ww. automatów do gier z dnia 25 lipca 2012 r. oraz sprawozdań z badań z dnia 18 grudnia 2014 r., których przedmiotem były 3 z ww. automatów. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ I instancji, wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry. W ocenie organu I instancji, Strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. [...] zł od każdego automatu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie uwzględnienia odwołania w całości, na podstawie przepisu art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 91 u.g.h. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Sądu Rejonowego w W. Wydziału Karnego o przekazanie m.in. będących w posiadaniu Sądu materiałów dowodowych. Wśród otrzymanych z Sądu dokumentów znajdowały się dowody w postaci: kserokopii protokołu eksperymentu procesowego, oceny techniczne automatów oraz ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów do gier. Rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołania, organ II instancji, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał art. 2 ust. 3 u.g.h. wskazując definicję gier na automatach. Dokonując następnie analizy ww. definicji, organ odwoławczy wskazał, że zarówno z protokołu oględzin przedmiotowych automatów, ekspertyz biegłego sądowego mgr inż. W.K., jak i sprawozdań z badań, wykonanych przez Wydział Laboratorium Izby Celnej w P. z dnia 18 grudnia 2014 r. wynika, że wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowych automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na przedmiotowych automatach wypełniają, określoną w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych jak i pieniężnych. Jak wskazał organ odwoławczy potwierdzał to przeprowadzony eksperyment procesowy, ekspertyzy biegłego sądowego oraz opis przebiegu gry sporządzony przez Wydział Laboratorium Izby Celnej w P. Ponadto ze zgromadzonych w aktach sprawy, protokołów zeznań świadków (S.M., P.S., J.W., W.Ś.) wynikało, że na przedmiotowych automatach do gier można było uzyskać wygrane pieniężne. Również Strona, jak wynika z protokołu przesłuchania Strony w charakterze podejrzanej, potwierdziła możliwość uzyskania wygranych pieniężnych w wyniku gry na spornych automatach. Analizując spełnienie trzeciej przesłanki ww. definicji, tj. czy gry urządzane na urządzeniu zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, organ odwoławczy uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (eksperyment, zeznania świadków i ekspertyzy biegłego sądowego) wynikało, że gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wyniki gry na przedmiotowych terminalach internetowych są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto, jak uznał organ II instancji, gry na powyższych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Organ podkreślił, że w dniu kontroli gry organizowane na urządzeniach komputerowych udostępnione były publicznie w ww. lokalu Strony, co potwierdzają zeznania klientów i pracownika Strony. Nadto, gry na przedmiotowych urządzeniach komputerowych były urządzane odpłatnie a więc niewątpliwie nastawione na osiągnięcie zysku. Cel komercyjny gier prowadzonych na ww. automatach potwierdził także – w treści ekspertyz - biegły sądowy mgr inż. W.K. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że gry na wskazanych terminalach internetowych (kioskach internetowych), posiadały cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz zawierają charakter losowy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 89 ust. 1 u.g.h., statuującego odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy dodał, że u.g.h. nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h., wobec czego należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z protokołu przesłuchania Strony jako podejrzanej z dnia 12 marca 2012 r. jak i zeznań świadków (klienci i pracownik Strony) wynikało, że Strona podpisała umowy dzierżawy z P. Sp. z o.o. i T.P. (A.) i udostępniła część ww. lokalu w celu posadowienia automatów do gier, wypłacała wygrane graczom, rozliczała automaty raz w miesiącu w proporcjach 60 do 40, oraz wyciągała z nich pieniądze, dysponując kluczami do automatów. W trakcie przeszukania sklepu Strony, znaleziono m.in. klucze do automatów, umowy najmu oraz jedenaście karteczek z odręcznymi zapiskami. Również pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w postaci: notatki służbowej z dnia 13 marca 2012 r. i oględzin, potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że w ww. lokalu Strony znajdowało się sześć automatów do gier, na których urządzane były gry w rozumieniu u.g.h. Reasumując rozważania w powyższym zakresie organ II instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie urządzającym gry w powyższym lokalu była zatem Strona. Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, Stronie zasadnie została wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości [...]zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Wskazał, że obecnie brak jest jednoznacznie brzmiącej podstawy prawnej, która mogłaby spowodować odmowę stosowania uchwalonych i ogłoszonych w Dzienniku Ustaw przepisów u.g.h. przez organy administracyjne, które jako organy władzy publicznej - zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodziły także przesłanki wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., gdyż w sprawie nie było wątpliwości co do charakteru gier na spornych automatach. Nadto, to podmiot rozpoczynający działalność w zakresie gier na automatach, korzystając z uregulowania określonego w art. 2 ust. 6 u.g.h., winien przed rozpoczęciem takiej działalności wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o ustalenie charakteru gier prowadzonych na spornych automatach i dopiero po uzyskaniu decyzji o niepodleganiu gier zainstalowanych na spornych automatach pod przepisy u.g.h., rozpocząć prowadzoną przez siebie działalność. Organ odwoławczy wskazał również, że uwzględniając słownikowe określenie słowa "urządzanie", stwierdzić należy, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może być ukarany równolegle zarówno właściciel lokalu jak i właściciel automatu czy też osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w S., w działaniach organu I instancji nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji w całości, także w związku z wystąpieniem przyczyn określonych w art. 247 § 1 O.p., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania wobec rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 107 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegające na podwójnym ukaraniu Skarżącej za to samo zachowanie tj.: urządzanie gry na automacie poza kasynem, najpierw grzywną w postępowaniu karno-skarbowym, a następnie przed tym samym organem administracji celnej, karą pieniężną w trybie administracyjnym i przez to, naruszenie wynikającej z przepisu art. 2 Konstytucji RP, zasady zaufania obywatela do państwa, jak i przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.; 2) art. 208 § 1 O.p. wobec niewydania przez organ decyzji o umorzeniu postępowania, ponieważ Skarżąca poniosła już karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem, a zatem co to tego samego czynu zapadło już prawomocne orzeczenie; 3) art. 200 § 1 O.p. przez nie wyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 4) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do Skarżącej, która jest osobą fizyczną, która prowadziła wówczas działalność gospodarczą, natomiast do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h., urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą; 5) rażące naruszenie przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., że gry na przedmiotowym urządzeniu stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdy powszechnie obowiązujące przepisy nie przyznają ani Naczelnikom Urzędów Celnych ani Dyrektorom Izb Celnych, ani szefowi Służby Celnej, kompetencji do rozstrzygania czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla Ministra właściwego ds. finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji, po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami O.p.; 6) rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192, w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, zasadami logiki, a także w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżąca urządzała gry na ww. automatach, gdy zgodnie z treścią umowy cywilnoprawnej - dzierżawy powierzchni użytkowej, Skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach; albowiem w ocenie Skarżącej, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić organ do wniosku, że Skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier hazardowych, w tym gier na automatach czy w ogóle jakichkolwiek gier; - zdaniem Skarżącej, podmiotem urządzającym gry na wskazanych urządzeniach były wyłącznie podmioty najmujące od Skarżącej powierzchnię zajętą na posadowienie ww. automatów; 7) rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż przedmiotowe urządzenia i gry na nich prowadzone, podlegają przepisom u.g.h., w szczególności zaś art. 2 ust. 5 u.g.h., 8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadzi obecnie działalności gospodarczą pomimo, że działalność ta została wyrejestrowana z dniem 1 lutego 2015 roku. W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację odnoszącą się do poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w S., złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci wydruku z systemu KRAG - Komputerowego Rejestru Automatów do Gier na okoliczność, że Skarżąca nie posiadała w dniu kontroli, tj.: 12 marca 2012 r., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: " P.p.s.a."), dopuścił dowód z ww. dokumentów. Ponadto z uwagi na skierowanie sprawy na rozprawę Sąd uznał, że zawarty w treści skargi wniosek o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji stał się bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie, jak również orzeczenie organu I instancji, podlegają uchyleniu, albowiem Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie podstawę materialnoprawną działania organów celnych, stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 z 2009 r., poz.1540 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Ustawa nie przewiduje obecnie odrębnej kategorii automatów do gier o niskich wygranych. Każdy automat do gier losowych, niezależnie od tego, na jakie stawki i wygrane został zaprogramowany, jest automatem w rozumieniu ustawy i podlega jej rygorom. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów u.g.h., zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi [...] zł od każdego automatu. Podkreślić należy, że kara z ww. przepisu może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym m.in. czerpała z nich zyski. Uznanie, że Skarżąca była osobą urządzającą grę powinna nastąpić na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do treści art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołu eksperymentu procesowego czy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K., zwrócił się do Sądu Rejonowego w W. Wydziału Karnego o przekazanie m.in. będących w posiadaniu Sądu - materiałów dowodowych sprawy o sygn. akt [...]. Ponadto w aktach sprawy, przekazanych Sądowi rozpoznającemu przedmiotową sprawę, znajduje się pismo Referatu Dozoru Urzędu Celnego w K. z dnia 15 marca 2012 r. skierowane do Kierownika Referatu Akcyzy i Gier o przekazaniu kserokopii dokumentów dotyczących kontroli przeprowadzonej w dniu 12 marca 2012 r. w lokalu Skarżącej wraz z załącznikami m.in. kserokopiami protokołów przesłuchania świadka (6 szt.), protokołem przesłuchania podejrzanego (Skarżącej), umów najmu powierzchni użytkowej (2 szt.), ocen technicznych automatów (3 szt.), opinii technicznych (3 szt.), faktur (6 szt.), karteczek z zapisami (11 szt.), protokołów przeszukania, oględzin i eksperymentu procesowego. Wśród zebranych przez organy dokumentów, znajdowały się również dowody w postaci: kserokopii protokołu eksperymentu procesowego, oceny techniczne automatów oraz ekspertyzy biegłego sądowego. Wszystkie ww. dokumenty i ich kserokopie stanowiły podstawę istotnych ustaleń organów dokonanych w rozpoznawanej sprawie, a tym samym podstawę jej rozstrzygnięcia. Sąd nie kwestionuje, że w świetle art. 181 O.p. możliwe było wykorzystanie przez organy w rozpoznawanej sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym czy karnym, w tym protokołów zeznań świadków i protokołu przesłuchania Skarżącej w charakterze podejrzanej, niemniej jednak, by organ podatkowy mógł skorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu z materiałów postępowania karnego czy kontrolnego, musi uczynić to w formie procesowej, a to z kolei wymaga wydania stosownego postanowienia (dopuszczenie dowodu lub odmowa dopuszczenia dowodu następują w formie postanowienia). Tak wydane postanowienie stanowi w toku postępowania m.in. informację dla strony o środkach, za pomocą których organy dokonują w sprawie ustaleń faktycznych, umożliwia stronie już na tym etapie postępowania podjęcie polemiki w tym zakresie oraz naprowadzanie przeciwdowodów. Choć strona postępowania posiada uprawnienie do przeglądania akt postępowania na każdym jego etapie trudno jednak wymagać od strony aby, w celu ochrony swoich praw, zmuszona była dokonywać de facto stałej kontroli czynności organu. W aktach niniejszej sprawy znajduje się wprawdzie postanowienie organu I instancji z dnia 14 stycznia 2015 r., mocą którego organ I instancji włączył do akt rozpoznawanej sprawy jako dowody w tym postępowaniu, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, tj. kserokopie ekspertyz biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów do gier z dnia 25 lipca 2012 r. oraz sprawozdania z badań z dnia 18 grudnia 2014 r. Brak jest jednak orzeczeń organów o włączeniu do toczącego się postępowania, pozostałych, istotnych dowodów, na podstawie których organy wydały rozstrzygniecie w rozpoznawanej sprawie, w tym w szczególności protokołów zeznań świadków i przesłuchania Skarżącej w charakterze podejrzanej, umów najmu, protokołów z eksperymentu procesowego czy ocen technicznych automatów. Brak postanowień w zakresie włączenia przez organy ww. dowodów do postępowania w rozpoznawanej sprawie uzasadnia twierdzenie, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony, wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, przyjmując ustalenia tych postępowań za własne. Sąd wskazuje, że organ nie był uprawniony w oparciu o tak pozyskane dowody, czynić ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Skoro postępowanie karne i kontrolne oraz postępowanie podatkowe są postępowaniami całkowicie odrębnymi, to brak wydania postanowienia o włączeniu do sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz kontrolnym i nie doręczenie takiego postanowienia Skarżącej jest istotnym uchybieniem procesowym, naruszającym zasadę pisemności oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia, dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach, stają się dowodami również w postępowaniu podatkowym i mogą być uznawane przez organ za własne, co zapewnia Stronie jasność, co do jej sytuacji prawnej. Tym samym dopiero z chwilą włączenia dowodów pozyskanych w odrębnych postępowaniach do prowadzonego postępowania podatkowego, organ zyskuje uprawnienie traktowania ich jako dowodów postępowania podatkowego oraz uprawnienie wydania rozstrzygnięcia z ich wykorzystaniem. Za uzasadnione uznać zatem należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 187, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art.121 O.p. Sąd wskazuje, że przepis art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Wadliwości postępowania we wskazanym zakresie nie skorygował również organ odwoławczy, który dokonując istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oparł je na materiale dowodowym, który nie został włączony do postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Natomiast zarzuty skargi, w zakresie naruszenia art. 89 u.g.h. w zw. z art 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 2 Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie - analizując charakter art. 89 u.g.h. w ujęciu ogólnym. Wskazać bowiem należy, że w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie), nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (kara grzywny) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). W przypadku odpowiedzialności administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a więc kara pieniężna o określonej kwocie ([...]zł), nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym. Celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest odpłata za naruszenie dóbr chronionych (takich jak zdrowie obywateli, porządek publiczny, mienie - zarówno prywatne jak i państwowe), co wymagałoby, aby odpłata była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w ustawie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jej celem nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Trybunał stwierdził zatem, że nie można mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 kodeksu karnego skarbowego ma charakter odwetowy (penalny), natomiast kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych takiego charakteru nie posiada. Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z u.g.h. jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymowanych konstytucyjnie celów ustawy. Realizacja wskazanych celów, a przez to ochrona interesu publicznego, wymaga bowiem nie tylko ustanowienia sankcji administracyjnych za naruszenie obowiązku wynikającego z ustawy o funkcji głównie prewencyjnej, takich jak administracyjna kara pieniężna, ale także - ze względu na wagę i znaczenie chronionych dóbr, wartości i zasad - sankcji karnych o funkcji głównie odwetowej. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach poza kasynem gry do odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za takie urządzanie gier, osłabiłoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h.. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalna i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., ze względu na brak podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowego postępowania. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanka bezprzedmiotowości, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd podziela również stanowisko organu celnego w odniesieniu do ogólnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego treści wynika, że urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry, od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Tym samym zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą uznać należało za bezzasadny, albowiem pozostający bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że organy w przedmiotowej sprawie posiadały uprawnienie do dokonania oceny i kwalifikacji charakteru gier prowadzonych na ww. urządzeniach w sytuacji gdy uprawnienie takie należy wyłącznie do ministra właściwego ds. finansów publicznych, okazał się bezzasadny. Z punktu widzenia istoty omawianej kwestii spornej nie można tracić z pola widzenia tego, że tryb przewidziany w art. 2 ust 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornych automatach do gier mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego. Z przywołanego przepisu wprost bowiem wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Istota i logika postępowania regulowanego przywołanym przepisem, w tym zwłaszcza przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją, o której mowa w tym przepisie, uzasadniają twierdzenie, że określona przywołanym przepisem treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 2492/14). Sąd wskazuje również, że zarzucając naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., Skarżąca pominęła brzmienie art. 2 ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym organ administracji celnej nie posiada legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 2492/14, por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w aprobowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę ww. wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., "w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., w ocenie Sądu, zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z akt postępowania postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. Skarżącej wyznaczony został 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego zaś Skarżąca z uprawnienia tego skorzystała. Sąd przyznaje jednakże, że po zapoznaniu się przez Skarżącą z aktami postępowania do akt sprawy włączone zostały dodatkowe dokumenty (k. 132-136), które jednakże nie stanowiły dowodów w sprawie. Dokumenty te potwierdzają jednak, że organy w rozpoznawanej sprawie oparły rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym z ww. naruszeniem przepisów postępowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji ponownie przeprowadzi postępowanie wyjaśniające mając na uwadze przedstawione wyżej oceny prawne i ustalenia Sądu. W szczególności organy dokonają ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy, który zostanie prawidłowo włączony do postępowania w rozpoznawanej sprawie a Strona o tym fakcie zawiadomiona - co zapobiegnie naruszeniu prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu jednocześnie zapewniając jasność, co do jej sytuacji prawnej. Ponadto organy dokonają rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, zebrany i włączony do rozpoznawanej sprawy bez naruszenia przepisów postępowania. Wobec dostrzeżonych, powyżej wskazanych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone stosownie do § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 46) w kwocie [...] zł.